Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 747/2014 de 09 de Mayo de 2018

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000747/2014
N.I.G.: 46250-33-3-2014-0004478
SENTENCIA Nº 434
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO
Magistrados:
D AGUSTIN GÓMEZ MORENO
D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 9 de Mayo de 2018.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 747/14, interpuesto por la mercantil Muñecas Saica
SL representada por el Procurador Sr Castelló Navarro contra la resolución del TEAR de fecha 30-6-14
estimatoria parcial de la reclamacion contra liquidación de Iva-importacion ejercicios 2006 a 2008, y resolución
sancionadora, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del
Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso-lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No Habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 9-5-18.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto del presente recurso la resolución del TEAR de fecha 30-6-14 estimatoria parcial de la reclamacion contra liquidación de Iva-importacion ejercicios 2006 a 2008, y resolución sancionadora, anulando la liquidación de IVA anterior al 30-8-2007 y corrrespondiente resolución sancionadora, y declare la improcedencia de la liquidación de intereses de demora.

La inspeccion procedió a la regularización del IVA a la importación de los referidos ejercicios al incrementar la base imponible del mismo, adicionando la contraprestaciÓn por los canones y royalty de las mercancia importada al precio total pagado o por pagar por las mismas en el momento de la importación.

Según consta en el acuerdo de liquidación ' Según consta en el acuerdo de liquidación: ' La mercantil Muñecas Saica, S.L. se dedica a la fabricación, montaje, comercialización y distribución de juguetes y muñecas, estando dada de alta en el epígrafe 494.1 (Fabricación de juegos, juguetes y artículos de puericultura), 653.3 (Comercio al menor de artículos de menaje, ferretería y adorno) y durante 2008 además en el epígrafe 619.5 (Comercio mayor de artículos de papelería y escritorio). En el período de comprobación su actividad principal ha sido la de comercialización de tales productos, fundamentalmente adquiridos en el exterior y posteriormente importados en el territorio aduanero de la UE, si bien en algunos casos se produce una venta en el exterior siendo el cliente el encargado de importar los productos El Código Aduanero establece en su artículo 29 que el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33. Por su parte, el artículo 32 establece que se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas entre otros los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración que el comprador esté obligado a pagar directa o indirectamente como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar .

...

Cálculo del importe de los cánones a incluir en el Valor en Aduana: Según consta en las diligencias números 8 y 9, no es posible establecer una imputación directa entre las cantidades satisfechas por cánones y los productos importados. Ello se debe a diversos factores: -en primer lugar al relativamente elevado número de partidas importadas en el período de comprobación, que asciende a 421 -en segundo lugar, a que en cada partida se importan artículos que pueden ser diferentes y tener distinto tipo de licencia -en tercer lugar, a que asimismo en cada partida se incluyen de ordinario productos sustancialmente idénticos pero con diferente dibujo o personaje estampado, con lo que afecta a distintos contratos -en cuarto lugar, a que el importe del canon a satisfacer como se ha señalado depende de las ventas de los productos importados, si bien existe unas cantidades mínimas garantizadas.

-en quinto lugar, la mercantil no lleva en su contabilidad desglose individualizado o escandallos de imputación de los cánones a los distintos productos, según se declaró en diligencia número 9. Todo ello pese a los deberes de auditoría asumidos en los contratos.

En consecuencia no resulta posible imputar individualizadamente los cánones satisfechos en el período a las importaciones efectuadas. Para determinar la base de los derechos de importación se ha partido de los datos reales consignados en las declaraciones tributarias (DUAs) y de los importes efectivamente satisfechos en cada uno de los años naturales objeto de comprobación en concepto de cánones o derechos de licencia.

De este modo, la estimación indirecta se aplica únicamente en relación con parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria tal y como establece el artículo 193.1 del Reglamento de Gestión e Inspección .

