Sentencia Contencioso-Administrativo 880/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1471/2022 de 06 de octubre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por Dª. Leocadia contra la resolución de 25-10-2022 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 y siguientes, formuladas contra la liquidación de 14-1-2020 de la Inspección de la AEAT, en concepto de IRPF de 2014 a 2017, por un importe de 53.971,87 euros, así como contra el correspondiente acuerdo sancionador de la misma fecha, por un importe de 36.286,62 euros.

SEGUNDO.- La regularización inspectora afectó a las rentas autoliquidadas por la Sra. Leocadia en los ejercicios investigados del IRPF, en lo que respecta a la aplicación de la exención por rendimientos de trabajo en el extranjero, art. 7.p) LIRPF, liquidando una deuda tributaria como resultado de un acta de disconformidad, e imponiéndole una sanción.

La causa de dicha regularización de la actora fue el rechazo por la Administración tributaria de la aplicación de la exención prevista por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 del IRPF para retribuciones correspondientes a trabajos desarrollados en el extranjero por entender que no se cumplían los requisitos legales para ello.

La demanda solicita la anulación de los actos impugnados, planteando que se cumplen los requisitos previstos en el art. 7-p) de la LIRPF, por tratarse de rentas exentas por venir referidas a desplazamientos y trabajos en el extranjero (EEUU), tal como se desprende del anexo de su contrato de 1-1-2015, habiendo aportado las facturas de viajes y hoteles, la agenda, correos, certificaciones de presencia y liquidación de gastos, reconociendo haber realizado 2 desplazamientos en 2014 que totalizaron 13 días, 1 desplazamiento en 2015 que totalizó 5 días, 2 desplazamientos en 2016 que totalizaron 16 días y, finalmente, 2 desplazamientos en 2017 que totalizaron 10 días,para realizar sus labores de directora financiera en las filiales de la empresa para la que trabaja, ZUMEX GROUP, S.A., razón por la que las cantidades percibidas por ese concepto están exentas del IRPF.

También se denuncia la indefensión producida al finalizar el procedimiento inspector de la actora con antelación al de su empresa, privándole de las necesarias pruebas de descargo.

Se alega que no se hizo por la Inspección una valoración correcta de los servicios prestados en el extranjero, incurriendo en errores en la interpretación de la exención pretendida, sin acreditarse el importe exacto de la exención que corresponde a la actora.

En cuanto al acuerdo sancionador, se argumenta que los hechos en que se fundamenta la infracción imputada son inciertos, la culpabilidad no está debidamente motivada, se trata de una razonable interpretación de las normas ( art. 179.2.d) LGT), sin que se haya determinado correctamente la base de la sanción, pues no se ha tenido en cuenta la reducción de las retenciones del IRPF que debiera realizar la empresa, oponiéndose a la agravante de ocultación.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado, alegando que las rentas no declaradas por la actora por considerarlas exentas están debidamente acreditadas y reconocidas de contrario, siendo patente que no concurren los requisitos legales y jurisprudenciales para aplicarse la exención prevista en el art. 7.p) LIRPF, pues percibió una retribución específica por desplazamientos al extranjero que no corresponde a los 7 viajes y 44 días de estancia laboral en EEUU, sin probar la utilidad de esos viajes para la filial de ZUMEZ GROUP S.A.

El AE entiende que, en contra de lo alegado por la actora, la resolución sancionadora se encuentra debidamente motivada respecto al elemento subjetivo de la infracción en la conducta de la recurrente, apreciando en la misma la culpabilidad necesaria para estimarla sancionable, sin haber tenido indefensión por ser directiva de la empresa y tener acceso a la información necesaria.

Se niega que la interpretación normativa sea razonable, pues la exención no ampara sino las rentas obtenidas por un trabajador en el extranjero, pero no por una retribución en España sin conexión con los desplazamientos al extranjero.

Añade que la base de la sanción es correcta, pues el art. 99.5 LIRPF solo permite la reducción de las retenciones en supuestos de culpa exclusiva del retenedor.

