Sentencia Contencioso-Administrativo 186/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 505/2022 de 07 de febrero del 2023

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso las siguientes resoluciones:

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 15 de febrero de 2022 por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 formuladas por el actor contra la liquidación por IRPF 2017 y contra la correspondiente sanción, anulando la sanción impuesta.

La resolución desestima la reclamación en relación con la liquidación, señalando que el procedimiento de comprobación limitada se ajustó al alcance que el órgano actuante se había impuesto, por lo que no existió extralimitación, no apreciando tampoco falta de motivación. Y entrando en el análisis de los gastos cuya deducibilidad se pretende y una vez analizada la normativa que resulta de aplicación respecto los gastos derivados del vehículo automóvil sostiene que el actor no aporta prueba de la afectación exclusiva, limitándose a realizar afirmaciones sin sustento documental, no aportando documento sobre la relación de salidas profesionales que permitan vincular los kilómetros realizados con el desarrollo de su actividad, por lo que tampoco se admite la deducibilidad de los gastos en combustible.

En relación con los gastos personales no se consideran necesarios para el ejercicio de su actividad, pues son gastos difícilmente separables de la vida personal del interesado, y respecto los gastos no justificados o documentados en tiquets concurre no solo incumplimiento formal sino falta de prueba por lo que rechaza la deducción de los mismos.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 15 de febrero de 2022 por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM002 y NUM003 formuladas por el actor contra la liquidación por IRPF 2018 y contra la correspondiente sanción, estimando parcialmente la reclamación frente a la liquidación, anulando el procedimiento de comprobación limitada en cuanto se ha extralimitado respecto el alcance de las actuaciones notificado en su inicio, estimando la reclamación con respecto a los gastos vinculados al vehículo automóvil así como los considerados no afectos a la actividad económica, desestimando la reclamación respecto el resto de la liquidación y anulando la sanción impuesta.

La resolución impugnada considera que la actuación realizada en el procedimiento de comprobación limitada se ha extralimitado en relación con el alcance expresado en la comunicación de inicio de las actuaciones, ya que la liquidación entró a analizar si los gastos consignados como deducibles cumplían los requisitos materiales establecidos al efecto, y si existe afectación exclusiva del vehículo, por lo que anula el procedimiento de comprobación limitada por no haberse respetado el alcance de las actuaciones notificado en su inicio, estimando la reclamación respecto los gastos vinculados al vehículo asi como los considerados no afectos a la actividad económica.

En cuanto a los gastos regularizados en los que no se ha extralimitado la Oficina, gastos documentados mediante tiquets, no concurre falta de motivación, pero la Administración no los admite por el incumplimiento del requisito formal, unido a la falta de prueba.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 15 de febrero de 2022 por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM004 y NUM005 formuladas por el actor contra la liquidación por IRPF 2019 y contra la correspondiente sanción, anulando la sanción impuesta.

La resolución desestima la reclamación en relación con la liquidación, señalando que el procedimiento de comprobación limitada se ajustó al alcance que el órgano actuante se había impuesto, por lo que no existió extralimitación, no apreciando tampoco falta de motivación. Y entrando en el análisis de los gastos cuya deducibilidad se pretende y una vez analizada la normativa que resulta de aplicación respecto los gastos no justificados o documentados en tiquets se incumple la normativa de aplicación y no prueba la relación con la actividad del actor.

En relación con los gastos personales como son comidas, almuerzos, lentillas, etc, no se consideran necesarios para el ejercicio de su actividad, pues son gastos difícilmente separables de la vida personal del interesado y no estrictamente necesarios para la obtención de ingresos.

SEGUNDO. - La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-Nulidad de la liquidación, la comprobación limitada ha ido más allá del alcance por el cual se inició, incurriendo en desviación de poder.

En los tres procesos de comprobación limitada se ha excedido de su cometido, asumiendo funciones de Inspección, no solo en el 2018 como reconoce el TEAR sino también en 2017 y 2019.

