Siendo Ponente el Magistrado D. José Ignacio Chirivella Garrido.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana desestimatoria del recurso de anulación interpuesto contra las resoluciones del TEAR desestimatorias de solicitudes de rectificación de autoliquidación del impuesto especial sobre hidrocarburos referidos a los meses del 2016, excepto el mes de Septiembre.
SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas en el presente litigio han sido ya abordadas y resueltas por esta Sala en nuestra varias sentencias, entre otras la sentencia nº 837, de 21-5-2020 (recurso número 1080/2019), dictada para un supuesto en el que existe coincidencia sustancial de circunstancias fácticas y jurídicas, siendo también de aplicación las sentencias del Tribunal Supremo nº 420, de 23-3-2021 y la nº 450, de 25-3-2021, que reconocen la vulneración de la Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre de 2003, y confirman el criterio seguido por esta Sala en la mencionada sentencia 837/2020.
Siendo ello así, elementales razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina determinan que apliquemos al presente supuesto la misma solución conferida en el de referencia, lo que conduce a la estimación del recurso.
Así, la precitada sentencia 837/2020 se pronuncia en los siguientes términos:
" PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es la resolución del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional) de 25-3-2019 que estimó la reclamación núm. 12/3511/18. Esta fue planteada por "Sociedad de Fomento Agrícola Castellonense" SA frente al acuerdo de la AEAT (Agencia Estatal para la Administración Tributaria) que denegó la rectificación de la autoliquidación y consecuente devolución del IEH (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos). El acuerdo denegatorio -referido al periodo de enero de 2016- había sido confirmado después del recurso de reposición.
La reclamante "Sociedad de Fomento Agrícola Castellonense" SA es titular de una planta de gestión de aguas residuales en Castellón lo cual genera biogás destinado a los motores de cogeneración eléctrica, a calentar fangos y a ser quemado en la antorcha. Por destinar el biogás a la generación de electricidad había venido pagando el IEH al tipo general del epígrafe 1.10.1 de la tarifa 1ª, mientras que por el biogás destinado a la generación de energía térmica pagaba el IEH al tipo reducido del epígrafe 1.10.2 de la tarifa 1ª.
La AEAT no acogió la alegación de la reclamante según la cual la utilización de biogás estaba exenta del IEH por aplicación de la Directiva 2003/96/CE del Consejo y según la interpretación de la STSJUE de 7-3-2018, Cristal Union, asunto C-31/17 .
En esa línea, la AEAT -aunque refiriéndose al "gas natural" (sic)- recordó que la trasposición de la Directiva 2003/96/CE a nuestro derecho estatal tuvo lugar mediante la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y, en concreto, en la regulación del IEH establecida en los arts. 46 a 55 . Razonó la AEAT que "la posibilidad [...] de someter a tributación los productos energéticos utilizados para producir electricidad está admitida en el art. 14 de la Directiva por motivos de política medioambiental" y que "los productos energéticos, en concreto, los de origen fósil, como el gas natural, cuando se utilizan como combustible o carburante generan emisiones nocivas a la atmósfera. No puede dudarse de que la utilización de gas natural como carburante en motores de cogeneración de electricidad y calor útil o en turbinas para producir electricidad es una actividad contaminante. En efecto, esta utilización implica quemar gas natural, emitiendo contaminantes a la atmósfera en cantidades que han sido objeto de estudio, entre las cuales puede consultarse, por ejemplo, la página web del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo. [...] Por lo anteriormente expuesto, se considera que con la tributación que recae sobre el consumo de gas natural, al igual que sucede con la del gasóleo, gasolina y otros productos de origen fósil viene a consagrar el principio de 'quien contamina paga' [...]. Asimismo la propia Ley 15/2012, que modificó el art. 50 de la Ley 38/1992 , establece en su Exposición de Motivos que [...] 'las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce'. Por tanto, se está justificando por qué la supresión del beneficio fiscal aplicable hasta ese momento a los hidrocarburos destinados a producir electricidad. [...]. Respecto a la STJUE de 7-3-2018 [...] no es aplicable al Ordenamiento jurídico español ya que la misma se refiere a una situación de hecho y diferente. En el caso de Francia, se otorga diferente tratamiento fiscal a las instalaciones que producen electricidad y las que generan de forma combinada electricidad y calor [...]. El Ordenamiento jurídico español, por el contrario, otorga el mismo tratamiento fiscal a todos los hidrocarburos destinados a producir electricidad, tanto en instalaciones de producción exclusiva de energía eléctrica como en instalaciones que generan de forma combinada electricidad y calor".