Dichos elementos consisten en la atribución de las cantidades realmente satisfechas por cánones y derechos de licencia proporcionalmente a las importaciones efectivamente realizadas en cada uno de los años naturales en función de los valores de las facturas en divisas de los exportadores. Como se ha señalado, se parte de las cantidades satisfechas por royalties o derechos de licencia, que constituyen la totalidad de los importes satisfechos en los ejercicios 2006, 2007 y 2008 por tal concepto, tomados de las facturas aportadas (diligencia nº4 con resumen en diligencia nº8) según se ha descrito más arriba. Estos importes afectan tanto a productos importados por Muñecas Saica, S.L. como a productos importados por sus clientes y a los fabricados en el interior. Sin embargo, los royalties correspondientes a estos dos últimos grupos de operaciones no deben incorporarse al valor en aduana de las importaciones del período de comprobación puesto que, en el primer caso debe incorporarse en su caso por quien realice la importación si es que el precio facturado no los incluyese y, el segundo caso no existe importación alguna sino que los productos son ya comunitarios de origen. En consecuencia, debe proceder a minorarse las cantidades satisfechas por cánones o royalties correspondientes a los dos conceptos señalados a efectos de fijar el valor en aduana de los productos importados sujetos a licencia ...

Tres son los requisitos necesarios para que un canon o derecho de licencia deba incorporarse al valor en aduana: - que se relacionen con las mercancías a valorar - que no estén ya incluidos en el precio pagado o por pagar - que el comprador esté obligado a pagar tales cánones directa o indirectamente como condición para la venta de las mercancías objeto de valoración.

Por lo que respecta al primero de los criterios, parece clara la relación existente entre las mercancías y los derechos de licencia satisfechos ya que se trata de artículos identificados individualmente en los distintos contratos de licencia y que llevan incorporados dibujos o estampaciones alusivas a los elementos licenciados, cuya propiedad del licenciante reconoce Muñecas Saica y cuyo legítimo comercio ésta sólo puede desarrollar en función de los contratos mencionados que le facultan para ello. Por lo demás, el cálculo de los cánones a satisfacer, sin perjuicio de cantidades mínimas o a cuenta no reembolsables, se fija precisamente en un porcentaje de las ventas de los artículos importados o bien mediante una cantidad mínima individualizada por cada uno de ellos.

En lo que concierne al segundo de los elementos, también parece evidente que las cantidades satisfechas a las entidades licenciantes o a sus agentes no se encuentran incluidas en las facturas de los proveedores asiáticos, tal y como se puede observar en los expedientes de importación incorporados al expediente, en particular en los anexados a la diligencia números 1 y 4 y en las facturas emitidas por los licenciantes o sus agentes y en los medios de pago (diligencia número 8). De este modo, nos encontramos ante dos facturas y dos pagos diferentes: uno el que se realiza al fabricante, generalmente asiático, y otro el que se realiza al licenciante, siendo así que únicamente el primero se incorpora al Valor en Aduana declarado por Muñecas Saica en las importaciones realizadas en el período Refiere el Artículo 83 de la LIVA : Base imponible: Uno. Regla general: ' En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor en aduana los siguientes conceptos en cuanto no estén comprendidos en el mismo: a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación , con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad'.

Dada la naturaleza de los contratos de licencia aquí analizados, debemos concluir que en el período de comprobación se han satisfecho determinadas cantidades por cánones y derechos de licencia que deben incorporarse al Valor en Aduana de las importaciones efectuadas por estar directamente relacionados con las mercancías importadas , no estar incluidos en el precio pagado o por pagar y constituir una condición para la venta de los mencionados bienes , todo ello en aplicación de lo establecido en los artículos 29 y 32.1.c) del Código Aduanero Comunitario y 157 a 162 de sus Disposiciones de Aplicación'. En base a todo ello la inspección procedió a calcular los derechos de importación, y modificado el valor a la importación que determina la base imponible del IVA se procedió a la regularización del mismo correspondiente a los ejercicios 2006 a 2008.

La parte recurrente alega como motivos de impugnacion, en primer lugar refiere la nulidad de la liquidación por incumplimiento del plazo para practicar la contracción a posteriori de los derechos aduaneros, remitiéndose al contendido del articulo 218 y siguientes del Reglamento CEE 2913/92 de 12 de Octubre ; dispone el primero de dichos preceptos: 'Cuando las disposiciones establezcan que el levante de una mercancía puede concederse a la espera de que se reúnan determinadas condiciones fijadas por el Derecho comunitario de las que depende la determinación del importe de la deuda originada o la percepción de ese importe, la contracción deberá producirse, a más tardar, dos días después de la fecha en que se determinen o fijen definitivamente el importe de la deuda o la obligación de pago de los derechos que resulten de la misma'.

