Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 974/2013 de 23 de Junio de 2017

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000974/2013
N.I.G.: 46250-33-3-2013-0002396
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 974/2013
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA
Valencia, veintitrés de junio de dos mil diecisiete.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
974/2013, interpuesto por MIDDLE EAST INVESTIMENT S.L, representada por el Procurador Sra. Correcher
Pardo y dirigido por el Letrado Sra. Crehuet Viguer, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 24 de abril de 2013, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de enero de 2013, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa 46/6747/11, formulada por la actora contra la liquidación por IVA, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, ejercicio 2009, con un importe a compensar de 39.302,95 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 25 de marzo de 2014, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que: 'dicte sentencia por la que se estime el presente recurso y se declare nulo desde el inicio y no conforme a derecho el acuerdo por el que se resuelve el procedimiento de comprobación limitada, así como la liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2009 que trae causa de la misma, todo ello con expresa imposición de las costas a la demandada.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 9 de abril de 2014, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración demandada del recurso.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 11 de abril de 2014 la cuantía del recurso se fijó en 71.087,27 euros.



CUARTO .- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez presentadas las conclusiones, se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 21 de junio de 2017, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituyen el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de enero de 2013, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46/6747/11, formulada por la actora contra la liquidación por IVA, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, ejercicio 2009, por la que se determina le inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas durante los periodos por haber realizado exclusivamente operaciones exentas que no generan derecho a deducción, regulariza las deducciones de cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión, aplicando el régimen previsto en el artículo 110 de la Ley del Impuesto respecto los bienes de inversión enajenados durante el año 2009, y el régimen de los artículos 107 y 109 de la Ley citada para los bienes de inversión cuya titularidad conserva, y se reduce el importe de los saldos negativos procedentes de periodos anteriores conforme el resultado de las liquidaciones de dichos periodos, con un importe a compensar de 39.302,95 euros.

La resolución impugnada refiere que respecto la reducción de los saldos negativos procedentes de periodos anteriores, se basa en las liquidaciones practicadas por dichos periodos 2007 y 2008, que tras ser objeto de reclamación han sido confirmadas por el TEAR por lo que no cabe acceder a la pretensión en base a la invalidez de tales liquidaciones. Y no teniendo por causa ninguna de las liquidaciones impugnadas ni el cese de la actividad que niega la actora ni el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos que afirma, deben reputarse ineficaces dichas alegaciones para provocar la invalidez del acto impugnado, por lo que no constando la concurrencia en el acuerdo impugnado de ningún defecto susceptible de invalidarlo, se desestima la reclamación.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis; -Falta de motivación. Se opone a la minoración de las cuotas a compensar de ejercicios anteriores por cuanto la Administración se basa en el resultado de las liquidaciones practicadas en los periodos 2007 y 2008, en concreto la liquidación 2007390514200678T, correspondiente a IVA 2007, que sustituye a la liquidación provisional de 4 de abril de 2011, que sustituía a la notificada el 9 de marzo de 2011, y la emitida con número 200839051420039T, correspondiente al IVA 2008, que han sido objeto del recurso 2774/2012.

La actora alega respecto la liquidación del ejercicio 2007 la deficiente motivación, defecto que se aprecia en los diferentes conceptos que analiza la liquidación; pues la Administración fundamenta la no procedencia de la deducción tanto del IVA soportado por la adquisición del vehículo como del soportado en la adquisición de un inmueble en la Avenida Tarongers de Alzira, pero nada dice sobre el IVA soportado en el resto de operaciones, causando indefensión a la actora.

Añade que la Administración utiliza expresiones vagas como otros inmuebles, vivienda, garaje y trastero, o ático con garaje y trastero en Avenida de Burjasot, sin identificar los mismos, lo que siendo el actor propietario de diversos inmuebles en la misma promoción, imposibilita distinguir a los que se refiere, incumpliendo lo dispuesto en el artículo 102 c) de la LGT , la jurisprudencia del Tribunal Supremo fijada en sentencias como la de 10 de octubre de 2008, recurso 1919/2003 , y el criterio del TEAC en resolución de 24 de marzo de 2009, por lo que procede anular la liquidación referida.