Como se ha dicho, el TEAR estimó la reclamación económico-administrativa y anuló el acto impugnado, si bien no entró en el fondo del litigio al entender que "la resolución (impugnada) está mal motivada, descansando erróneamente en la no exención por motivos medioambientales del gas natural, cuando el producto energético por el que se solicita la rectificación de la autoliquidación es biogás. [...] Por lo que la oficina gestora deberá dictar nuevo acuerdo resolviendo la solicitud del interesado, teniendo en cuenta que la presente resolución no entraña pronunciamiento alguno sobre la solicitud de rectificación origen de la presente reclamación".
SEGUNDO.-"Sociedad de Fomento Agrícola Castellonense" SA es la parte recurrente del proceso. En primer término, citando el art. 239.1 de la LGT , denuncia "incongruencia omisiva de la resolución dictada por el TEAR" porque no examinó las cuestiones planteadas en la reclamación económico-administrativa, esto es, la directa aplicación de la exención del art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE y la incompatibilidad de esta con la supresión del art. 51.2 c) de la Ley 38/1992 . "Es claro que las cuestiones suscitadas no son meras alegaciones o argumentos, sino que son pretensiones con entidad propia, claramente diferenciadas de la presunta falta de motivación", así que la recurrente solicita la anulación de la resolución del TEAR.
El segundo motivo de impugnación viene titulado como "el principio de efecto directo vertical de la Directiva 2003/96/CE y la STJUE de 7-3-2018 ". El Legislador español no ha cumplido con lo dispuesto en la Directiva objeto de trasposición, por lo tanto, no asegura el cumplimiento de los objetivos fijados en la Directiva. La exención del art. 14.1 a) de la Directiva supone una previsión suficientemente clara y precisa que puede ser invocada por los particulares. De dicho art. 14.1 a) "queda claro que la utilización de productos energéticos destinados a la producción de energía eléctrica está exenta del impuesto". Se trata de una exención de carácter obligatorio, no estando sujeta a la voluntad de los legisladores nacionales que solo pueden renunciar a su aplicación por motivos de política medioambiental o en los casos del art. 21.5. Lo cierto es que con la Ley 15/2012 se optó por mantener el gravamen al consumo de todos los productos energéticos destinados a la producción de la electricidad, excluyendo el consumo de gases sucios, rompiendo de esta manera con los objetivos de armonización a nivel europeo. A la norma española no le guía una finalidad medioambiental cuando sujeta a gravamen el consumo de biogás, el cual reduce el impacto ambiental por la actividad de gestión de aguas residuales.
Sostiene la parte recurrente que la tributación del biogás es incompatible con el Derecho de la Unión Europea, en la medida que dicha tributación conlleva doble imposición porque la electricidad, a su vez, está sujeta al Impuesto sobre la Electricidad. Con la Ley 15/2012 se optó por aplicar la exención limitando los productos susceptibles de beneficiarse de la misma, sin tenerse en cuenta que el resto de los productos energéticos destinados a la producción de energía eléctrica contaminan de forma diferente. Lo cierto es que, en los preámbulos de la Ley 6/2018, de 3 de julio, y del RD Ley 15/2018, de 5 de octubre, contradictoriamente, se dice que cumple un objetivo medio ambiental la exención sobre el gas natural y otros productos destinados a la producción de electricidad en centrales de cogeneración y de calor. Así que no es compatible el art. 51.2 c) de la Ley 39/1992 , en su redacción resultante de la Ley 15/2012, con la Directiva 2003/96/CE .
Por otro lado, considera la parte recurrente que existen serias dudas entre la compatibilidad de lo (no) previsto en el citado art. 51.2 c) con el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE . No hay una justificación de no aplicar a la exención al biogás destinado a la producción de electricidad, no basta con aducir motivos medioambientales; más bien la exclusión tiene unos fines claramente recaudatorios. Por ello, la recurrente interesa que planteemos cuestión prejudicial ante el TJUE (Tribunal de Justicia de la Unión Europea).