Sostiene que los tres requerimientos son prácticamente idénticos, no entendiendo como el TEAR aprecia extralimitación en el alcance de uno de ellos, y en los otros dos.

Añade que han existido tres requerimientos para la aportación de documentación relativos a tres ejercicios de IRPF consecutivos, con tres liquidaciones provisionales, y en ninguno de ellos se indicó al actor cuales fueron las ciertas incidencias que originaron el procedimiento, entendiendo el actor que lo que se pretendía era llevar a cabo un procedimiento inspector.

Refiere que el actor ha aportado hasta 200 documentos y a día de hoy sigue sin saber cuáles son las incidencias que provocaron tal actuación, que le han generado indefensión.

Señala que siete procedimientos por IRPF y dos por IVA en diez años, es una actuación arbitraria de la Administración que no describe cuales son tales incidencias.

Concluye, centrándose en el alcance de los tres requerimientos, que como la Oficina no se limitó al alcance con el que se había autorizado al funcionario a realizar la comprobación, el mismo debió finalizar el procedimiento sin practicar liquidación, pero atribuyéndose unas competencias propias de un procedimiento de inspección, entró a analizar todos los gastos de la actividad profesional y a cuestionar su deducibilidad, invocando la resolución del TEAR de 29 de septiembre de 2014 y la sentencia del TS de 19 de noviembre de 2020.

-Respecto al ejercicio 2018, el TEAR declara que la Administración se ha extralimitado del alcance del procedimiento pero anula parcialmente el mismo, cuando dada la gravedad de la actuación lo que procedía era la nulidad de todo el procedimiento, tal y como lo ha dicho el TSJ en sentencia de 30 de junio de 2021.

Entiende que si la extralimitación de la AEAT en el alcance del procedimiento supone su nulidad y no se pueden retrotraer las actuaciones, mucho menos se puede aceptar que el procedimiento sea validado parcialmente por la propia Administración autora de la infracción, por lo que procede declarar la nulidad de toda la liquidación complementaria del 2018.

-Actos propios de la Administración; la Administración en las liquidaciones de los ejercicios 2017 y 2018 excluye los gastos relativos al vehículo, sin embargo en el 2019 los acepta, y en la revisión del IVA del 2018 acepta expresamente estos gastos, tras haberlos excluido en su propuesta de resolución, y tras las alegaciones del actor, los acepta, alegaciones que eran idénticas a todas las revisiones de las que ha sido objeto el actor.

Refiere que se trata de los gastos relativos al vehículo ....KRG, entendiendo que la Administración pudo haber excluido los gastos relativos al vehículo en el 2019, como hizo en 2017 y 2018 y no lo hizo, siendo el mismo vehículo y las mismas circunstancias en su uso.

Refiere que en la reclamación respecto el ejercicio 2018, el actor que ya sabía que se habían admitido los gastos del vehículo respecto el IRPF 2019, alegó la doctrina de los actos propios, solicitando la acumulación de la reclamación a la del 2017, y el TEAR para no entrar a resolver sobre ello, declara que la Administración se ha extralimitado en el alcance del procedimiento y anula la liquidación en este punto, siendo además que respecto el IVA 2018 la Administración ha aceptado y reconocido que los gastos relativos al vehículo ....NKH son deducibles porque están afectos a su actividad económica.

Concluye que en aplicación de la doctrina de los actos propios procede la anulación de la liquidación complementaria del IRPF 2017 por la exclusión de los gastos del vehículo, dado que la Administración los ha aceptado en 2018 y 2019.

-Los gastos excluidos por la Administración por considerarlos personales están vinculados a la actividad del actor como ha quedado probado en los procedimientos.

El TEAR no especifica cuales son tales gastos personales por lo que hay que acudir a las liquidaciones, siendo; lentes de contacto, que son necesarias ya que el actor tiene miopía con 5,25 y 5,75 dioptrías para desempeñar su trabajo y poder identificar las partes intervinientes; comida de navidad y obsequios navideños a los empleados asi como atenciones a clientes, los cuales si bien no están destinados para la obtención de ingresos son atenciones a empleados que conforme el TS en sentencia de 3 de julio de 2012 son gastos convenientes, y el TS en sentencia de 30 de marzo de 2021 reconoce como atenciones a clientes.