Elart. 219 del Código Aduaneroestablece que el plazo de contracción no podrá superar los 14 días Por otra parte elart. 220 del mismo dispone: '1. Cuando el importe de derechos que resulten de una deuda aduanera no haya sido objeto de contracción con arreglo a los arts. 218 y 219 o la contracción se haya efectuado a un nivel inferior al importe legalmente adeudado, la contracción del importe de derechos que se hayan de recaudar o que queden por recaudar deberá tener lugar en un plazo de dos días a partir de la fecha en que las autoridades aduaneras se hayan percatado de esta situación y estén en condiciones de calcular el importe legalmente adeudado y de determinar el deudor (contracción a posteriori). El plazo citado podrá ampliarse de conformidad con el art. 219.

El recurrente se remite a la doctrina que vino manteniendo esta Sala en supuestos similares, y toda vez se practicó la liquidación en fecha 30-8-10,habiendo finalizado el plazo de alegaciones( cuando la adminstracion se encontraba en condiciones de calcular el importe) en fecha 10-8-10, es decir habia transcurrido el plazo de los catorce dias antes referido.

Por otra parte alega el recurrente la nulidad de la liquidación por incurrir en un supuesto de doble imposición al exigir un IVA por un servicio que ya habia estado sujeto previamente, toda vez los pagos a los licenciantes estaba gravado con IVA por lo que se estaria gravando doblemente por el mismo servicio; alega asimismo el recurrente la inexistencia de cuota de IVA susceptible de regularización, considerando que la regularización practicada deviene incompleta. Sigue argumentando la recurrente la improcedencia de la inclusión en el valor en aduanas de los productos importados de los pagos realizados por el uso de canones y royalties. Por último alega la recurrente la improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta para cuantificar la base imponible, considerando la recurrente que la inspección disponia de todos los elemnetos necesarios para cuantificar la base imponible por el metodo de estimacion directa, habiendose vulnerado el article 50 y 53 LGT Respecto del primer motive de impugnacion, el Abogado del Estado considera errónea la doctrina que tradicionalmente vino manteniendo esta Sala sobre la necesaria liquidación de los derechos aduaneros dentro del plazo máximo de catorce dias desde que laadministración se encontraba en condiciones de calcular el importe, entendiendo que debe aplicarse el plazo de prescripción de los tres años previsto en el arti#culo 221 del codigo aduanero. En lo demás el Abogado del estado viene a transcribir la argumentacion de la resolución del TEAR.

Comenzando con el primer motivo de impugnación, refiere el arti#culo 221 del Codigo Aduanero 'Desde el momento de su contraccio#n debera# comunicarse el importe de los derechos al deudor, segu#n modalidades apropiadas.

2. Cuando, en la declaracio#n en aduana y a ti#tulo indicativo, se haya hecho mencio#n del importe de derechos a liquidar, las autoridades aduaneras podra#n disponer que la comunicacio#n mencionada en el apartado 1 so#lo se efectu#e cuando el importe de derechos que se indique no corresponda al que dichas autoridades hubieren determinado.

Sin perjuicio de la aplicacio#n del pa#rrafo segundo del apartado 1 del arti#culo 218, cuando se haga uso de la posibilidad establecida en el pa#rrafo primero del presente apartado, la concesio#n del levante de las mercanci#as por parte de las autoridades aduaneras servira# de comunicacio#n al deudor del importe de derechos contrai#do.

3. La comunicacio#n al deudor no podra# efectuarse una vez que haya expirado un plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera . Dicho plazo se suspendera# a partir del momento en que se interponga un recurso de conformidad con lo dispuesto en el arti#culo 243 y hasta que finalice el procedimiento de recurso.' Si bien tradicionalmente esta Sala estimó en alguna resolucion el referido motivo de impugnación, atendiendo a la doctrina del TS y del TJCE debemos proceder al estudio de dicha cuestión; en primer lugar la parte aquí recurrente se remite a la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Marzo de 2012 , pero leida dicha sentencia se constata que la fundamentación expuesta no es de la propia sentencia, que inadmtió el recurso de casación, sino que se transcribe la argumentación del Abogado del Estado, que sin embargo merece su acogida, diciendo este: 'La contracción supone un acto jurídico como trámite interno que permite la contabilización de la deuda y necesita de su exteriorización, la notificación, para que la misma pueda surtir los efectos jurídicos y recaudatorios.