Enfrente, la representación procesal del TEAR opone que este órgano, con arreglo al art. 239.3, párrafos tercero y cuarto, puede estimar la reclamación económico-administrativa por defectos formales y disponer la retroacción de actuaciones; además de que, con arreglo al apartado 2 del mismo artículo, igualmente puede resolver todas las cuestiones que susciten aún no habiéndolas planteado los interesados. En este caso, la falta de motivación del acuerdo impugnado podía ser apreciada por el TEAR. Tampoco procedía la devolución del IEH; la Directiva 2003/96/CE no distingue entre gas natural y biogás, siendo que la exención fue suprimida por la Ley 15/2012. Las razones medioambientales de la supresión de la exención no se cuestionan por el RD Ley 15/2018, el cual reintrodujo la exención por otros motivos, relacionados con la protección de los consumidores a los cuales se les repercutía el gravamen no exento. Tampoco procede plantear cuestión prejudicial ante el TJUE porque el órgano judicial competente para resolver no es el Tribunal Supremo y debido a que nos encontramos ante un "acto claro".
TERCERO.-Trataremos en primer término la queja de incongruencia que la parte recurrente dirige frente a la resolución del TEAR impugnada citando el art. 239.1 de la LGT .
Dice este precepto legal que "los tribunales (económico-administrativos) no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales". Aunque el citado art. 239.1 no mencione expresamente el término "congruencia" o el de "exhaustividad" -su mandato más bien parece emparentar con la prohibición del non liquet judicial-, no hay duda de que una y otra exigencia incumben a los órganos económico-administrativos como lo evidencia, por ejemplo, que el art. 241 bis 1 c) de la LGT señale el vicio de incongruencia como uno de los motivos tasados del recurso de anulación de las resoluciones de los TEAR.
Los tribunales económico-administrativos no integran el poder judicial ni, por consiguiente, prestan tutela judicial efectiva. Así que no es trasladable mutatis mutandi la doctrina constitucional relativa a las exigencias de congruencia ex art. 24.1 CE , sino tan solo en la medida analógica que resulte útil por su sistemática. A lo que se añade la peculiar naturaleza de los tribunales económico-administrativos que ejercen su función revisora de los actos tributarios "con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias" ( art. 228.1 LGT ) y pudiendo decidir "todas las cuestiones que se susciten en el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados" (art. 239.2).
Por lo demás, no son necesarias consideraciones sobre la justificación constitucional de la obligatoriedad de la vía económico-administrativa previa; tal justificación ha sido reconocida por nuestro Tribunal Constitucional (SSTC 275/2000, FJ 4 ; 75/2008 , FJ 4). Aunque, como tratamos de la interpretación del Derecho de la Unión Europea, la referencia viene dada por el art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea , debiéndose recordar, en consecuencia, lo dicho en la STJUE de 27-9-2017, c. Rosas , según la cual el agotamiento de la vía administrativa previa no contradice el derecho a la tutela judicial siempre que no afecte de forma desproporcionada a dicho derecho fundamental, siendo necesario que el agotamiento previo de esas vías de recurso no implique un retraso sustancial a efectos del ejercicio de la acción judicial, suponga la interrupción de la prescripción de los correspondientes derechos y no ocasione gastos excesivos.
Se trata de comprobar si la resolución impugnada del TEAR que estimó la reclamación económico-administrativa de la hoy recurrente y ordenó la retroacción de actuaciones para nueva motivación satisfizo las exigencias legales reseñadas más arriba.
Sin perjuicio de que al TEAR le asista la facultad de disponer la retroacción de actuaciones; sin necesidad de que terciemos en la polémica de si el defecto de motivación de los actos administrativos supone una infracción formal o se trata más bien un defecto de fondo; baste ahora con decir que, aunque el TEAR concluyó que el acuerdo impugnado adolecía de defectos de motivación, tendría que haber resuelto sobre la pretensión de devolución de ingresos indebidos explícitamente planteada porque tenía todos los datos necesarios para decidir sobre dicha cuestión.
Además, tampoco concurrían los supuestos defectos de motivación en que basó el TEAR su decisión; al menos no hasta el punto de que la reclamante y dicho órgano revisor no estuvieran en situación de conocer cuál era el criterio (ratio decidendi) de órgano de gestión con respecto al biogás, criterio que era el mismo que para el gas natural, siendo cuestión diferente la de si dicho criterio es correcto o no lo es, cuestión que el TEAR tendría que haber abordado.
