Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2717/2013 de 23 de Noviembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION TERCERA
En la ciudad de Valencia a veintitres de noviembre de dos mil diecisiete.
En la Sección tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ PORTALES,
Presidente, D. LUIS MANGLANO SADA, D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA, Y Dª MARIA JESUS
OLIVEROS ROSELLO, Magistrados, han pronunciado la siguiente:
SENTENCIA Nº 1713
En el recurso contencioso administrativo nº 2717/2013, interpuesto por PATRIMONIO GARNEZ S.L.,
representado por el Procurador Sr. Castello Navarro,y defendido por Letrado D.Jose Maria García Guirao,
contra resolución del TEARV de 30-07-2013, desestimatoria en reclamaciónes 03/06652 y 06669/2011,
interpuestas contra acuerdo de liquidacion de 18-07-2011, derivada de procedimiento de comprobación en
IVA, 1ºT-4ºT de 2008 importe de 113.438,21€, y acuerdo sancionador de 18-07-2011 imponiendo sanción
en cuantia de 103.314,43€; habiendo sido parte en los autos como demandado TRIBUNAL ECONOMICO
ADMINISTRATIVO REGIONAL representado por el Abogado del Estado y, Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado
D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba y se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo del recurso para el día veintiuno de noviembre de dos mil diecisiete.

Fundamentos

PRIMERO.- La demandante esgrime como motivos de impugnación: 1- la inexistencia de simulación: ausencia de prueba que desvirtué la realidad de las operaciones; 2- la improcedencia de la regularización practicada: la no realización del hecho imponible supondría la procedencia de la devolución del impuesto debidamente soportado. La regularización practicada por la Inspeccion está incompleta; 3- inexistencia de tipicidad en la sanción; 4- falta de acreditación de la supuesta simulación que se imputa: presunción de culpabilidad manifiesta: nulidad del acuerdo de imposicion de sanción; 5- incorrecta valoracion por parte de la administración de los elementos subjetivos que deben concurrir en el examen de la culpabilidad; 6- exigencia objetiva de responsabilidad por parte de la Administracion, imponiéndose una sanción por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.



SEGUNDO.- En el examen de los motivos de impugnación, en concreto en cuanto a la inexistencia de simulación, debe tenerse en cuenta el pronunciamiento de Sª 1535/2017 donde y en relación a empresa integrante de un grupo con operaciones, cuestionadas también por la Administracion por no corresponder a operaciones reales, de las que forma parte la demandante, y todas referidas a la deducibilidad de las cuotas de IVA y respecto a la simulación se dice lo siguiente: '

SEGUNDO.- El objeto de este recurso viene referido a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas repercutidas por una serie de proveedores de la recurrente, las mercantiles DUROY CONSTRUCCIONES S.L., PROYECTOS Y ESTUDIOS CLEEZE S.L.

y CONSTRUCCIONES JOPLANA S.L., por no corresponderse con operaciones reales. La Administración considera que la mercantil recurrente se encuentra inmersa en una trama de fraude con la finalidad de obtener devoluciones improcedentes. En el expediente administrativo, consta un extenso informe de 99 páginas de la Inspección (Informe de Disconformidad), en el que se enumeran la relación de personas físicas y entidades implicadas en esta trama de fraude a la que alude la Administración. Con relación a la mercantil recurrente, en dicha resolución se considera que las cantidades defraudadas no alcanzan el importe de 120.000 €, umbral que delimita la posible comisión de un delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal o de una conducta reprobable en vía administrativa. En la página 93 de dicho informe se dice, con relación a la recurrente lo siguiente: Las sociedades que en algún periodo no superan dicha cuantía serán objeto de regularización en vía administrativa, como ocurre en el presente caso respecto a BUSYCARD NETWORK SL, en relación con los periodos 2006 a 2008.

