Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3018/2013 de 05 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 3018/2013
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA 1600
Valencia, cinco de diciembre de dos mil diecisiete.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
3018/2013, interpuesto por INMOBILIARIA NEIHOB SL, representada por el Procurador Sr. Sapiña Baviera
y dirigida por el Letrado Sr. Aníbal Cardona, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la
Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 23 de diciembre de 2013, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 19 de septiembre de 2013, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa 46/00677/12 y acumuladas 46/00680/12, 46/02163/12 y 46/02164/12 formuladas por la actora contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2005 y 2006, de fecha 27 de diciembre de 2011, por importe a ingresar de 102.700,23 euros, consecuencia de entender que procede excluir la deducibilidad de determinados gastos, contabilizados como publicidad y propaganda, y gastos de atención a clientes, por tratarse de utilidades obtenidas por D Julio , socio y administrador de la entidad, lo que determinó su calificación como retribución de los fondos propios, y por la existencia de un ingreso no justificado en una cuenta bancaria de la entidad, y contra su correspondiente acuerdo de imposición de sanción de fecha 16 de enero de 2012 por importe de 44.231,26 euros; y contra el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, de fecha 27 de diciembre de 2011, con una cantidad a ingresar de 3.212,88 euros, consecuencia de excluir la deducibilidad de gastos contabilizados relacionados con un inmueble, utilizado por D. Julio , socio y administrador de la sociedad, como domicilio particular, y un incremento no justificado de patrimonio como consecuencia de un ingreso no justificado en una cuenta bancaria de la sociedad, y contra su correspondiente acuerdo de imposición de sanción de fecha 16 de enero de 2012, por importe de 1.627,06 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 20 de mayo de 2014, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que: 'proceda a anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Comunidad Valenciana de 19 de septiembre impugnada, y declare, asimismo, por extensión, la anulación de los Acuerdos de Liquidación y de Acuerdos de Imposición de Sanción de los que trae causa, dejándolos sin efectos.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 21 de julio de 2014, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso interpuesto y declare la plena conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 23 de julio de 2014 la cuantía del recurso se fijó en 106.060,96 euros.



CUARTO .- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba, ni la celebración de vista o presentación de conclusiones, se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 15 de noviembre de 2017, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación, continuándose la misma en fecha 22 de noviembre de 2017.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituyen el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 19 de septiembre de 2013, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46/00677/12 y acumuladas 46/00680/12, 46/02163/12 y 46/02164/12 formuladas por la actora contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2005 y 2006, de fecha 27 de diciembre de 2011, por importe a ingresar de 102.700,23 euros, consecuencia de entender que procede excluir la deducibilidad de determinados gastos, contabilizados como publicidad y propaganda, y gastos de atención a clientes, por tratarse de utilidades obtenidas por D Julio , socio y administrador de la entidad, lo que determinó su calificación como retribución de los fondos propios, y por la existencia de un ingreso no justificado en una cuenta bancaria de la entidad, y contra su correspondiente acuerdo de imposición de sanción de fecha 16 de enero de 2012 por importe de 44.231,26 euros; y contra el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, de fecha 27 de diciembre de 2011, con una cantidad a ingresar de 3.212,88 euros, consecuencia de excluir la deducibilidad de gastos contabilizados relacionados con un inmueble, utilizado por D. Julio , socio y administrador de la sociedad, como domicilio particular, y un incremento no justificado de patrimonio como consecuencia de un ingreso no justificado en una cuenta bancaria de la sociedad, y contra su correspondiente acuerdo de imposición de sanción de fecha 16 de enero de 2012, por importe de 1.627,06 euros.

La resolución impugnada rechaza la prescripción invocada al entender que se encuentran documentadas las dilaciones referidas por la Inspección, por lo que las actuaciones no han tenido una duración superior a doce meses. Respecto la inexistencia de un incremento no justificado de patrimonio, señala que la Inspección ha puesto de manifiesto la existencia de unos fondos entrados en las cuentas de la entidad y cuyo origen no se ha acreditado, presumiendo que el ingreso constituye renta del periodo, y el recurrente si bien refiere que se trata de salidas de fondos previas con destino a la caja de la entidad, siendo que tales salidas como recoge el acta fueron destinadas a la satisfacción de necesidades personales del administrador y socio, no ha dado una explicación documentada y razonable de tales abonos. En relación con los gastos excluidos de deducción por destinarse a la satisfacción de necesidades privadas del socio y administrador de la entidad, señala que no dan lugar a gastos deducibles en la entidad, sino que se trata de una retribución de fondos propios. Respecto los acuerdos sancionadores, refiere que la Inspección ha fijado con claridad cuáles son los hechos y las razones por las que se impone la sanción y responsabilidad del recurrente en los mismos al haber obrado con un desconocimiento total de las normas que regulan los hechos, sin que quepa apreciar la existencia de causa exculpatoria, existiendo prueba suficiente de la culpabilidad y responsabilidad del recurrente, cumpliendo con las exigencias que prescriben los tribunales en la imposición de sanciones.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis; -Improcedente cómputo del número de días en concepto de dilaciones imputables al obligado tributario.

Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

La Inspección considera que la actora ha incurrido en un total de 233 días de dilaciones, lo que determina que habiéndose iniciado el 3 de junio de 2010, se pueda prorrogar hasta el 2 de enero de 2012, fecha de la notificación del acuerdo de liquidación.

Refiere que el retraso que la Inspección imputa a la actora, se extiende entre la diligencia 1ª, de 29 de junio de 2010 y la diligencia 7ª de 17 de febrero de 2011, es decir, el periodo que duran las actuaciones, pero de la simple lectura de las diligencias extendidas se evidencia que la facultad de comprobación de la Inspección se ha ejercido con normalidad, no existiendo ningún tipo de obstrucción o demora que haya podido dificultar la marcha del procedimiento.

Tras analizar las diversas diligencias, invoca las sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana de fecha 5 de noviembre de 2013 y 18 de septiembre de 2012 , para concluir que el procedimiento se ha desarrollado con normalidad, por lo que solo cabe apreciar dilaciones indebidas las ocasionadas por las solicitudes de aplazamiento formuladas por la actora, un total de 79 días, por lo que teniendo en cuenta que el inicio de actuaciones fue el 3 de junio de 2010, el plazo máximo se agotó el 20 de agosto de 2011, habiéndose excedido del plazo máximo de duración del procedimiento ya que el acuerdo de liquidación fue notificado el 2 de enero de 2012.

Concluye que tomando como dies a quo para el cómputo del plazo de cuatro años el 26 de julio de 2006, a la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, estaban prescritos el periodo 2005 y 2006, no así el 2007.

-Incremento de base imponible por ingresos no declarados. Año 2005.

La Inspección regulariza en el ejercicio 2005 un supuesto ingreso no declarado en el Impuesto sobre Sociedades por importe de 92.913,12 euros, que califica como ganancia patrimonial no justificada, a partir de una serie de conjeturas, una actividad probatoria soportada por meros juicios de valor que contrastan con la realidad documental y contable.

-Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. Sanción improcedente respecto los ejercicios 2005 y 2006.

-Prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones, al entender que el contenido del artículo 189.3 a) de la LGT vulnera el derecho fundamental a la presunción de inocencia del artículo 25 de la CE .

-No concurre el elemento subjetivo, culpabilidad, que justifique la imposición de una sanción. La sanción se impone por el mero resultado, dejar de ingresar, sin que quepa apreciar ánimo o intencionalidad en la conducta de la actora.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis; -El actor discute las dilaciones debidas a falta de aportación de documentación solicitada al entender que se trata de documentación nueva que no puede ser constitutiva de dilación imputable al interesado, argumento que no puede prosperar pues de la diligencia 1ª se desprende que se requirió al actor para aportar una determinada documentación que no se aportó hasta la diligencia 6ª, y lo mismo con la solicitada en la diligencia 2ª que no se aportó hasta la diligencia 7ª, y la solicitada en la diligencia 8ª, se aporta cinco días después de que finalice el plazo, por lo que las dilaciones son procedentes, no concurriendo prescripción ni caducidad.

-Respecto el incremento de la base imponible como consecuencia de un incremento patrimonial no justificado, por ingresos en la cuenta de la entidad sin origen acreditado, refiere que tales ingresos no son reales, sino que se retiraron por el socio del recurrente para sus fines personales. El actor no ha destruido la presunción del artículo 134 del TR de la Ley del Impuesto .

-En relación con la falta de culpabilidad en la comisión de la infracción y falta de motivación de la culpabilidad, refiere que no se da falta de motivación en el requisito de culpabilidad del interesado, concurriendo ambas.