En cuanto a la liquidación del ejercicio 2008, procede de un reinicio de actuaciones contrario a derecho, pues el TEAR estimó la reclamación frente a las liquidaciones IVA ejercicios 2007 y 2008, notificando en fecha 18 de febrero de 2011, acuerdo de ejecución de las reclamaciones referidas por las que anulaba las liquidaciones provisionales impugnadas y confirmaba las presentadas por el actor con un resultado a compensar de 153.118,84 euros para el ejercicio 2007, y 147.061,95 euros para el ejercicio 2008.

Respecto las cuotas de IVA soportadas en operaciones interiores del ejercicio 2009, la actora no ha cesado en su actividad empresarial, no se ha presentado declaración censal del cese de actividad ni se ha disuelto la sociedad, además de que mantiene inmuebles en activo en la empresa y existen gastos de gestión que son deducibles.

- Reformatio in peius por introducción de cuestiones nuevas. Regularización de bienes de inversión.

Señala que el segundo motivo de anulación de la liquidación por IVA 2007, es que la Administración al realizar una nueva liquidación e introducir cuestiones nuevas, como son la regularización de bienes de inversión, está actuando de forma contraria a derecho, conculcando el principio de la reformatio in peius por el incremento del importe por el concepto de regularización de bienes de inversión.

Invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2012, recurso 2116/2009 y del TSJ de la Comunidad Valenciana de 26 de junio de 2012, recurso 838/2012 , entre otras, por lo que la liquidación practicada atenta contra la tutela judicial y contra el principio de seguridad jurídica.

Añade, en referencia a la liquidación del ejercicio 2007 que las liquidaciones anteriores han sido anuladas por la Administración por la nueva liquidación girada, pero sí tienen efecto probatorio de que opera la reformatio in peius en el cuarto trimestre de 2007, y lo mismo respecto el segundo de los trimestres.

-Mal aplicada la regularización, bienes que todavía están en el patrimonio.

Resulta de aplicación el artículo 107.3 de la Ley del IVA , las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la adquisición, por lo que no habiendo transcurrido tal periodo la Administración no puede entrar a regularizar los mismos.

-Cuando se anulan dos liquidaciones ya no cabe una tercera, conforme la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2012 .



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis; -El objeto del recurso es la determinación de las cantidades correspondientes al IVA ejercicio 2009, manteniendo que la liquidación del año 2011 y la anterior incurren en deficiente motivación.

La liquidación del ejercicio 2009 se encuentra motivada, pues refiere que el actor no puede pretender deducirse las cantidades correspondientes a la venta de dos viviendas, un aparcamiento y un trastero en la calle Faura de Valencia que habían sido adquiridas en el año 2008 por operación exenta, también se advierte que en ejecución de la resolución del TEAR de 9 de marzo de 2011, que afecta al ejercicio 2008, se le rectifica la cuota.

En lo que respecta al destino previsible de bienes y servicio, vista la trayectoria de la sociedad en los ejercicios 2007 a 2010, solo ha realizado la transmisión de inmuebles exentos del impuesto, con la excepción de los inmuebles adquiridos en los años 2005 y 2006, vivienda y dos plazas de garaje en Valle de la Ballestera, y vivienda, plaza de garaje y trastero en la Avenida Burjasot, efectuándose las rectificaciones correspondientes.

Por lo que no cabe hablar de falta de motivación.

-No existe reformatio in peius, sino una aplicación temporal de la norma.

-La deducción por inversiones se fundamenta en el artículo 109 y 110 de la Ley del IVA , y en lo que respecta a los saldos negativos hay que estar a la resolución del TEAR que afecta al ejercicio 2008.



CUARTO .- Pues bien, lo primero que debe señalarse es que la resolución impugnada por el actor se refiere a la liquidación por IVA ejercicio 2009, y frente a la misma, la única alegación que refiere en su recurso es que se opone a la minoración de las cuotas a compensar de ejercicios anteriores, en cuanto la Administración se basa en las liquidaciones practicadas en los ejercicios 2007 y 2008, procediendo a continuación, tal y como hemos indicado a invocar los motivos de oposición en relación con tales liquidaciones por los ejercicios 2007 y 2008 que no son objeto del presente recurso, como son la falta de motivación, la infracción del principio de la reformatio in peius, la regularización de bienes de inversión y la prohibición de emitir una tercera liquidación en caso de anulación de dos anteriores.