Por este motivo, el objeto de este recurso se centra en valorar y analizar si la mercantil recurrente ha justificado la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los proveedores a los que se ha hecho referencia durante los ejercicios 2007 a 2009. La Administración, en las liquidaciones recurridas, alude a la existencia de una trama de simulación, si bien, este procedimiento no afecta a la totalidad de los implicados en dicha trama sino sólo a la mercantil recurrente con relación a la deducción de cuotas de IVA soportado. No cabe, por tanto, examinar la actuación de cada una de las personas y entidades que se incluyen en el informe de disconformidad al que se ha hecho referencia. Asimismo, cuando la Administración habla de fraude o de simulación lo hace en el contexto de irrealidad o inexistencia de las operaciones que han dado lugar a las deducciones de IVA soportado. La Administración, en este recurso al menos, no profundiza en el concepto jurídico de simulación regulado en el artículo 16 de la Ley General Tributaria , limitándose a remitirse a la actuación genérica contenida en el Informe de Disconformidad en el que están implicadas todas las personas físicas y jurídicas enumeradas en los folios 3 y 4 de dicho Informe. La parte demandante, dedica parte de su demanda a tratar de acreditar que no nos encontramos ante un supuesto de simulación, reproduciendo el concepto legal, doctrinal y jurisprudencial de dicha institución cuando, en realidad, lo que la Administración hace en este concreto supuesto es analizar si las operaciones realizadas entre la mercantil recurrente y tres de sus proveedores son reales y permiten llevar a cabo la deducción de IVA soportado declarada por la demandante.

Con relación a la deducibilidad de las cuotas de IVA, el artículo 92 de la Ley 37/1992 refiere que 'los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto' . Asimismo, el artículo 97 refiere que 'sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho'. Dicho precepto enumera la relación de documentos justificativos del derecho, incluyendo la factura original expedida por quien realice la entrega o presten servicio, el documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación, el documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado 1 de la Ley, y el recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134. Asimismo, el apartado Dos del artículo 97 señala que los referidos documentos ' únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo'.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, la parte demandante no ha apartado las facturas o documentos que dan derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado. Tal y como consta en los Acuerdos de liquidación recurridos, ante la falta de aportación de documentación, los únicos medios de que dispone la Administración para comprobar la realidad de las operaciones declaradas, son el análisis de las cuentas bancarias y las operaciones declaradas por Busycard Network SL en el modelo 347. En esa labor de comprobación, lo que la Administración comprueba es la realidad de las operaciones realizadas entre la demandante y proveedores. Nada impide a la Administración reclamar el documento que da derecho a la deducción y cuestionar, en su caso, la realidad de la operación que ha permitido la deducción practicada por el obligado tributario. Sin embargo, en el supuesto analizado, no sólo no se acredita la realidad de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, sino que no se dispone del documento que da derecho a ejercitar el derecho a la deducción. Obviamente, la prueba de este extremo recae sobre el obligado tributario, a diferencia de lo que sucede cuando se trata de probar que concurre el hecho imponible, extremo que debe ser probado por la Administración. Al efecto, el artículo 105 de la Ley 58/2003 prevé que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

La inobservancia de lo establecido en los artículos analizados, permite considerar correcta la actuación llevada a cabo por la Administración, practicando una nueva liquidación con exclusión de las cantidades indebidamente deducidas por la mercantil recurrente con relación a las operaciones realizadas con sus proveedores.' Siendo determinante la falta de aportación de prueba por la demandante en relación a justificar la procedencia de la deducción de las cuotas de IVA, ni tampoco la realidad de los servicios facturados prestados por las otras mercantiles, siendo determinantes los indicios manejados por la Administracion, limitándose la parte a realizar comentarios genéricos relativos a que debe entenderse por simulación, pero sin aportar pruebas con entidad para desvirtuarlos, estimándose correcta la valoración efectuada por la Administracion desde el punto de vista de la existencia de un trama, siendo determinante el informe donde se relacionan todas las estas; debe concluirse que no son presunciones, como se alega sino indicios suficientes, no desmontados por la actora que se limita a intentar descalificar la actuación de la Administracion con meros comentarios, en consecuencia la demanda procede desestimarla en esta cuestión.

Si bien es cierto que la Administración forma su juicio aglutinando una serie de indicios que resultan sumamente reveladores respecto a la operación de venta realizada y sus condiciones, no lo es menos que ello se adecua a nuestra realidad jurídica y a la línea jurisprudencial mantenida por el T. supremo, según la cual la realidad del hecho puede determinarse en base a este tipo de pruebas, siempre que concurran una serie de requisitos, que en nuestro caso se entienden cumplidos y que, en síntesis, se refieren a la existencia de pluralidad de los hechos-base acreditados por prueba de carácter directo, periféricos respecto al dato factico a probar, interrelacionados, de los que se infiera racionalmente el hecho a probar y debiendo esta inferencia ser motivada, aun de forma sucinta o escueta, de tal forma que se posibilite el control casacional de la inferencia.