Se alega que la base de la sanción es correcta, la conducta fue voluntaria y antijurídica y se ocultaron rentas a la Hacienda Pública.

TERCERO.- Pues bien, se plante en este proceso la cuestión de si la exención regulada en el artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe aplicarse a los rendimientos específicos pactados entre la actor y su empresa ZUMEX GROUP SA, al margen de su efectivo desplazamiento al extranjero y las rentas allí obtenidas.

El artículo 7.p) de la LIRPF, establece que "estarán exentas las siguientes rentas:

(...)

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento...

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, RIRPF, dispone lo siguiente:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año".

La citada normativa debe interpretarse conforme a las pautas marcadas por el Tribunal Supremo en la sentencia nº 488/2019, de 9 de abril (R. 3765/2017), que son:

"7. La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo...".

En resumen, la doctrina del TS fija como conclusión respecto a los criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF los siguientes:

1) El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie así mismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones....

CUARTO.- Expuesto el marco normativo y jurisprudencia aplicable al supuesto de autos, tenemos como dato incontrovertido que Dª. Leocadia percibe retribuciones de la empresa ZUMEX GROUP SA por los siguientes importes y claves:

CLAVE 2014 2015 2016 2017

A 73.583,17€ 75.839,97€ 96.841,41€ 129.674,25€

L 30.160,00€ 22.416,84€ 23.159,52€ 30.000,00€

Está acreditado en el expediente que fue la propiaentidad ZUMEX GROUP SA, en contestación al requerimiento efectuado por la Inspección, la que manifestó en escrito de 6 de marzo de 2016, que " las cantidades pagadas a Leocadia como exentas (clave L) no son dietas por manutención o desplazamiento sino rentas exceptuadas de gravamen por aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero regulada en el art 7.p Ley 35/2006 IRPF ".

También nos consta quela mercantil ZUMEX GROUP SA, aportó en vía administrativa un contrato de trabajo de fecha 14/09/2009 y el Acuerdo anexo al contrato laboral suscrito el día 01/01/2015, en el que se fija una retribución específica de 30.000 € brutos anuales para prestación de servicios a filiales en el extranjero.

En el Anexo al contrato de trabajo a tiempo completo firmado entre la Sra. Leocadia y la mercantil ZUMEX GROUP SA el día 01/01/2015 se señala que:

"El pasado 14 de septiembre de 2009, la empleada y la contratante firmaron un contrato laboral en virtud del cual aquélla asumía funciones de dirección financiera de la mercantil ZUMEX GROUP SA, centrándose su actividad en España.

De un tiempo a esta parte la mercantil ha acometido inversiones en el exterior con el objeto de expandir su actividad en el extranjero creando filiales en EEUU, Méjico, Reino Unido y Francia.

Que a consecuencia de lo anterior la empleada ha venido prestando servicios de asesoramiento financiero en el extranjero y que tales servicios se van a mantener en el futuro.

Que la prestación de tales servicios requiere obligatoriamente el desplazamiento al exterior para su prestación (...).

Que tales prestaciones no venían incluidas ni recogidas en el contrato de 14 de septiembre de 2009, razón por la cual ambas partes...

Que Dª. Leocadia se obliga a prestar servicios de asesoramiento financiero y de gestión administrativa, financiera y TIC a todas las sociedades y establecimientos permanentes que ZUMEX GROUP SA constituya en el extranjero.

(...)

Que como consecuencia del incremento de las funciones y servicios a desarrollar en el extranjero por la empleada, se incrementa su retribución expresa y específicamente por la prestación de los mismos en 30.000 euros brutos anuales, repartidos entre retribución fija y variable, adicionales a los 76.000 euros de retribución bruta pactada por contrato prevista para 2014.

Que tal percepción se reconoce exclusivamente por la prestación de los servicios en el extranjero para las filiales, no teniendo carácter consolidable, por lo que en el supuesto en el que la empleada dejase de desarrollar tales funciones perderá el derecho a su percepción".