Dicho esto, una vez que la parte recurrente satisfizo la carga de promover la reclamación económico-administrativa y se ha jurisdiccionalizado el litigio con la Administración, su interés legitimador no se centra no tanto en la anulación de la resolución del TEAR cuanto en la devolución de la cantidad autoliquidada, pues, en efecto, la recurrente no pretende la retroacción de las actuaciones al procedimiento económico-administrativo. De ahí que, llegados a esta vía procesal-judicial, decaiga el sentido institucional de abordar cuestiones litigiosas relacionadas con posibles defectos achacables al acuerdo del TEAR, máxime cuando la parte recurrente ha estado en situación esgrimir ante este órgano judicial cualesquiera alegaciones consideró oportunas, como efectivamente ha ocurrido.
Si bien, como le asiste la razón en sus quejas contra la resolución del TEAR, debemos acogerlas y anular dicha resolución.
CUARTO.- La Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27-10-2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su art. 14.1 establece que "además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE , y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso: a) los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el art. 10".
Las anteriores disposiciones de la Directiva 2003/96/CE se hubieron traspuesto al derecho español con el art. 51 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , bajo la rúbrica de "exenciones", la cual ha sido objeto de diversas modificaciones; así, 1º) desde el día 1-1-2002 hasta el 31-12-2012, la regulación contemplaba una exención tributaria para los hidrocarburos destinados a la producción de electricidad sin distinción de clase de hidrocarburos ni de instalación de producción; 2º) desde el día 1-1-2013 hasta el 4-7-2018 (Ley 15/2012, de 27 de diciembre) la exención tributaria solo se aplica a productos del "código NC 2705", esto es, gas de hulla, gas de agua, gas pobre y gases similares, excepto el gas petróleo y demás hidrocarburos gaseosos, por tanto, la exención no abarca el biogás o el gas natural; 3º) desde el día 5-7-2018 hasta el 7-10-2018 (Ley 6/2018, de 3 de julio) la regulación vuelve a contemplar y forma expresa la exención tributaria para el biogás, pero no para el gas natural.
En lo que ahora interesa, en efecto, con la entrada en vigor de la Ley 15/2012 se suprimió la exención tributaria que la redacción originaria de la Ley 38/1992 preveía en su art. 51.2 parala fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinasen a "la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas" [apartado c )].
Debiéndonos a los términos del debate propuesto por las partes contendientes, la recurrente sostiene que redacción del art. 51.2 de la Ley de Impuestos Especiales que resultó de la citada Ley 15/2012 -en cuanto que ésta excluye de la exención tributaria la utilización de biogás para cogeneración de electricidad y calor- vulnera el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE . Enfrente, la representación procesal del TEAR niega la vulneración en cuanto que la exclusión de la exención está amparada en las razones medioambientales a que expresamente se refiere el citado art. 14.1 a).
QUINTO.- La parte recurrente ha traído la cita de la STJUE c. Cristal Union de 7-3-2018 . Sin duda que la sentencia invocada supone un instrumento interpretativo de primer orden para resolver nuestra cuestión litigiosa debiéndose tener muy presentes sus criterios interpretativos del art. 14.1 a) la Directiva 2003/96/CE . No obstante su utilidad, tales criterios no abocan per sea la estimación del presente recurso contencioso-administrativo puesto que la STJUE Cristal Union aborda y resuelve de una controversia diferenciada de la que nos ocupa.
En efecto, en aquella STJUE Cristal Union, el litigio entre la República Francesa y "Cristal Union" se centró en que el Código Aduanero francés fue modificado de modo que los suministros de gas resultaban exentos cuando estuvieran destinados a su utilización como combustible para la generación de electricidad, pero no para cogeneración de calor y electricidad en la cual se utilizase gas natural como combustible.
Según el Gobierno francés, los productos utilizados con esta última finalidad en una instalación de cogeneración estaban comprendidos exclusivamente dentro del ámbito de aplicación del art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96 , de modo que, a pesar de lo dispuesto en su art. 14.1 a), un Estado miembro no estaba obligado a eximir a la porción de esos productos utilizada para la producción de electricidad. En cambio, "Cristal Union", el Gobierno finlandés y la Comisión Europea entendían que el art. 15.1 c), de la Directiva 2003/96/CE no excluye la aplicación del art. 14.1 a), de dicha Directiva, que obliga a los Estados miembros a eximir a la porción de los productos energéticos utilizada por una instalación de cogeneración para la producción de electricidad. Desde esta perspectiva, el único objeto del antedicho art. 15.1 c) es proporcionar a los Estados miembros la opción suplementaria de eximir parcial o totalmente a la porción de los productos energéticos correspondiente a la producción de calor.