CUARTO .- Empezaremos por analizar si concurre la prescripción invocada por el actor en base al improcedente cómputo de dilaciones imputables al obligado tributario.

Como ya hemos señalado, refiere el actor que la Inspección considera que ha incurrido en un total de 233 días de dilaciones, lo que determina que habiéndose iniciado el 3 de junio de 2010, se pueda prorrogar hasta el 2 de enero de 2012, fecha de la notificación del acuerdo de liquidación.

Añade que el retraso que la Inspección imputa a la actora, se extiende entre la diligencia 1ª, de 29 de junio de 2010 y la diligencia 7ª de 17 de febrero de 2011, es decir, el periodo que duran las actuaciones, pero de la simple lectura de las diligencias extendidas se evidencia que la facultad de comprobación de la Inspección se ha ejercido con normalidad, no existiendo ningún tipo de obstrucción o demora que haya podido dificultar la marcha del procedimiento.

En la diligencia 1ª, de fecha 29 de junio de 2010, el representante aportó gran parte de la documentación solicitada en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, salvo el documento de representación y la documentación soporte de las facturas de venta, y se solicitó para aportar en la siguiente nueva documentación; en la diligencia 2ª, de 16 de septiembre de 2010, el representante aportó diversa documentación y el actuario solicitó para aportar en la siguiente nueva documentación, en la diligencia 3ª, de 27 de octubre de 2010, se aportó la documentación y el actuario solicitó para aportar en la siguiente nueva documentación; en la diligencia 4ª, de 9 de noviembre de 2010, el representante aportó diversa documentación y efectuó diversas manifestaciones; en la diligencia 5ª, de 1 de diciembre de 2010, aportó nueva documentación y el actuario le solicitó para la siguiente comparecencia nueva documentación; lo mismo en la diligencia 6ª, de 2 de febrero de 2011; en la diligencia 7ª, de 17 de febrero de 2011, el representante aporto documentación y efectuó diversas manifestaciones; y en la diligencia 8ª, de 1 de marzo de 2011, el actuario solicitó nueva documentación que fue remitida por correo el 14 de marzo de 2011.

Invoca por su afinidad con las actuaciones la sentencia de 12 de junio de 2013 del TSJ de la Comunidad Valenciana, y afirma que el verdadero periodo de instrucción del procedimiento inspector, desarrollado con normalidad, transcurre entre los días 29 de junio de 2010 y 1 de marzo de 2011, y el tiempo que transcurre entre el 1 de marzo de 2011 y el 2 de enero de 2012, fecha de notificación del acuerdo de liquidación, 307 días, se corresponde con un lapso de tiempo que pertenece inequívocamente al procedimiento pero que no denota un impulso de la actividad instructora.

Conforme la sentencia de la misma Sala, de fecha 5 de noviembre de 2013 , entiende que es desproporcionado y arbitrario imputar a la actora una dilación indebida por no aportar cierta documentación durante un periodo de tiempo en el que las actuaciones inspectoras se desarrollaron con normalidad, siendo que se refiere al retraso en la aportación de facturas de venta, que además resultan irrelevantes para la regularización practicada.

Sostiene que solo cabe apreciar como dilaciones indebidas las ocasionadas por las solicitudes de aplazamiento formuladas por la actora, un total de 79 días, por lo que teniendo en cuenta que el inicio de actuaciones tuvo lugar el 3 de junio de 2010, el plazo máximo de actuaciones de la Inspección se agotó el 20 de agosto de 2011, por lo que la Inspección se ha excedido en el plazo máximo de duración del procedimiento, habida cuenta que el acuerdo de liquidación fue notificado en fecha 2 de enero de 2012.

Concluye que la consecuencia legal del incumplimiento del plazo de doce meses, es conforme el artículo 150.2 de la LGT , que no se tiene por interrumpida la prescripción, por lo que tomando como dies a quo conforme el artículo 66 de la LGT , para los ejercicios 2005 y 2006, los días 26 de julio de 2006 y 26 de julio de 2007 respectivamente, a fecha de notificación del acuerdo de liquidación se encontraban prescritos los ejercicios 2005 y 2006.