Pues bien, tales motivos referidos a las liquidaciones por IVA 2007 y 2008, han sido resueltas en sentencia dictada por esta Sala y Sección, de fecha 2 de marzo de 2017, dictada en el recurso 2774/2012 , donde se estima el recurso contra la resolución del TEAR de fecha 26 de junio de 2012, por la que se desestiman las reclamaciones contra las liquidaciones por IVA 2007, 2008, 2010, en base a los siguientes argumentos: ['

CUARTO.- El análisis de los motivos impugnatorios planteados por la parte recurrente se realizará, examinando en primer término, por razones de coherencia resolutiva la alegación relativa a la proscripción de la práctica de una tercera liquidación, cuando se han anulado las dos anteriores. Alega la parte actora y al respecto nada dice el Abogado del Estado, que la liquidación provisional impugnada la emitida con nº 200739051400678T, correspondiente al IVA ejercicio 2007 (1T,2T,3T y 4T) sustituye a la liquidación provisional de fecha 4-4-2011, la cual a su vez sustituía a la liquidación provisional de 9 de marzo de 2011, partiendo de esta afirmación que no se contradice en momento alguno, y por ello se tiene por acreditada, hay que señalar que el motivo impugnatorio señalado no ha de prosperar, pues la doctrina establecida por el TS en la sentencia de fecha 29 de septiembre de 2014 dictada en el recurso de casación nº 1014/2013 para unificación de doctrina, impone que dichas reiteración se practique tras una anulación acordada en vía jurisdiccional o económico administrativa: 'No obstante, y con independencia de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, la facultad de la Administración de liquidar de nuevo no es absoluta, pues este Tribunal Supremo viene negando todo efecto a la liquidación que incurre de nuevo en el mismo error. Según hemos dicho en la repetida sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), en esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación [ artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre)] y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución Española . Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental [véanse tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98 , 4723/09 y 6393/09 , FJ 3º en los tres casos). En el caso de resoluciones jurisdiccionales, habría que añadir que la nueva liquidación que reincide en el error constituye en realidad un acto dictado en contradicción con lo ejecutoriado, nulo de pleno derecho en virtud del artículo 103.4 de la Ley de esta jurisdicción '.

La aplicación del mencionado criterio nos conduce a la conclusión de que no procede anular la liquidación por IVA del ejercicio 2007, pues aunque afectada por la reiteración por tercera vez de la liquidación tributaria, se desconoce pues no consta en autos ni ha sido acreditado pro la parte actora cuales fueron las causas determinantes de las referidas anulaciones.

A partir de lo hasta aquí expuesto, analizamos los motivos impugnatorios sustantivos invocados referidos a las liquidaciones 2007, 2008 y 2010, abordando en primer término la falta de motivación. La motivación de las liquidaciones tributarias, según el artículo 102 LGT , será obligatoria «cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo», esta exigencia de motivación no exige una argumentación extensa sino que, por el contrario, basta con una justificación razonable y suficiente que contenga los presupuestos de hecho y los fundamentos de derecho que justifican la concreta solución adoptada ( STS 25-06-2010, casación 5190/2007 ). Pues bien, la determinación suficiente de los elementos fácticos de la liquidación aparece como un requisito sustancial inherente a la motivación pues incide directamente en el derecho de defensa del obligado tributario, por ello la inconcreción de los referidos presupuestos fácticos, constituye un vicio de falta de motivación.