Se trata, pues, de un acto administrativo de carácter contable, al cual no cabe equipararlo con el acto de liquidación. Acto de liquidación que llevarán a efecto las autoridades aduaneras basándose en la declaración efectuada por el interesado. Por lo tanto, no cabe aquí identificar a las operaciones de liquidación con las de contracción de la deuda aduanera.

Entendemos que las operaciones de liquidación son anteriores a las operaciones de contracción.

En la liquidación se trata de fijar la deuda, bien en los términos y cuantías señalados por el declarante o bien modificando los mismos cuando la Administración aduanera encuentre diferencias con lo que la misma considera probado.

Por lo tanto, la liquidación es previa a la contracción, ya que esta última se puede, como hemos señalado, como la contabilización de dicha deuda.

El CódigoAduanero Comunitario no se refiere en ningún momento a la liquidación. Por ello, habrá que estar a lo señalado en la Ley General Tributaria, art. 124, en el Texto Refundido de los Impuestos de la Renta de Aduanas , art. 27, que diferencia entre liquidaciones provisionales y definitivas, y en el Real Decreto 2095/86, de 25 de septiembre , por el que se modifican las Ordenanzas de Aduanas, siempre y cuando esta normativa no se oponga o limite la aplicación de la normativa comunitaria. Por lo tanto, podemos deducir que las liquidaciones tributarias resultantes tienen el carácter de provisionales mientras no se comprueben en el plazo de tres años, tal y como dispone el art. 221 del CódigoAduanero Comunitario . ' Del mismo modo podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 19/04/2012 : 'No obstante cuando el importe de los derechos no ha sido objeto contratación con arreglo a los artículos218 y 219 cabe la contracción a posteriori ( artículo 220), es decir, la liquidación con posterioridad a la entrada de la mercancía. Y, el plazo para la contracción a posteriori, puede suponer la regularización a que se refiere el artículo 78.3 del citado, Código , la cual puede llevarse a cabo en el plazo de tres años desde la fecha del nacimiento de la deuda aduanera ( artículo 221.3). Así, el artículo 78.3 se refiere a la revisión de la declaración cuando el régimen ha sido aplicado sobre la base de elementos inexactos e incompletos, estableciendo que las autoridades aduaneras 'adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los datos de que dispongan'. Y esto es lo que ha sucedido en el presente caso, por lo que es de aplicación el artículo 221.3 el cual señala 'que tal comunicación no podrá efectuarse una vez que haya expirado el plazo de tres años a partir del nacimiento de la deuda aduanera'.

Y en el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 12 Septiembre de 2013 . Y el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en los apartados 31 y 32 de la Sentencia de 23 de Febrero de 2006, en el asunto C-546/03 , en relación con la contracción de derechos derivados de los procedimientos de inspección.

'31. En el caso de autos, como sostiene acertadamente la Comisión, en la medida en que las autoridades españolas formulan una propuesta de liquidación en el acta de inspección notificada al contribuyente con arreglo a los artículos 49 y 54 del RGIT , procede considerar que, con ocasión de tal formulación, están en condiciones de calcular el importe de los derechos resultante de la deuda aduanera y de determinar el deudor.

32. Por consiguiente, la contracción a posteriori de la cuantía de los derechos que se hayan de recaudar o que queden por recaudar debe tener lugar, en principio, en virtud del artículo 5 del Reglamento n° 1854/89 y, a partir del 1 de enero de 1994, del artículo 220, apartado 1, del Códigoaduanero comunitario, dentro de un plazo de dos días desde la comunicación, a la persona obligada al pago, del acta de inspección de las autoridades españolas que contenga la propuesta de liquidación de dichos derechos'.

A la vista de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, recaída en el asunto C-546/03 , resulta evidente que en el procedimiento inspector incoado y con ocasión de la notificación a la interesada del A02-72190633 el día 21 de diciembre de 2012, la Administración Aduanera está en condición de calcular el importe de los derechos resultantes de la deuda aduanera y de determinar el deudor. Por consiguiente, la contracción 'a posteriori' de los derechos a recaudar, deberá realizarse dentro del plazo de dos días desde la comunicación del acta de inspección que contenga la propuesta de liquidación al obligado al pago . Por otro lado y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 221 del CAC 'Desde el momento de su contracción, deberá comunicarse el importe de los derechos al deudor, según modalidades apropiadas'.