Pues bien, las mismas dilaciones, han sido analizadas ya por esta Sala y Sección, en sentencia de fecha 22 de noviembre de 2017, dictada en el recurso 3019/13 , seguido por la misma actora contra la resolución del TEAR que desestima la reclamación respecto la regularización del IVA de los ejercicios desde segundo trimestre 2006 hasta el cuarto de 2007, donde hemos considerado que tales dilaciones no son imputables al actor, habiéndose la Inspección excedido en el plazo máximo de doce meses, en base a los siguientes fundamentos que pasamos a reproducir al ser de plena aplicación al presente recurso: ['

TERCERO.- En definitiva, la interrupción injustificada o el incumplimiento del plazo de duración no determinan por sí solas la nulidad de la liquidación tributaria con que culmina dicho procedimiento inspector, si bien, tal nulidad podría resultar de la prescripción del derecho a liquidar no interrumpida por un procedimiento intempestivo. Lo anterior tiene importancia porque tratamos de la deuda del IVA desde el segundo trimestre de 2006 hasta los de 2007 y, en consecuencia, el dies a quo de la prescripción del derecho a liquidar la deuda del último ejercicio es el siguiente al 30-1-2008. Sería necesario, pues, que no concurriera hasta el cuatro años después ( art. 66 LGT ) ningún acto con virtualidad interruptoria para que se considere prescrito el derecho a liquidar la deuda que tratamos.

En esta Sala seguimos el criterio según el cual, cuando el proceso inspector no observara los plazos máximos del art. 150.1 LGT , el primer acto interruptorio de las deudas tributarias comprobadas es la subsiguiente interposición de la reclamación económico-administrativa, ello con arreglo a lo razonado en nuestra STSJCV de 18-7-2014 (recurso 1619/11 ), a la cual expresamente nos remitimos.

En el caso enjuiciado, la reclamación económico-administrativa núm. 46/678/12, con la que la hoy recurrente impugnó la regularización del IVA del segundo trimestre de 2006 hasta el cuarto de 2007, fue interpuesta el día 16-1-2012, esto es, antes del 31-1-2012, lo cual implica que, aún comprobándose una impropia dilación del procedimiento, quedaría subsistente el derecho a liquidar la deuda del cuarto trimestre de 2007.

Las actuaciones inspectoras se hubieron desarrollado desde el día 29-6-2010 hasta el 2-1-2012 (cuando se notificó la liquidación). Por lo demás, la Inspección Tributaria imputó dilaciones de 233 días a la entidad inspeccionada.

Hemos comprobar si la amplia duración del procedimiento es reprochable a la entidad investigada, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que dicha dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos. Igualmente hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la entidad investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 28-1-2011 ).

Como ya se ha dicho, la parte recurrente admite que determinadas dilaciones del procedimiento le son imputables, en concreto, las correspondientes a tres periodos que suman 79 días y que se explican en sus peticiones de aplazamientos.

Pero antes debemos resaltar que las diligencias inspectoras, un total de 8, con las que la Inspección Tributaria fue haciendo acopio de datos y documentación aportada por la investigada, se desenvolvieron entre el día 29-6-2010 y el 1-3-2011; quiere decirse, no se prolongaron sino algo más de 8 meses. Fue que, desde aquel día 1-3-2011 hasta la notificación de la liquidación el día 2-1-2012, pasaron más de 9 meses, lo que no deja de sorprender a esta Sala.

Por otro lado, cuando se examinan las diligencias, se comprueba que la Inspección Tributaria fue requiriendo datos y documentación a la inspeccionada, y recibiéndolos de ella y, aunque dicha inspeccionada no entregara toda la documentación requerida, no se explica ni se infiere por qué durante el periodo examinado la Inspección no pudo avanzar en su comprobación. Hay recordar que 'no basta con que se produzca un retraso, sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo de los datos o informaciones de que se trate' ( SAN de 9-10-2008 ), evaluación o ponderación que aquí no se ha dado por la Inspección Tributaria; más bien, ésta se hubo acomodado a un ritmo procedimental que no es el establecido por la ley.

Es asimismo pertinente traer aquí la doctrina de la STS de 4-4-2017 , según la cual 'la necesidad de conceder un plazo expreso para aportar la documentación requerida ha sido reiteradamente reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Es más, la necesidad de conceder un plazo expreso resulta de la propia noción de 'dilación', ya que si no se fija un plazo para aportar la documentación, no puede incurrirse en retraso, y no puede existir dilación. Compartimos la tesis de la recurrente de que cuando la Administración requiere la aportación de la documentación sin fijar un plazo concreto, y se limita a fijar la fecha de la siguiente visita, respetando el margen de 10 días que establece el art. 36.4 RGIT , no puede entenderse que se esté concediendo un plazo 'implícito' al obligado tributario para aportar la documentación requerida. El requisito de concesión de plazo podría entenderse cumplido si la Inspección fijase la fecha de la siguiente comparecencia y señalase que la documentación se solicita 'para la siguiente comparecencia' (cosa que no ocurrió en el presente supuesto)'.