Pues bien, la actora en sus autoliquidaciones del IRPF de 2014 a 2017 no declaró, por considerarlas exentas ( art. 7.p) LIRPF), las rentas preestablecidas como remuneración específica en el Anexo mencionado, cantidades Clave L abonadas a tanto alzada y con independencia de los desplazamientos efectivos realizados al extranjero, ascendiendo en esos cuatro ejercicios las rentas declaradas exentas (no declaradas) las siguientes: 30.160,00 €, 22.416,84 €, 23.159,52 € y 30.000,00 €.

Por el contrario, los desplazamientos efectivos realizados por la actora a EEUU fueron, sin controversia alguna, los siguientes: 2 desplazamientos en 2014 por un total de 13 días, 1 desplazamiento en 2015 que totaliza 5 días, 2 desplazamientos en 2016 por 16 días y, finalmente, 2 desplazamientos en 2017 que totalizaron 10 días. Es decir, la recurrente se desplazó por motivos laborales y prestó servicios de directora financiera en una filial en EEUU de ZUMEX durante 44 días en esos cuatro ejercicios fiscales.

Tales datos suponen que la Sra. Leocadia ha declarado incorrectamente los rendimientos del trabajo correspondientes a los ejercicios 2014 a 2017, al beneficiarse improcedentemente de una pretendida exención sobre parte de las retribuciones percibidas, ya que la exención tributaria del art. 7.p) de la LIRPF únicamente era aplicable a aquellas rentas en las que la actora justificara que se correspondían con trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cumpliéndose los requisitos establecidos en los artículos 7.p) LIRPF y 6 RIRPF, pero en absoluto por su trabajo realizado en España, por mucho que algunas empresas y trabajadores pacten remuneraciones específicas que complementan un sueldo, que se amparan fraudulentamente en la exención del 7.p) LIRPF y que no suponen un efectivo desplazamiento al extranjero, proporcional a la remuneración percibida.

Como bien explica laSTSnúm. 790/2022, de 20 de junio de 2022 (RC núm. 3468/2020): " la exención controvertida se inscribe en el marco de una política económico fiscal encaminada a favorecer la internacionalización de las empresas en territorio español, mejorando su competitividad mediante la reducción de la carga tributaria de los trabajadores".

Ello significa que este beneficio fiscal pretende promover el trabajo de los españoles en el extranjero, sus desplazamientos, pero no ampara mejoras retributivas o remuneraciones específicas por determinadas disponibilidades, siendo preciso para su aplicación no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

Por otra parte, tampoco cabe apreciar el argumento de la demanda sobre la finalización prematura del procedimiento inspector, no solo por no haber generado ninguna indefensión a la actora, que aportó la documentación que tuvo por conveniente en vía administrativa, sino, además, por ni siquiera haber solicitado prueba en este proceso, llevando el debate a cuestiones puramente jurídicas, sin discusiones fácticas.

Tampoco admitimos el argumento de la demanda sobre la minoración de la tributación por las presuntas retenciones no practicadas por la empresa, ya que la actora no declaró las rentas controvertidas y las retenciones correspondientes no fueron ingresadas por la retenedora ni exigidas por la Administración, lo que excluye un posible enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública, además de haber conocido y colaborado la recurrente en la falta de retención empresarial.

Expuesto lo anterior, debemos desestimar los argumentos impugnatorios de la demanda, con una salvedad, la relativa a la preceptiva regularización íntegra, pues no puede rechazar de forma absoluta la AEAT la aplicación de la exención del 7.p) LIRF tras reconocer unos trabajos realizados en EEUU durante 44 días en los 4 ejercicios investigados.

En efecto, rechazamos la aplicación por la actora de la exención respecto a las cantidades mencionadas como Clave L, pero no podemos admitir, por el contrario, lo que dispone la Inspección: "... esta Dependencia Regional no puede sino concluir que, todas las retribuciones percibidas por el obligado tributario en los periodos objeto de comprobación tienen la consideración de rentas sujetas y no exentas del impuesto y deben tributar en su integridad como rendimientos del trabajo personal, no procediendo aplicar el beneficio fiscal a ninguna cantidad de las retribuciones percibidas por el obligado tributario".