Como dice la Sentencia del Tribunal Supremo antes citada la contracción únicamente equivale a un apunte contable por parte del Estado Español que, realizado con posterioridad al plazo establecido (2 o 14 días), implicaría la exigencia de intereses de demora a favor del presupuesto comunitario, ya que lo contrario, es decir considerar este plazo como un plazo de caducidad del derecho de los Estados miembros a recaudar 'a posteriori', supondría admitir la existencia de un supuesto de extinción de la deuda aduanera no prevista expresamente en el artículo 233 del Reglamento (CEE) 2913/92, por el que se aprueba el CAC. En este sentido se pronuncia el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en diversas Sentencias, entre las que destacamos la de 26 de noviembre de 1998, Asunto C-370/96 Covita, apartados 36 y 37, que señala expresamente que 'La inobservancia de tales plazos por las autoridades aduaneras puede dar lugar a que el Estado miembro de que se trate pague a las Comunidades intereses de demora, en el marco de la puesta a disposición de recursos propios (...)'. Debemos por ende desestimar este motivo de impugnacion.



SEGUNDO - La parte recurrente alega asimismo la nulidad de la liquidación por incurrir en un supuesto de doble imposición, toda vez en el pago de los royalties al licenciante ya se soportó el IVA, el incrementar la base imponible del IVA a la importacion con los pagos de aquellos royalties supondria gravar dos veces el IVA por una misma prestacion. La administracion niega dicha doble imposicion diciendo que los servicios prestados por los licenciantes de las distintas marcas al obligado tributario constituyen un hecho imponible diferente del de las importaciones de bienes. Frente a esto el recurrente se remite a una sentencia del TS de fecha 21-6-2010 que en un supuesto similar se pronunció dicho Tribunal diciendo '...habiendo reconocido el inspector que se había repercutido el tributo correspondiente a los pagos efectuados al extranjero en concepto de cánones, al liquidarlo por el 50 por 100 como impuesto a la importación derivado de los derechos arancelarios ( artículo 83.Uno de la Ley 37/1992 ), debió tener en cuenta aquella circunstancia. Como no lo hizo así, en cuanto a esa mitad se ha producido una doble imposición , ya que ha tributado por tal concepto (impuesto sobre el valor añadido a la importación ) y en cuanto sujeto pasivo invertido en virtud del artículo 84.2 de la misma Ley por una prestación de servicios.

..., cualquiera que fuese el concepto por el que tributase (por la importación en virtud del repetido artículo 83.Uno o como sujeto pasivo invertido en una prestación de servicios del artículo 11.Dos de la misma Ley ) lo cierto es que la exacción fue «auto-repercutida» por la totalidad del canon, de modo que la exigencia de una nueva cuota por la mitad del mismo a título de impuesto sobre el valor añadido derivado de la importación implica exigir el mismo tributo dos veces para idéntica operación'. Por lo tanto en la medida que los pagos de canones y royalties ya se soportó el IVA, el pretender incrementar dichos conceptos para el calculo del valor en aduana que forma parte de la base imponible del IVA a la importación, supondría una doble imposición, debiendo estimarse este motivo anulando la liquidación recurrida.

La misma suerte estimatoria merece la nulidad de la regularización practicada toda vez la inspección no realiza una regularización completa del IVA, no entrando a ventilar el alcance y la procedencia de la deducibilidad del IVA a la importacion soportado por el obligado tributario argumentando que se trata de una regularizacion parcial, tratándose de una actuación de comprobación limitada de determinados elementos del hecho imponible(IVA a la importación) y que desde luego no incluye la comprobación de las cuotas deducibles por lo que no puede afirmarse a la luz de la comprobación realizadas que el recurrente tuviera derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Tal y como viene reconociendo nuestra jurisprudencia el obligado tributario tiene derecho a regularizacion completa del tribute y ejercicio inspeccionado, debiendo alcanzar todos los aspectos tributaries del mismo, tanto le beneficien como el perjudiquen pues de otra forma quebraria el principio de neutralidad del IVA al pretender la adminsitracion u#nicamente incrmentarl a cuota a pagar sin recoger en dicha regularizacion las cuotas de IVA soportadas por el importados suceptibles de deducción o compensación, motive que debe llevarnos asimismo a anular la liquidación recurrida.



TERCERO - Respecto a la ultima cuestión referida a la procedencia de incluir los canones en el valor de importación , tenemos que conforme determina el apartado 1 del artículo 29 del Reglamento (CEE) nº 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (en adelante, CAC): 'El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en ¡os artículos 32 y 33, (...) Así, de acuerdo con el artículo 32 de la misma norma; 1. Para determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas: (...).