Añade que el TEAR rechaza los gastos relacionados con atenciones a clientes, diciendo que no se ha acreditado la afectación a su actividad, cuando los gastos están contabilizados, incluidos en las autoliquidaciones y tienen un soporte documental, siendo razonables y proporcionados al volumen de ingresos, estando relacionados con la actividad del actor y no siendo meras liberalidades.

-Negativa de la Administración a aceptar los gastos acreditados mediante tiquets, basándose en que no queda acreditada quien era el destinatario de los servicios, son gastos que rechaza el TEAR por cuestiones formales, cuando tal y como ha señalado el TSJ, la justificación del gasto con factura es prioritaria pero no exclusiva.

Ante la alegación de la Administración de que en los documentos que justifican el gasto no aparece el destinatario de los servicios, se ha probado que han sido satisfechos mediante medios electrónicos de pago y justificado mediante extractos bancarios, siendo que siempre se podrá rellenar a mano dichos documentos con los datos identificativos del contribuyente.

Concluye que es incuestionable la justificación de la realidad de los gastos pues el actor ha aportado los medios de pago y prueba documental de los mismos, cumpliendo con la carga de la prueba que a él corresponde, sin que la Administración haya desarrollado actividad probatoria alguna para negar su deducibilidad, por lo que procede admitir la misma.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-La doctrina del Tribunal Supremo sobre la retroacción de actuaciones en su sentencia de 4 de marzo de 2021, determina que configurándose la delimitación del alcance del procedimiento de comprobación como un elemento sustantivo, y siendo por ello la infracción del objeto del procedimiento un defecto que trasciende lo formal o procedimental, no cabe su restauración a través de la retroacción de actuaciones, pero en ningún momento ese incumplimiento supone una causa de nulidad de pleno derecho, pues lo que determina el TS es que se trate de un defecto invalidante y por tanto no es posible la retroacción de las actuaciones, pero no concluye que sea causa de nulidad.

Añade que el procedimiento de comprobación limitada se tramitó de acuerdo con las normas que lo regulan.

Concluye que la sentencia 609/21 de la Sala no resulta aplicable al caso, ya que en dicho supuesto el TEAR tras la estimación parcial acordó la retroacción de actuaciones, cosa que no acontece en el caso de autos ya que el TEAR se ajusta a la jurisprudencia sobre esta materia.

-Respecto los gastos documentados por medios no admitidos por la Administración, como tiquets, nada añade el recurrente en su escrito sino que se limita a insistir que es evidente que tales gastos están afectos a la actividad económica del actor, por lo que el mero hecho de faltar en los tiquets algún elemento accesorio no puede enervar el derecho a la deducción.

Se consideran no deducibles los tiquets, tarjetas de transporte, y otros títulos no nominativos, con base en la imposibilidad de determinar la persona que produce el gasto y basándose además en el hecho de que en la modalidad simplificada de la estimación directa existe una provisión que aplica el porcentaje del 5% al rendimiento neto, con un límite máximo de 2.000 euros anuales, para dar cabida a los gastos de difícil justificación como restaurantes, desplazamientos y similares, por lo que se elimina los gastos justificados mediante tiquets.

Finalmente y respecto los gastos ocasionados con el vehículo, critica el actor que en los ejercicios 2017 y 2018, la Administración excluye los gastos y en el 2019 los acepta, pero lo cierto es que las circunstancias no son las mismas, pues no queda acreditada la afectación exclusiva a la actividad de ningún vehículo, propiedad del actor, no admitiéndose las alegaciones respecto a los gastos relacionados con el vehículo ya que el contribuyente no cuenta ni en el 2017 ni en el 2018 con un segundo vehículo para justificar uno afecto a la actividad y otro de su privado, ya que según la información obrante en poder de la Administración no cuenta en el 2017 ni con el vehículo .... VBB, ni con el vehículo ....XNY, lo que determina que las circunstancias concurrentes en cada uno de los ejercicios han sido distintas.