Así pues, con estimación parcial del recurso, deberá anularse parcialmente la liquidación impugnada a fin de reconocer a la actora el derecho a la exención de las rentas percibidas por su trabajo en EEUU durante los 44 días acreditados y no discutidos, con desestimación de las demás pretensiones impugnatorias de la demanda.

QUINTO.- En cuanto al acuerdo sancionador de 14-1-2020 objeto de impugnación, son numerosos los motivos de impugnación de la demanda, pero nos vamos a detener en la alegación de falta de motivación de la culpabilidad en la infracción imputada a la recurrente, pues es un motivo que debemos estimar y hace innecesario el estudios del resto de las cuestiones planteadas.

En efecto, la culpabilidad debe ser entendida como un elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito y minucioso acreditativo de la existencia de la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o culpa, de forma que, partiendo de los hechos concurrentes, se explicite el enlace lógico existente entre los hechos y la culpabilidad, sin que se aprecien fórmulas genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros supuestos.

La motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador de 14-1-2020 es larga pero genérica y reiterativa, entresacando los párrafos que más se aproximan a una motivación:

"... Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que la conducta consistente en no declarar la totalidad de las rentas obtenidas en el periodo comprobado es culpable, no pudiendo calificarse de diligente, ni ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara cuando establece la obligación que incumbe a los sujetos pasivos del Impuesto de presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, incluyendo en ella toda la renta obtenida en el periodo.

(...)

Por otra parte, siendo cierto que la actuación del obligado tributario se presume realizada de buena fe y que corresponde a la Administración la prueba de la concurrencia de las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor, también lo es que la Administración Tributaria ha llevado a cabo la actividad probatoria necesaria y la constatación de las circunstancias de las que se deduce una actitud reveladora de la ausencia de buena fe en la conducta del obligado tributario. Los hechos expuestos ponen de manifiesto la existencia de una conducta voluntaria, con un buscado resultado que implica un beneficio fiscal para el obligado tributario y un quebranto para la Hacienda Pública.

(...)

Considerando que tales acciones ponen de manifiesto una inequívoca voluntad de eludir la declaración y consecuentemente el ingreso de las cantidades realmente devengadas por el concepto y periodo de referencia.

Considerando que el obligado tributario conocía su deber de declarar todos los rendimientos del trabajo que, además procedían de una empresa de la que era Directora Financiera y apoderada solidaria, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

Por tanto, debe confirmarse la procedencia de la propuesta de imposición de sanción al apreciarse en su conducta culpabilidad, conducta voluntaria e intencional, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, que no puede ser amparada por ninguna causa de exoneración de las previstas en de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT y en concreto, no existe ninguna duda interpretativa, sino tan sólo la aplicación de indebida de un beneficio fiscal incumpliéndose, de manera evidente, los requisitos establecidos por la normativa aplicable para disfrutar la pretendida exención".

El examen de esta motivación muestra su carácter genérico y estereotipado, no contiene un razonamiento específico de la imputación de voluntariedad, sea por culpa o dolo, ni afronta la particular actuación de la actora y, por tanto, es insuficiente para sustentar el juicio de culpabilidad. No olvidemos que la motivación de la culpabilidad tiene que ser específica e individualizada y los citados párrafos no contienen conclusiones del caso concreto pues no consta en la resolución sancionadora el necesario enlace argumentativo -específico e individualizado- entre el elemento objetivo de la infracción -la referencia a la indebida aplicación de la deducción- y la conclusión de culpabilidad, por culpa o dolo.

Por ello, se estima el motivo impugnatorio de la demanda y se anula la sanción, con estimación parcial del recurso.

SEXTO.- La estimación parcial del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la no imposición de las costas procesales.