Así pues, El TJUE abordó un tema interpretativo que contraponía el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE y su art. 15.1 c), concluyendo, en el apartado 44 de la sentencia, "que el art. 15.1 c), [...] tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el art. 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el art. 14.1 a), primera frase, de la referida Directiva" para la utilización de gas natural en la cogeneración de calor y electricidad.
Dicha STJUE Cristal Union, sin embargo, no abordó -aunque lo mencionara- el tema de la extensión y los límites de la "excepción medioambiental" que expresamente contempla el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE ; más concretamente, no abordó las condiciones en que el citado art. 14.1 a) admite, frente a la exención tributaria general, la excepción "por motivos de política medioambiental" en la utilización de determinados productos como el biogás destinados a la producción de electricidad o en la "cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".
Como apuntó el acuerdo denegatorio de la AEAT, una de las cuestiones capitales decididas por la STJUE Cristal Union se refería a si el art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96/CE habilitaba a que los Estados Miembros establecieran a un nivel de imposición más gravoso para los productos utilizados en la cogeneración de calor y electricidad que frente a los utilizados en la producción de electricidad.
Concluyó negativamente el TJUE en los apartados 43 y 44 de la sentencia, según los cuales el régimen facultativo previsto en el citado art. 15.1 "solo puede tener carácter residual, en el sentido de que se limita a permitir que los Estados miembros apliquen [...] un régimen específico que prevea, o bien la exención de dichos productos energéticos, o bien la reducción de su nivel de imposición, siempre y cuando el nivel de imposición establecido garantice la exención obligatoria de la porción de los referidos productos utilizada para la producción de electricidad [...]. Así pues, el art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96 tiene por objeto otorgar a los Estados miembros una posibilidad suplementaria de establecer una excepción a la imposición de los productos energéticos prevista en el art. 1 de la antedicha Directiva y no excluir la aplicación del régimen de exención obligatoria previsto en el art. 14.1 a), primera frase, de la referida Directiva".
El presente recurso contencioso-administrativo no trata de la interpretación y proyección del mencionado art. 15.1 c) de la Directiva 2003/96/CE pues la Ley 15/2012, de 27 de septiembre, otorga idéntico trato fiscal para "la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad" y "la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas".
SEXTO.- Dicho lo anterior y no obstante, los criterios interpretativos que sobre el art. 14.1 a) de la Directiva 2003/96/CE aporta la STJUE Cristal Union clarifican cabalmente el sentido de dicha norma de Derecho Europeo con relación a la cuestión litigiosa suscitada, ello hasta el punto de que puede decirse que tenemos una certeza suficiente sobre cuál debe ser la interpretación adecuada.
En los considerandos 2 a 5 de la Directiva 2003/96/CE se señala que "la falta de disposiciones comunitarias que sometan a una imposición mínima la electricidad y los productos energéticos distintos de los hidrocarburos puede ser perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior"; que "el funcionamiento adecuado del mercado interior y la consecución de los objetivos de otras políticas comunitarias requieren que la Comunidad establezca unos niveles mínimos de imposición para la mayoría de los productos de la energía, incluidos la electricidad, el gas natural y el carbón; que "unas diferencias importantes en los niveles nacionales de imposición a la energía aplicados por los Estados miembros podrían ir en detrimento del funcionamiento adecuado del mercado interior"; y que "el establecimiento de unos niveles mínimos adecuados comunitarios de imposición puede hacer que se reduzcan las diferencias actuales en los niveles nacionales de imposición".
Conviene reproducir literalmente el considerando 11 de la Directiva: "Los procedimientos fiscales utilizados en relación con el cumplimiento de este marco comunitario de imposición de los productos energéticos y la electricidad son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro. A este respecto, podrían decidir no aumentar la carga fiscal global, si considerasen que la aplicación de este principio de neutralidad fiscal podría contribuir a la reestructuración y modernización de sus sistemas fiscales, fomentando aquellos comportamientos que lleven a una mayor protección del medio ambiente y a una mayor utilización de mano de obra".