CUARTO . -Con carácter previo conviene señalar que para valorar la deducibilidad de determinados gastos, debemos tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 del IRPF, que dice:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión debemos atender a lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que señala que para que un gasto se considere deducible a los efectos que nos ocupan, los de la determinación de los rendimientos de la actividad económica, se precisa que resulte "necesario" para la actividad profesional y que asimismo tenga una "vinculación o afectación" a dicha actividad.

Llegados a este punto debemos recordar el artículo 106.4 de la LGT, que señala:

"los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

La discusión litigiosa versa sobre datos con relevancia fiscal proporcionados por la persona interesada a fin de cuantificar su deuda tributaria. Los cuales no admiten ser descartados con una mera negativa de la Administración o mediando un criterio inconsistente, es decir, aunque la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, tampoco puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones. Y una vez llegado el momento de la comprobación o investigación de los datos consignados en las autoliquidaciones, estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas, ya que a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega. Y la carga la prueba exigible al obligado tributario tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad que eviten tanto el formalismo enervante como una probatio diabólica.

Llegados a este punto, conviene recordar el contenido del artículo 22.2 del RD 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que señala:

"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."

QUINTO.- Entrando en el análisis de los distintos motivos invocados por la actora empezaremos por analizar la alegada nulidad de la liquidación, por haber excedido la comprobación limitada del alcance por el cual se inició, alegando que ha asumido funciones propias de la Inspección, no solo en el ejercicio 2018, como reconoce el TEAR sino en el 2019 y 2017.

Como ya hemos señalado se basa la actora en que siendo que los tres requerimientos fueron similares, no entiende el motivo por el cual el TEAR estima en uno de ellos y no en los otros dos.

Añade que los tres requerimiento la Administración se limita a alegar la concurrencia de unas incidencias que no las concreta y pasa a exigir directamente documentación, no limitándose al alcance con el que se había autorizado al funcionario a realizar la comprobación, pues de los datos aportados por el actor se desprendía, que los datos que figuraban en sus libros registros se ajustaban a lo consignado en sus declaraciones; que se verificó la deducción por vivienda habitual, solo en 2017; que se verificó que la retenciones e ingresos a cuenta declarados coincidían con los datos de que dispone la Administración Tributaria, y que se verificó que el actor estaba en posesión de las facturas o documentos justificativos de los gastos registrados y que cumplían con los requisitos formales por lo que el funcionario debió finalizar el procedimiento sin liquidación, pero invadiendo competencias propias de la inspección entró a analizar los gastos de la actividad profesional y a cuestionar su deducibilidad.

Para resolver esta cuestión debemos partir de los requerimientos practicados, constando en el requerimiento respecto el 2017, de fecha 23 de junio de 2020 lo siguiente:

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

Comprobar el rendimiento declarado de la actividad económica.

Verificar que las retenciones e ingresos a cuenta declarados coinciden con los datos de que dispone la Administración Tributaria

Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración

Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

Comprobación de la deducción por inversión en vivienda habitual."

El requerimiento de información respecto el 2018, de fecha 11 de noviembre de 2020 señala:

" El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

Justificar las discrepancias entre las retenciones declaradas y las imputadas que constan en poder de esta administración, de las cuales se anexa dicha información.

Y el requerimiento de información respecto el IRPF 2019, de fecha 27 de enero de 2021, que comprende :

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobar que se han declarado la totalidad de los ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad económica.

Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración

Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

Comprobar si se cumplen todos los requisitos formales de las deducciones practicadas.

Comprobación de los gastos que se especifican en el requerimiento, comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos de actividades económicas consignados en la declaración y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

Comprobar que los gastos declarados cumplen los requisitos de contabilización, imputación, justificación y correlación con la obtención de los ingresos y, por tanto, el cumplimiento de los requisitos sustantivos o materiales necesarios para la deducción de dichos gastos.

Comprobar la afectación exclusiva de los elementos patrimoniales al ejercicio de la actividad y la deducibilidad de los gastos relacionados con los mismos."

