Sentencia Contencioso-Administrativo 981/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1455/2022 de 07 de noviembre del 2023

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 25 de octubre de 2022 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 formulada contra la resolución desestimando la solicitud de rectificación de autoliquidación IRPF 2007.

La resolución impugnada parte de que en fecha 19 de junio de 2015 presentaron los actores solicitud de rectificación de autoliquidación complementaria del IRPF 2007 con devolución de ingresos indebidos por importe de 15.548,39 euros y sus intereses de demora, siendo que había presentado la declaración complementaria del IRPF en fecha 16 de julio de 2010 por no haber llevado a cabo la reinversión por enajenación de la vivienda habitual una vez transcurrido el plazo de dos años estipulados legalmente, resultando que ese presunto incremento patrimonial por enajenación de vivienda habitual consecuencia de una permuta generó el correspondiente IVA satisfecho a la promotora que presentó procedimiento concursal 235/2012 ante el Juzgado de lo mercantil 3 de Valencia, sin iniciar el movimiento de tierras ni asumir el compromiso adquirido de entrega de la vivienda a construir valorada en 270.455,45 euros más 18.931,88 de IVA, siendo un total de 289.387,33 euros, considerando que esa ganancia patrimonial del 2007 es una ficción ya que realmente perdieron su vivienda habitual y a cambio no han recibido nada, entendiendo que existió una variación patrimonial negativa o disminución patrimonial.

En fecha 26 de abril de 2019 y tras acuerdo de retroacción de actuaciones por resolución del TEAR de 26 de octubre de 2018 se notifica el acuerdo de rectificación de autoliquidación del 2007, argumentando que por la permuta operada en 2007 se adquirió a cambio de la vivienda habitual y la parcela en la que estaba construida, un derecho a la entrega de edificaciones futuras, por lo que en el momento de otorgamiento de la escritura pública de cesión de solar como permuta por obra futura suscrita con la mercantil URBICITY SL de fecha 12 de julio de 2007 se produjo una alteración en el patrimonio de los transmitentes en los términos del artículo 33.1 de la Ley 35/2006.

Y aplicando lo dispuesto en los artículos 33 y 14 de la Ley 35/2006 sostiene que el actor no optó por aplicar la regla de las operaciones a plazo o con precio aplazado cuando declaró la ganancia patrimonial obtenida en el ejercicio 2007, y dicha opción no puede rectificarse con posterioridad a la presentación de una declaración, entendiendo que conforme el artículo 1462 del CCivil, la venta mediante escritura pública determina que el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto de contrato.

Añade que la permuta de una vivienda a cambio de otra vivienda a construir constituye el cedente una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor y se califica de ganancia patrimonial que se produce cuando se transmite el inmueble propiedad de la actora, momento en que se debe calcular el importe de la ganancia obtenida, siendo que la transmisión a la actora se produjo en el momento del otorgamiento de la escritura pública, momento en que se produjo la alteración en el patrimonio de los transmitentes, y en que el actor declaró la ganancia patrimonial.

Cuestión distinta es que la actora pueda presentar una autoliquidación rectificativa cuando se produzca una nueva alteración patrimonial al no poder cobrar el crédito por la entrega por la entidad promotora de los bienes transmitidos en su día mediante permuta, entendiendo el TEAR que la alteración patrimonial tuvo lugar mediante la sentencia firme de fecha 26 de diciembre de 2017 por el Juzgado de lo Mercantil 3 de Valencia, procedimiento de concurso ordinario 235/2012 en el que se declaró la extinción de la mercantil Urbicity SL, pero en todo caso la ganancia o pérdida patrimonial se calculará por la diferencia entre el valor de adquisición de dicho derecho y su valor de transmisión.

SEGUNDO. - La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis:

-Sobre la devolución del IVA soportado en procedimiento paralelo.

Se presentó la rectificación de la autoliquidación de IRPF por inexistencia de hecho imponible como ocurrió con la devolución del IVA soportado, cuestión que se tramito en el recurso 1805/13 ante esta Sala y Sección, que estimó la pretensión, tomando como base el artículo 80.2 de la Ley 37/1992, siendo el presente supuesto igual con la especialidad de distinto impuesto.