5. Los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración, que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar: 5. No obstante lo dispuesto en la letra c) del apartado 1: (...) b) los pagos que efectúe el comprador, como contrapartida del derecho de distribución o de reventa de las mercancías importadas, no se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por dichas mercancías, cuando tales pagos no constituyan una condición de la venta para su exportación con destino a la Comunidad'.

En desarrollo de los preceptos anteriores, los artículos 157 a 162 del Reglamento (CEE) n° 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se aprueban las Disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario (en adelante, DACAC) contienen las 'Disposiciones relativas a los cánones y a los derechos de licencia'; Conforme a los citados preceptos, para que el importe del canon se adicione al precio de las mercancías para calcular el valor en aduana se requiere : -Que su importe no esté incluido en, el precio efectivamente pagado o por pagar.

-Que el canon esté relacionado con la mercancía que se valora.

-Que constituya una condición de venta de esta mercancía.

En relación con esta última condición, que constituye en núcleo de la impugnación, el Compendio de textos sobre el valor en aduana del Comité del Código Aduanero (sección del valor en aduana), elaborado el 8 de octubre de 2003, en el seno de la Comisión Europea, establece en su Conclusión n° 24 lo siguiente: '2.2. En general; cuando se pagan cánones a una parte que ejerce un control directo sobre la producción y la venta de las mercancías, o un control indirecto sobre el fabricante puede considerarse que este pago es una condición de la venta . No importa que tengan su origen en una obligación impuesta por el licenciador que se aplica al comprador en vez de al vendedor.

A continuación figuran varios elementos que podrían indicar que el licenciador ejerce un control, directo o indirecto sobre el fabricante suficiente para que el pago de los cánones se considere como una condición de lo venta para exportación: a) Elementos correspondientes a los productos: - el producto fabricado es específico del licenciador (por lo que se refiere a su concepción y marca comercial) - el licenciador determina las características de los productos y la tecnología usada: b) elementos correspondientes al fabricante, por ejemplo: - el licenciador selecciona al fabricante y lo impone al comprador.

- existe un contrato de fabricación directo entre el licenciador y el vendedor.

c) elementos correspondientes al control efectivo ejercido por el licenciador, por ejemplo: - el licenciador ejerce un control efectivo directo o indirecto sobre la fabricación (por lo que se refiere a las plantas y/o los métodos de producción) .

- el licenciador ejerce un control real directo o indirecto sobre la logística y el envío de los productos al comprador.

Ninguno de estos elementos constituye por sí mismo una condición de la venta, pero es probable que la combinación de varios de ellos muestre que el pago del canon es una condición de la venta, aunque no exista una vinculación en el sentido del artículo 143 de las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero Asimismo, es preciso destacar los puntos 12 y 13 del comentario 3 del Comité del valor en aduana sobre elReglamento 3158/83 (hoy día integrado en los artículos 157 a 162 de las DACAC). (...) En el caso objeto de reclamación, la administración admite que concurre el primer requisito, canon no incluido en el precio pagado , y por otra parte también concurre el segundo respecto a la relación de los royalties con la mercancía a valorar , toda vez, razona la administración, parece clara la relación existente entre las mercancías y los derechos de licencia satisfechos ya que se trata de artículos identificados individualmente en los distintos contratos de licencia y que llevan incorporados dibujos o estampaciones alusivas a los elementos licenciados, cuya propiedad del licenciante reconoce Muñecas Saica y cuyo legítimo comercio ésta sólo puede desarrollar en función de los contratos mencionados que le facultan para ello. Por lo demás, el cálculo de los cánones a satisfacer, sin perjuicio de cantidades mínimas o a cuenta no reembolsables, se fija precisamente en un porcentaje de las ventas de los artículos importados o bien mediante una cantidad mínima individualizada por cada uno de ellos.

Mayor problema presenta el tercero de los requisitos necesarios que deben concurrir para la referida inclusión de los cánones en el valor en aduanas, a saber que los cánones constituyan una condición para la venta ; el Comité del Código Aduanero emite compendios de textos sobre el valor en aduanas, analizando las disposiciones del código aduanero y de las Disposiciones de Aplicación del Codigo aduanero(DAC), y en las mismas se recogen tres situaciones de 'condición para la venta'( relación vendedor-fabricante con el comprador-importador); *Directa, cuando el vendedor no puede vender las mercancías si no satisface el canon.