El cual fue ampliado en la propuesta de liquidación de fecha 6 de abril de 2021, en los siguientes términos;

"Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración.

Verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registros y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

Verificar si se cumplen todos los requisitos formales en las deducciones practicadas.

Comprobación de los gastos que se especifican en el requerimiento, comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos de actividades económicas consignados en la declaración y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

Comprobar que los gastos declarados cumplen los requisitos de contabilización, imputación, justificación y correlación con la obtención de los ingresos y, por tanto, el cumplimiento de los requisitos sustantivos o materiales necesarios para la deducción de dichos gastos.

Comprobar la afectación exclusiva de los elementos patrimoniales al ejercicio de la actividad y la deducibilidad de los gastos relacionados con los mismos."

Expuesto cual es alcance de los requerimientos, debemos atender al contenido del artículo 136 de la LGT, que respecto al procedimiento de comprobación limitada señala:

" 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del art. 142 de esta ley."

Pues bien, lo primero que debe señalar la Sala es que no comparte la conclusión alcanzada por el TEAR referente a que en el ejercicio 2018 la comprobación limitada se extralimitó al analizar si los gastos consignados como deducibles por el reclamante cumplían los requisitos materiales, regularizando los gastos y entrado a analizar si los mismos están afectos a la actividad económica, y si existe afectación exclusiva del vehículo, no viniendo la Sala vinculada por dicha conclusión alcanzada por el TEAR, entendiendo que los requerimientos de los ejercicios 2017 y 2019 se encuentran dentro del ámbito de aplicación del citado procedimiento de comprobación limitada, sin que se haya excedido del alcance comunicado, pues tales actuaciones tratan de comprobar el rendimiento declarado en la actividad económica, mediante los hechos, actos, elementos, actividades y demás circunstancias determinantes de la obligación tributariaa través del examen de los datos a los que se refiere el citado artículo 136 de la LGT, es decir datos consignados por los obligados y que se encuentren en poder de la Administración, por lo que el motivo debe ser desestimado.

Tampoco cabe acoger la alegación del actor referida a que los tres requerimientos se basan en una serie de incidencias que no concretan pues basta con analizar los mismos para observar como el requerimiento se inicia indicando cuales son los documentos que se solicitan en relación con las incidencias observadas, por lo que el motivo debe ser rechazada.

No compartiendo la Sala la conclusión alcanzada por el TEAR de que en el ejercicio 2018 la Administración se había extralimitado del alcance del procedimiento pero en vez de anularlo debía decretarse la nulidad, no procede pronunciarse sobre la pretendida nulidad derivada del mismo.

-A continuación, refiere el actor la vulneración de los actos propios de la Administración, pues en las liquidaciones de los ejercicios 2017 y 2018 excluye los gastos relativos al vehículo, sin embargo en el 2019 los acepta, y en la revisión del IVA del 2018 acepta expresamente estos gastos, tras haberlos excluido en su propuesta de resolución, y tras las alegaciones del actor, los acepta, alegaciones que eran idénticas a todas las revisiones de las que ha sido objeto el actor.

Refiere que se trata de los gastos relativos al vehículo ....KRG, entendiendo que la Administración pudo haber excluido los gastos relativos al vehículo en el 2019, como hizo en 2017 y 2018 y no lo hizo, siendo el mismo vehículo y las mismas circunstancias en su uso.

Para resolver esta cuestión debemos partir de que respecto el IRPF 2018, ya hemos indicado que el TEAR anula la liquidación en relación con los gastos vinculados al automóvil al apreciar extralimitación en el alcance del procedimiento, y que respecto el IRPF 2019 no se discute tal extremo, siendo la liquidación por IRPF 2017 de fecha 30 de septiembre de 2020, la que lo rechaza señalando:

" Respecto a los gastos derivados de la utilización de un vehículo propio, el art. 22 del Reglamento del IRPF establece que, salvo que el vehículo se encuentre entre alguna de las excepcionesestablecidas, que en el caso concreto del contribuyente no son aplicables, solo serán deduciblescuando el vehículo se utilice exclusivamente en la actividad, de modo que si se utiliza tambiénpara otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendodeducibles en la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones, ni los mencionadosgastos derivados de su utilización.