De la sentencia se deduce que en modo alguno y a pesar de la escritura de permuta se haya entregado la vivienda, circunstancia que la Administración podría constatar en los distintos registros públicos.

-Sobre la inexistencia de hecho imponible que genere la deuda tributaria.

De la redacción del artículo 14.2 a) de la Ley 35/2006 se puede abstraer una subordinación a los tribunales ordinarios en cuanto a la resolución judicial firme, pero nada dice respecto a la consideración del plazo o su interrupción en el ámbito administrativo, ya que el mismo podría obtenerse una vez prescrito el derecho del sujeto pasivo respecto a la AEAT, viendo decaer su derecho y del 14.2 d )se puede extraer como conclusión que basta con demandar sin necesidad de obtener sentencia firme pues se especula con la posibilidad de un cobro a posteriori.

Añade que nunca se ha recibido nada que reinvertir por lo que no se puede gravar un incremento patrimonial inexistente, nunca se ha dado el perfeccionamiento del negocio jurídico, no pudiendo entenderse cumplido el artículo 1462 del Código Civil.

- Artículo 108 LGT. Las pruebas públicas y privadas aducidas aquí y en las autoliquidaciones se deben tener por ciertas en la medida en que el artículo 108.4 de la LGT señala que los datos consignados en las autoliquidaciones se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba en contrario.

-La Administración no puede actuar en contra de sus propios actos.

Habiendo fallado en relación al IVA la sentencia 1069/13, de fecha 22 de septiembre de 2017, estimando el recurso y declarando el derecho de la actora a la devolución de 18.931,88 euros con los intereses legales y declarado su firmeza vía decreto de 12 de diciembre de 2017, interesa el derecho de la actora a que falle nuevamente en este sentido en relación al IRPF de la misma operación, tomando como base la doctrina de los actos propios, por la que la Administración no puede actuar en contra de sus actos.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis, sobre la existencia de ganancia patrimonial producida con ocasión de la permuta que en el presente caso se celebró un contrato de permuta de solar y edificación futura mediante escritura pública de 12 de julio de 2007 entre los actores y la promotora Urbicity SL, siendo un negocio jurídico aceptado por el Tribunal Supremo.

Señalan los actores que en el caso que se está debatiendo no se produjo el modo ya que no edificó la obra pues se extinguió la promotora con la que se celebró la permuta, entendiendo que no se ha llegado a producir el hecho imponible ya que los actores no han recibido la obra, pero esto no puede prosperar pues atendiendo a lo dispuesto en el artículo 1462 del CC sí se produjo la tradición y la ganancia patrimonial.

Añade que el actor optó por no aplicarse la regla de las operaciones a plazo o con precio aplazado del artículo 14.2 d) de la LIRPF y dicha opción no puede modificase con posterioridad, y asi lo recoge el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, que recoge el criterio de la consulta vinculante V0091-13 de la Dirección General de los Tributos, por lo que no puede acogerse la pretensión de que la Administración ha ido en contra de sus actos.

CUARTO . En el presente recurso no se discute por las partes que en fecha 12 de julio de 2007 se otorgó escritura pública de permuta de la vivienda habitual y la parcela en la que estaba construida, por vivienda futura valorada en 270.455,45 euros más 18.931,88 de IVA, siendo un total de 289.387,33 euros, presentando autoliquidación por IRPF 2007.

También resulta acreditado que en fecha 19 de junio de 2015, presentaron los actores solicitud de rectificación de autoliquidación complementaria del IRPF 2007 con devolución de ingresos indebidos por importe de 15.548,39 euros y sus intereses de demora, siendo que habían presentado ya la declaración complementaria del IRPF en fecha 16 de julio de 2010 por no haber llevado a cabo la reinversión por enajenación de la vivienda habitual una vez transcurrido el plazo de dos años estipulados legalmente.

Consta que la mercantil URBICITY SL presentó procedimiento concursal 235/2012 ante el Juzgado de lo mercantil 3 de Valencia, sin iniciar el movimiento de tierras ni asumir el compromiso adquirido de entrega de la vivienda a construir.

A partir de aquí, la discrepancia versa en considerar si realmente existió una ganancia patrimonial en el 2007 o no existió al perder su vivienda y no recibir nada a cambio, consecuencia ya de la extinción de la promotora, reconocida mediante sentencia de 26 de diciembre de 2017 del Juzgado de lo mercantil 3 de Valencia.

El acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, de fecha 15 de mayo de 2019, desestima la rectificación señalando:

["En el presente caso, la transmisión a la entidad promotora se habría producido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de cesión de solar como permuta por obra futura suscrita con la mercantil URBICITY SL, NIF: B97342844 en fecha 12-07-2007, produciéndose en ese momento una alteración en el patrimonio de los transmitentes, estableciendo el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."

Como consecuencia de la permuta operada en 2007, se adquirió en esa fecha, a cambio de la vivienda habitual junto a la parcela en la que estaba construida, un derecho a la entrega de edificaciones futuras. El obligado tributario declaró la ganancia patrimonial en el periodo impositivo de la entrega de su vivienda. No optó, por tanto, por aplicar la regla especial de imputación temporal del artículo 14.2 d) de la LIRPF , esperando a recibir la contraprestación, para declarar la ganancia patrimonial obtenida.

Al no poder cobrar el derecho ni producirse la sustitución de ese derecho de crédito por la entrega por la entidad promotora de los bienes transmitidos en su día en la permuta, se producirá una nueva alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta, viniendo determinada la ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de dicho derecho, y su valor de transmisión que se imputará al ejercicio en que se produzca esta nueva alteración patrimonial.]

Pues bien, debemos partir, tal y como sostiene la actora de que esta Sala y Sección dictó, en fecha 22 de septiembre de 2017, sentencia en el recurso 1805/2013, donde en relación con la solicitud de rectificación de la autoliquidación por IVA 2007, donde solicitaba a la Administración la devolución del IVA que le fue repercutido en su día por la entidad URBICITY SL, por la operación de cesión de solar como permuta por obra futura suscrita en fecha 12 de julio de 2007, estimamos el recurso en base a los siguiente fundamentos:

[" CUARTO.-Para resolver el presente recurso debemos partir del contenido del artículo 80 de la Ley 37/1992 del IVA , que respecto a la modificación de la base imponible señala en sus apartados, dos y tres lo siguiente:

"Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del art. 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .

Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el art. 176.1, apartados 1 º, 3 º y 5º de la Ley Concursal , el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente."

A su vez el artículo 89 de la Ley 37/1992 del IVA , respecto a rectificación de las cuotas impositivas repercutidas señala en su número Cinco:

"Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el art. 61, núm. 3 de la Ley General Tributaria .

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el art. 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."

También debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 24 del Reglamento del IVA aprobado por RD 1624/1992, que dice:

"1. En los casos a que se refiere el art. 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el art. 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2º El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el art. 80 de la Ley del Impuesto .

(.......)."

En el presente recurso, debemos partir de que no se discute por las partes la resolución del contrato de permuta por incumplimiento del plazo, ni que la actora instó a la mercantil la emisión de factura rectificativa, la cual no fue emitida, por lo que partiendo de tales extremos, debemos recordar que sobre esta cuestión se ha pronunciado esta Sala y Sección en numerosas ocasiones, como en sentencia de fecha 17 de mayo de 2017, dictada en el recurso 199/2013 , donde hemos dicho, siguiendo lo ya resuelto, lo siguiente:

[........]

Pues bien, siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso, debe ser estimado, anulando la resolución del TEAR impugnada de fecha 26 de marzo de 2013 y la resolución de 30 de agosto de 2011, de la Dependencia Provincial de Gestión de Manises, que desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación formulada por el actor correspondiente al IVA mod.300 3T ejercicio 2007, declarando el derecho de la actora a la devolución de la cantidad de 18.931,88 euros con los intereses legales."]

Lo expuesto determina que siendo que en la citada sentencia hemos partido de que existió resolución del contrato de permuta por transcurso del plazo, procede estimar el recurso formulado, acordando que se anule la resolución del TEAR invocada así como el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, de fecha 15 de mayo de 2019, acordando la devolución de la cantidad de 19.501,30 euros más los intereses legales.

QUINTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, habiéndose estimado la demanda hay que imponer las costas a la Administración demandada si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1.500 euros por honorarios de Abogado y 334,38 euros por los derechos de Procurador.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.