'La jurisprudencia exige, que para que pueda acreditarse un hecho por via de presunción, el hecho deducido se ha de derivar de modo directo, es decir, no por via de presunciones intermedias, de modo que el enlace sea de tal conexión y congruencia que la realidad del primer hecho traiga como consecuencia racional e inexcusable la del segundo, por ser la relación de ambos coincidente y sin poder aplicarse a otras circunstancias'.

En este punto el T. supremo en sentencia 552/2008, de 16 de mayo se ha pronunciado en el sentido siguiente: 'la prueba indirecta, indiciaria o circunstancial es susceptible de enervar la presunción de inocencia, es un principio definitivamente consolidado por la doctrina del Tribunal Constitucional que en multitud de precedentes se ha pronunciado al respecto, declarando desde las sentencias 174 RTC 1985, 174 y 175 RTC 1985, 175 ambas de 17.12.85 la aptitud de la prueba de indicios para contrarrestar la mencionada presunción, a la vista de la necesidad de evitar la impunidad de múltiples delitos, particularmente los cometidos con especial astucia, y la advertencia de que habría de observarse singular cuidado a fin de evitar que cualquier simple sospecha pudiera ser considerada como verdadera prueba de cargo. A partir de tal fecha con frecuencia se ha venido aplicando y estudiando por los Tribunales de Justicia esta clase de prueba que ha adquirido singular importancia en nuestro Derecho Procesal, porque, como es obvio, son muchos los casos en que no hay prueba directa sobre un determinado hecho, y ello obliga a acudir a la indirecta, circunstancial, o de inferencias, para a través de los hechos plenamente acreditados (indicios), llegar al conocimiento de la realidad de aquel necesitado de justificación, por medio de un juicio de inducción lógica conforme a las reglas que ofrece la experiencia sobre la base de la forma en que ordinariamente se desarrollan los acontecimientos ( SSTC 229/88 , 107/89 , 384/93 ,< RTC 1993,384 >, 206/94 , 45/97 ,13.7.98 , .' En cuanto al alegato de que al no haber simulación la regularización practicada resulta improcedente, en cuanto no habría cuotas que soportar las cuotas no devengadas, en este extremo la demanda no puede ser estimada, por cuanto resulta evidente que la demandante se ha deducido unas cuotas de IVA soportado que, en realidad, no ha soportado al no haber acreditado la realidad de las operaciones que dan derecho a la deducción. Como ya ha sido indicado, la carga de probar que se tiene derecho a la deducción recae sobre el obligado tributario, no sobre la Administración.



TERCERO.- La demandante funda su impugnación del acuerdo sancionador en la ausencia de culpabilidad en su conducta, no acreditada por la Administracion por ausencia de valoración de los elementos subjetivos que deben concurrir en el examen de la culpabilidad, en la falta de tipicidad de la sanción, en la falta de motivación del acuerdo sancionador como causa especial de nulidad al no acreditar los elementos esenciales de la culpabilidad, siendo dicho examen, que incumbe a la Administracion o valoración de la culpabilidad lo que diferencia a un sistema de responsabilidad objetiva en el que se sanciona atendiendo exclusivamente al resultado como en el supuesto examinado.

En el acuerdo sancionador en el apartado de motivación, relativa al elemento subjetivo, pagina 15/41, punto correspondiente a la culpabilidad se contiene como tal lo siguiente: 'Por lo que se refiere a la deducción de cuotas inexistentes, si resulta difícil creer que la deducción de cuotas que no se han pagado, maxime por los importes señalados, puede deberse a un error, en el caso que nos ocupa resulta impensable, pues el hecho de suministrar a la Administracion en el modelo 347 información falsa acerca de las adquisiciones efectuadas evidencia que no se trata de ningún tipo de error, sino que la actuación de los responsables estaba planificada y conscientemente dirigida a engañar a la Administracion Tributaria.