Por ello, y dado que no queda acreditada la afectación exclusiva a la actividad de ningún vehículo propiedad del contribuyente, no se admiten como deducibles los gastos de leasing, impuestos, combustible, parking y seguros relacionados con el coche."

El motivo debe ser rechazado, pues al margen que el actor alegue que los gastos que se pretenden deducir respecto del vehículo en los tres ejercicios son los mismos, ello no es determinante de vulneración alguna, pues se rechaza por no quedar acreditada la afectación exclusiva a la actividad del vehículo, al margen de los gastos alegados, no constando además que tuviese otro vehículo en el 2017 como señala el Abogado del Estado, lo que no ha sido desvirtuado por el actor, no habiendo acreditado que concurra una afectación exclusiva, ni que las circunstancias en el 2019 fuesen las mismas.

-En cuanto a los gastos excluidos por la Administración por considerarlos personales alega que están vinculados a la actividad del actor como ha quedado probado en los procedimientos, entendiendo que el TEAR no especifica cuales son tales gastos personales por lo que hay que acudir a las liquidaciones, siendo; lentes de contacto, que son necesarias ya que el actor tiene miopía con 5,25 y 5,75 dioptrías para desempeñar su trabajo y poder identificar las partes intervinientes; comida de navidad y obsequios navideños a los empleados asi como atenciones a clientes, los cuales si bien no están destinados para la obtención de ingresos son atenciones a empleados que conforme el TS en sentencia de 3 de julio de 2012 son gastos convenientes, y el TS en sentencia de 30 de marzo de 2021 reconoce como atenciones a clientes.

Pues bien, tal y como reflejan las distintas liquidaciones, tales gastos no son deducibles al no constar acreditada su vinculación con la actividad del actor, pues en primer lugar y respecto las lentes de contacto, atendiendo a las alegaciones del actor es evidente que son lentes que necesita para su vida ordinaria y no solo para su vida laboral, y respecto la comida de navidad y obsequios a los empleados, no pueden considerarse como ha señalado esta Sala y Sección en múltiples ocasiones vinculadas a la actividad, pues no se trata de atenciones a clientes vinculadas a su actividad, sino de meras liberalidades que no son susceptibles de deducción, por lo que el motivo debe ser rechazada, pues aunque se trate de gastos contabilizados y declarados como señala el actor, no se encuentran vinculados a la actividad notarial del mismo.

-En cuanto a la negativa de la Administración a aceptar los gastos acreditados mediante tiquets, basándose en que no queda acreditada quien era el destinatario de los servicios, son gastos que rechaza el TEAR por cuestiones formales, cuando tal y como ha señalado el TSJ, la justificación del gasto con factura es prioritaria pero no exclusiva, añadiendo que se ha probado que han sido satisfechos mediante medios electrónicos de pago y justificado mediante extractos bancarios, siendo que siempre podrá el actor rellenar a mano dichos documentos con los datos identificativos del contribuyente.

El motivo debe ser desestimado, pues si bien, es cierto que el actor ha aportado tiquets de pagos por medios electrónicos, al no constar la persona que ha realizado el gasto no se puede determinar, si no se aporta otro medio de prueba, la vinculación a la actividad del actor, lo que no concurre en el presente supuesto, siendo que la Administración sí que ha justificado la negativa a su deducibilidad al tratarse de tiquets tarjetas de transporte y otros títulos no nominativos que no permiten la posibilidad de identificar quien produce el gatos, no habiendo probado el actor que el mismo ha sido efectuado por él y que en su caso están vinculados al ejercicio de su actividad.

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

SEXTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LGT y habiéndose desestimado la demanda procede imponer las costas procesales a la actora si bien limitadas en la cuantía máxima de 1500 euros por todos los gastos del Abogado del Estado

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.