En las circunstancias reseñadas no puede imputarse la dilación del procedimiento a la entidad investigada. Fue que la Inspección Tributaria incurrió en una prolongación impropia del procedimiento inspector, más allá de los 12 meses previstos en el art. 150.1 LGT . Así que dicho procedimiento no interrumpió la prescripción de las deudas del IVA de 2006 y de los tres primeros trimestres de 2007.

En este punto asumimos el criterio expresado por el TEAC (Tribunal Económico-Administrativo Central) en su acuerdo de 22-9-2016, criterio conforme al cual, a la vista de la actual normativa reguladora del IVA, la declaración resumen anual del IVA carece de un contenido liquidatorio propio, pues con ella únicamente se está suministrando información agregada de los importes declarados en las autoliquidaciones mensuales o trimestrales, pero sin que realicen operaciones de autoliquidación. Por lo que el dies a quo de la prescripción de la deuda del IVA de cada mes o trimestre habrá de contarse a partir de la fecha siguiente en que expiró el plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación mensual o trimestral.

Así pues, y en definitiva, hemos de declarar que ha prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria correspondiente a todos los ejercicios de IVA que tratamos, salvo la relativa al último trimestre de 2007.'] Considerando conforme la sentencia transcrita que la Inspección se ha excedido en el plazo máximo de doce meses previsto en el artículo 150.2 de la LGT , la consecuencia es que no se considera interrumpida la prescripción por las actuaciones desarrolladas, por lo que encontrándonos ante el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2005 2006, y debiendo empezar a computarse el plazo de prescripción de 4 años establecido en el artículo 66 de la LGT , conforme el artículo 67 de la misma Ley , el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, en el presente caso, el 26 de julio de 2006 y 26 de julio de 2007, y resultando, tal y como refiere esta Sala de manera reiterada, que la notificación de la liquidación, se integra en el procedimiento inspector, de manera que no interrumpe la prescripción, siendo ésta interrumpida por la interposición de la reclamación económico- administrativa conforme lo dispuesto en el artículo 68 b) de la citada LGT , en el presente caso en fecha 16 de enero de 2012, se concluye que cuando se interpuso la reclamación ya había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el concepto del Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2005 y 2006.

Debe por tanto estimarse la prescripción en relación con los ejercicios 2005 y 2006 y pasar a analizar las alegaciones respecto el Impuesto sobre Sociedades 2007.

-Ello determina que no debamos entrar a analizar las alegaciones del actor referidas al incremento de base imponible por ingresos no declarados, respecto el año 2005, al haber sido declarado prescrito.

-Y también determina, conforme refiere el actor, que la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, respecto los ejercicios 2005 y 2006, implique la anulación de la sanción respecto dichos periodos.



QUINTO.- Entrando en el análisis de las siguientes alegaciones del actor, limitadas a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2007 y su sanción, el actor no efectúa alegación alguna sobre la liquidación, invocando en primer lugar, la prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones.

Sostiene que el artículo 189.3 a) de la LGT , vulnera el derecho a la presunción de inocencia del artículo 25 de la CE , pues anticipar al momento del inicio de las actuaciones de inspección los efectos de una posible interrupción del plazo de cuatro años de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, es una medida desproporcionada que atenta contra el principio de presunción de inocencia, pues en el momento de inicio de las actuaciones, la Administración Tributaria carece de los elementos e indicios necesarios para poder apreciar una posible comisión tributaria.

Concluye que el derecho de la Administración para imponer cualquier sanción tributaria había prescrito a la fecha de incoación del expediente sancionador, el 15 de septiembre de 2011.

Pues bien, el motivo debe ser rechazado, pues el artículo 189.3 a) de la LGT señala que las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización, sin que se aprecie atentado alguno al principio de presunción de inocencia.

-Y en último lugar, refiere que no concurre, en relación con el acuerdo sancionador, el elemento subjetivo de culpabilidad que justifique la imposición de sanción.