También es importante traer el apartado28 de la STJUE Cristal Union, el cual sienta que de la sistemática de la citada Directiva se desprende que la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad, prevista en su art. 14.1 a) frase primera, "se impone a los Estados miembros de manera incondicional", si bien -no obstante tal incondicionalidad-, en el mismo apartado 28 de la sentencia, además de en sus apartados 25 y 27, refiere el TJUE las excepciones a la exención obligatoria al estar explícitamente y exhaustivamente previstas en la Directiva, estando entre ellas aquella según la cual los Estados Miembros "pueden someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad por motivos de política medioambiental". En fin, en el apartado 32 de la sentencia, el TJUE interpreta que la Directiva asume el riesgo de doble imposición -con relación al gravamen de la electricidad- porque ella misma establece una posible excepción por motivos medioambientales.
La Exposición de Motivos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre de Medidas fiscales para la sostenibilidad energética aporta la explicación del Legislador español a la excepción a la exención por motivos medioambientales. Se dice en dicha exposición que "la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce. Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el art. 51.2 c ) y 79.3 a) de la Ley 38/1992 , ello, en concordancia con lo dispuesto en el art. 14. a) de la Directiva 2003/96/CE , que permite a los Estados Miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el art. 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad. En este mismo sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se eleva el tipo de gravamen sobre el carbón, y al mismo tiempo, se crean tipos específicos que gravan los fuelóleos y los gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica o a la cogeneración de electricidad y calor útil".
No puede decirse que la regulación resultante de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, hubiera dejado vacía de contenido la exención del art. 14.1 de la Directiva; más bien, en términos generales, la regulación puede tenerse como una opción normativa matizada y proporcionada a las finalidades medioambientales que el citado art. 14.1 a) contempla. Sin embargo, tales finalidades medioambientales tan solo se evidencian con relación al gas natural o -como se hace explícito en la Exposición de Motivos- con "otros combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero".
En efecto, el biogás es combustible que no incluye una composición fósil y por ello su utilización no alcanza el impacto medioambiental de los combustibles fósiles, apreciación esta que fundó el apartado VII del Preámbulo de la Ley 6/2018, de 3 de julio, con la cual se reformó el texto de la Ley 38/1992 de nuevo. Al referirse específicamente al biogás, el apartado VII explicó que Ley 38/1992"introduce una exención en la fabricación e importación de biogás que se destine a la producción de electricidad en instalaciones de producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza medioambiental".
Utilizando razonamientos de nuestro Tribunal Constitucional, y reconociendo que difícilmente se dan impuestos extrafiscales puros ( STC 53/2014 ), ha sido que la supresión de la exención tributaria para el biogás resultante de la Ley 15/2012 no respondió a "una verdadera finalidad extrafiscal o intentio legis de gravar la actividad contaminante y los riesgos para el medio ambiente" ( SSTC 196/2012, FJ 3 ; y 60/2013 , FJ 5), por lo que el Legislador Español de 2012 desconoció el incondicional mandato del art. 14.1 a) la Directiva 2003/96/CE .
Así lo creemos a la vista de los criterios interpretativos que sobre la Directiva sentó el TJUE en su sentencia Cristal Union. Sin noticia sobre una posible interpretación judicial contradictoria a la presente y porque tratamos de una normativa estatal derogada, no resulta necesario el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE.
Por ello se dan las condiciones para el efecto directo vertical de la Directiva de Derecho de la Unión Europea que, en virtud del principio de primacía, ha de prevalecer sobre las disposiciones contradictorias del derecho interno de los Estados miembros.
Con esto se estima el presente recurso contencioso-administrativo".
Esta postura ha sido avalada en una reciente sentencia del TS, la nº 407/2023 de ecah 10-2-2023.
Por todo ello y sin perjuicio de no concurrir motivo de anulacion de los previstos en el articulo 241bis LGT, ello no impide entrar a conocer del fondo del asunto( según prevé el apartado sexto de dicho precepto), y en cuanto al fondo, y siguiendo la doctrina antes recogida, procede estimar el recuro reconociendo el derecho a la rectificación de autoliquidación, anulando las mismas y reconociendo el derecho a la devolución de los ingresos indebidos solicitados por la recurrente, más los intereses legales correspondientes .
TERCERO.-Habida cuenta de la estimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, habrán de imponerse a la parte demandada las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ, quedan cifradas en la cantidad máxima de 300 € por honorarios de Abogado y 100 € por la intervención del Procurador.
Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,