Asimismo, la colocación de testaferros en las sociedades que supuestamente repercuten las cuotas, DUROY CONSTRUCTORES SL en 2007 y GRUPO INVERSOR DE ACTUACION DEL MEDITERRANEO, EMPRESAS UNIFICADAS POMBO Y VANGUARD INVESTMENT SL en 2008, haciéndolas aparecer como incumplidoras de forma que la Administracion dirija sus actuaciones hacia ellas y posibilite la obtención de devoluciones por el obligado tributario que aparenta soportarlas, pone de relieve una estrategia deliberada de defraudar a la Hacienda Pública.

Es obvio que la realización de estas acciones manifiesta una voluntad expresa que no se explica de otro modo que no sea el realizar un menor ingreso en el Tesoro Público o el obtener una devolución indebida, por lo que se aprecia en el obligado tributario una voluntad consciente de defraudar a la Hacienda Pública, debiendo calificar su conducta como dolosa.

Por otra parte, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del art. 179 de la L58/2003. Las acciones antijurídicas son imputables al obligado tributario y han sido realizadas por este voluntariamente. En consecuencia, al concurrir los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria, se declara sujeto infractor a PATRIMONIO GARNEZ SL procediendo la imposicion de las correspondientes sanciones.' Como se aprecia, esta motivación, la que tras resumir los elemento objetivos, los relaciona con la conducta del obligado y realiza un examen de los elementos subjetivos sumamente detallado y completo, valorando su actividad profesional, la reiteración de los mismos actos el concierto con otras entidades, la intencionalidad como determinante del fin conscientemente perseguido; argumentos debidamente interrelacionados y con suficiente entidad para fundar la procedencia de del acuerdo sancionador, se debe estimar por ello suficiente, teniendo en cuenta el hecho y las circunstancias objetivas acreditadas.



CUARTO .- Como ya hemos tenido ocasión de manifestar en nuestra Sentencia núm. 270/2009, dictada en el recurso nº 4181/2006 y acc. 4182/2006, en relación con esta cuestión en torno a la motivación de las sanciones tributarias, debe estarse a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en dos Sentencias de 10 de julio de 2007 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 216/2002; RJ 2007/6690) y (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 306/2002; RJ 2007/7317), pero, sobre todo, en la trascendental Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827)) y, en su aplicación, las posteriores Sentencias de 27 de junio de 2008 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 324/2004) y de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004).

Así, según la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827)) FJ 4º: (...) como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril [ RTC 1994, 120] , F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo [ RTC 1997, 45] , F. 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad» ( STC 212/1990, de 20 de diciembre [ RTC 1990, 212] , F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , F. 8 B); 14/1997, de 28 de enero [ RTC 1997, 14] , F. 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre [ RTC 1999, 209] , F. 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero [ RTC 2000, 33] , F. 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio ( RTC 2005, 164) , la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT ( RCL 1963, 2490) , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.' Conviene recordar aquí que la STC 164/2005, de 20 de junio , citada en último término por el Tribunal Supremo, estableció en su fundamento jurídico 6º: '(...) como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , «no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril [ RTC 1994, 120] , F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo [ RTC 1997, 45] F. 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad» ( STC 212/1990, de 20 de diciembre [ RTC 1990, 212] , F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , F. 8 B); 14/1997, de 28 de enero [ RTC 1997, 14] , F. 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre [ RTC 1999, 209] , F. 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero [ RTC 2000, 33] , F. 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio ( RTC 2005, 164) , la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT ( RCL 1963, 2490) vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.'

QUINTO .- En méritos a lo expuesto, procederá la desestimación del recurso, confirmar la resolucion impugnada asi como la liquidacion en IVA, ejercicios 2007-08 y el acuerdo sancionador.

La desestimación del recurso interpuesto determina, en aplicación del art. 139.1 de la LJCA , la imposición de las costas procesales a la demandante. La Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA , fija las costas en la suma máxima de 2.000€ por todos los conceptos.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo nº 2717/2013, interpuesto por el Procurador Sr.

Castello Navarro, contra resolución del TEARV de 30-07-2013, en reclamaciónes 03/06652 y 06669/2011, la que se estima conforme a derecho; con expresa imposición de las costas a la demandante.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a veintidos de noviembre dos mil diecisiete.