*Indirecta con vinculación cuando el vendedor o persona vinculada a esta exige al comprador que efectúe el pago del canon.

*Indirecta con control comercial sobre el fabricante por parte de quien recibe el canon o bien controla las condiciones de venta.

En este caso claramente no concurre ninguno de los dos primeros supuestos, pasando a analizar si podemos hablar de un control comercial o en ventas sobre el fabricante. En el presente supuesto tenemos que el importador es quien contrata con el licenciante, teniendo el primero libertad para elegir al fabricante( asiático) que no tiene ninguna relación con el licenciante; el producto que realiza el fabricante no es especifico para el comprador importador, teniendo aquel libertad en la fabricación del producto, y finalizado este se incorpora las estampaciones y dibujos y se los vende al importador, sin que conste que le exija el pago de los royalties, pagándose estos no en la fase de venta del producto fabricado sino en la comercialización del mismo una vez importado; no consta que el licenciante puede fijar precios mínimos de los productos, siendo dicho precio fijado por acuerdo entre fabricante y el importador-comprador, sin que por ende el control de calidad que pueda tener el licenciante sobre el fabricante sea por si solo motivo bastante para considerar que concurra el tercero de los requisitos antes vistos, los cánones constituyan una condición para la venta, para incluir los royalties en el valor de aduana, debiendo asimismo estimarse este motivo de impugnación.

Esta postura viene avalada por la doctrina del TS recogida en la sentencia de 4-10-2012 donde se decia ' ... ,tampoco procede mantener el criterio de la Sala de instancia, pues, el canon no se establece en función de las mercancías importadas, ni constituye una condición previa a la compra, sino que claramente se constituye como condición posterior a la distribución y venta de los vehículos ya montados, y ello con independencia de las mercancías importadas, girándose finalmente sobre las ventas netas sin que el vendedor pueda exigir como condición el pago de dicho canon '.

Por último la administración calcula la base imponible del iVA a la importación por el método de estimación indirecta , considerando la recurrente que se vulnera el articulo 53 LGT en cuanto que limita este método de calculo a los supuestos allí recogido, a saber a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

Pese a la alegación de la recurrente, en este caso la inspección motivó suficientemente la necesidad de acudir a dicho método de calculo de la base imponible, toda vez según consta en el acuerdo de liquidación: No es posible establecer una imputación directa entre las cantidades satisfechas por cánones y los productos importados. Ello se debe a diversos factores: -en primer lugar al relativamente elevado número de partidas importadas en el período de comprobación, que asciende a 421 -en segundo lugar, a que en cada partida se importan artículos que pueden ser diferentes y tener distinto tipo de licencia -en tercer lugar, a que asimismo en cada partida se incluyen de ordinario productos sustancialmente idénticos pero con diferente dibujo o personaje estampado, con lo que afecta a distintos contratos -en cuarto lugar, a que el importe del canon a satisfacer como se ha señalado depende de las ventas de los productos importados, si bien existe unas cantidades mínimas garantizadas.

-en quinto lugar, la mercantil no lleva en su contabilidad desglose individualizado o escandallos de imputación de los cánones a los distintos productos, según se declaró en diligencia número 9. Todo ello pese a los deberes de auditoría asumidos en los contratos.

Se encuentra suficientemente motivada la necesaria aplicación del método de estimación indirecta.



CUARTO .-De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional procede condenar a la administración al pago de las costas procesales en la cuantia máxima de 1500€ por honorarios de letrado y 334,48 € por derechos de Procurador.

Fallo

ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil Muñecas Saica SL representada por el Procurador Sr Castelló Navarro contra la resolución del TEAR de fecha 30-6-14 estimatoria parcial de la reclamacion contra liquidación de Iva-importacion ejercicios 2006 a 2008, y resolución sancionadoraprocede ANULAR la liquidación y sanción recurrida, CONDENANDO a la administración al pago de las costas procesales en la cuantia máxima de 1500€ por honorarios de letrado y 334,48 € por derechos de Procurador.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los arts. 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días a contar desde el siguiente a su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación de los recurso que se planteen ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, dictado por la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínseca de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo [B.O.E. No 162, de 6 de julio de 2016].

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.