Sostiene que la sanción se impone por el mero resultado, sin que se aprecie intencionalidad alguna en la conducta de la actora que justifique la concurrencia del elemento subjetivo de la sanción, pero reproduce la motivación del acuerdo sancionador respecto el Impuestos sobre Sociedades 2005 y 2006, no obstante ello y siendo que tales ejercicios están prescritos nos centramos en la motivación y culpabilidad respecto el acuerdo sancionador ejercicio 2007.

Para resolver tal cuestión debemos partir del acuerdo de imposición de sanción ejercicio 2007 de fecha 13 de febrero de 2012, que refiere lo siguiente: 'Ahora bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse culpable o al menos negligente y por ello merecedora de sanción.

Pues bien, la conducta del obligado tributario, tanto respecto al ingreso en efectivo en bancos contabilizado en un primer momento como pendiente de aplicación como a los gastos indebidamente deducidos al corresponder a gastos de la vivienda particular de D. Julio y no excluir dichos gastos de la determinación de la base imponible mediante ajustes extracontables, denota, al menos, una conducta negligente, entendida como aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente. Sin que esta negligencia exija como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (Resolución del Tribunal Económico Administrativo de 14 de junio de 2006). Así ocurre, cuando el obligado tributario ante la obligación de incluir en la base imponible la totalidad de las rentas y la existencia de un ingreso cuyo origen no identifica opta por mantenerlo contra una cuenta contable temporal como es 'Partidas pendientes de aplicación', no regularizando dicha situación; o bien ante la obligación de no deducir gastos destinados a retribuir fondos propios deduce los mismos, haciendo en ambos supuestos caso omiso de la norma tributaria bien por desidia bien por descuido de sus obligaciones, al no mediar motivo alguno que justifique su conducta.

Por ello, de acuerdo con lo dicho, concurre en este caso negligencia o culpa leve en la conducta del obligado tributario. Se entiende, por lo tanto, concurrente el elemento subjetivo necesario, de acuerdo con el art. 183.1 de la LGT , para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de infracciones tributarias, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT .' Llegado este punto, debemos recordar, como ha dicho esta Sala en múltiples sentencias, entre ellas la reciente sentencia de fecha 17 de enero de 2017, dictada en el recurso 3262/2012 , lo siguiente: ['En cuanto a la culpabilidad, el punto de partida es que no hay infracción tributaria sin dolo o negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , «[t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre.

El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece: « Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec.

cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm.

6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm.

9740/2004 ), FD Décimo.

(...) Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art.

179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm.

5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec.

cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]» (FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».'] De la lectura del transcrito acuerdo sancionador se evidencia que concurre motivación suficiente, no solo en relación con la conducta infractora realizada, sino en relación con la concurrencia de la culpabilidad necesaria, en la medida en que razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción, atribuyendo a su conducta un carácter negligente, pues el actor, ante la obligación de incluir en la base imponible la totalidad de las rentas y la existencia de un ingreso cuyo origen no identifica opta por mantenerlo contra una cuenta contable temporal como es 'Partidas pendientes de aplicación', no regularizando dicha situación, y ante la obligación de no deducir gastos destinados a retribuir fondos propios deduce los mismos, haciendo en ambos supuestos caso omiso de la norma tributaria bien por desidia bien por descuido de sus obligaciones, al no mediar motivo alguno que justifique su conducta, lo que implica que ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción, por lo que el motivo debe ser desestimado.

Por lo expuesto, el recurso debe ser estimado parcialmente, anulando la resolución del TEAR de 19 de septiembre de 2013 en cuanto confirma el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades periodo 2005 y 2006 y el acuerdo de imposición de sanción derivado del mismo, los cuales deben ser anulados.

SÉXTO . - Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose estimado parcialmente la demanda no procede hacer expresa imposición de costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por INMOBILIARIA NEIHOB SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 19 de septiembre de 2013, la cual ANULAMOS en cuanto confirma el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre sociedades ejercicio 2005 y 2006, de fecha 27 de diciembre de 2011 y el acuerdo de imposición de sanción por Impuesto sobre sociedades ejercicio 2005 y 2006, de fecha 16 de enero de 2012.

ANULAMOS el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre sociedades ejercicio 2005 y 2006, de fecha 27 de diciembre de 2011 y el acuerdo de imposición de sanción por Impuesto sobre sociedades ejercicio 2005 y 2006, de fecha 16 de enero de 2012.

Sin expresa imposición de costas procesales.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.