Así pues, por lo que se refiere a dicho motivo, examinado el acuerdo de liquidación del ejercicio 2007, que obra en los folios 3 a 6 del expediente administrativo que contiene la reclamación 46/6395/11, hemos de señalar: -En cuanto al IVA soportado, su no deducibilidad se funda en un argumento de carácter genérico, pues consta en el acuerdo de liquidación el siguiente tenor: 'la sociedad cuya actividad es la de servicios de la propiedad inmobiliaria, epígrafe 834, realizó en el ejercicio 2007 la venta de un inmueble exenta del Impuesto, una vivienda y una plaza de aparcamiento en la avda. Tarongers de Alzira..' En la autoliquidación presentada por la actora se practicaba la deducción de 61.588,03 euros, por la adquisición de un vehículo, por la adquisición de un inmueble sito en la Avda Tarongers de Alzira y por otras operaciones cuyo importe asciende a 44.599,31, euros, sin que respecto a estas el acuerdo de liquidación, que anula dicha deducción, nada dice tal como se deduce la lectura del mismo, por lo que incurre en la infracción señalada. En definitiva la actora practico la deducción del IVA soportado por la un inmueble sito en Avda Tarongers de Alzira y por otras operaciones por importe de 44.599,31 euros, respecto a estas nada dice el acuerdo de liquidación, siendo el montante fundamental de la deducción, por lo que la falta de motivación es patente -En cuanto a la regularización de bienes de inversión: la identificación de los inmuebles es ostensiblemente insuficiente pues la actora es titular de diversos inmuebles sitos en la misma promoción de Av Burjasot de Valencia y el acuerdo se refiere genéricamente a vivienda plaza de garaje y trastero o áticos, sin mayor determinación, por lo que concurriendo diversas transmisiones sobre el inmueble genérico, la referida identificación resulta insuficiente, resultando en consecuencia infringido el art 10.2,c LGT . Los mencionados defectos, nos conducen en conclusión a la anulación de la liquidación del mencionado ejercicio Por lo que se refiere a la concurrencia de falta de motivación respecto al ejercicio 2008, examinado el acuerdo de liquidación del ejercicio 2008, que obra en los folios 3 a 6 del expediente administrativo que contiene la reclamación 46/6396/11, hemos de señalar: -En cuanto al IVA soportado, su no deducibilidad se funda asimismo en un argumento de carácter genérico, tal como se deduce la lectura del mismo, que se limita al respecto a señalar 'Vista la trayectoria de la empresa, en los ejercicios 2007 a 2010 solo ha realizado operaciones exentas del Impuesto.' Por lo que la referida fundamentación incurre en la infracción señalada, pues carece de la necesaria motivación.

-En cuanto a la regularización de bienes de inversión: la identificación de los inmuebles es ostensiblemente insuficiente pues la actora es titular de diversos inmuebles sitos en la misma promoción de Av Burjasot de Valencia y Valle de la Ballestera y el acuerdo se refiere genéricamente a vivienda plaza de garaje y trastero o áticos, sin mayor determinación, por lo que concurriendo diversas transmisiones sobre el inmueble genérico, la referida identificación resulta insuficiente, resultando en consecuencia infringido el art 102,c LGT . Asimismo hay señalar que no procede minorar cuota alguna como consecuencia de la regularización de 2007 por cuanto la misma ha sido anulada por lo anteriormente razonado. Los mencionados defectos, nos conducen en conclusión a la anulación de la liquidación del mencionado ejercicio.

Por lo que se refiere a la liquidación del ejercicio 2010, analizado el acuerdo de liquidación que obra en el expediente administrativo, sin numeración, hay que señalar: -En cuanto al 1T ejercicio 2010: la motivación de que las ventas de inmuebles son ventas exentas, vista la trayectoria de la empresa, se revela asimismo como insuficiente, tal como ya se ha razonado.

-En cuanto al 2T ejercicio 2010: además de lo ya señalado además de la deficiente motivación por lo antes señalado, también la identificación de los inmuebles es insuficiente, tal como acontece en el ejercicio anteriormente analizado y por las mismas razones ya expuestas.

-En cuanto al 3T y 4T ejercicio 2010: incurre en una y otra de las inconcreciones ya señaladas, por las razones ya expuestas.

Por lo que siendo así, la deficiente motivación de la liquidación que se refiere al ejercicio 2010, es asimismo causa de anulación de la misma.

En cuanto a la transgresión del límite de la reformatio in peius, La correcta aplicación del principio de reformatio in peius exige que esta prohibición sea apreciada respecto de todas las consecuencias (ajustes positivos y negativos) favorables y desfavorables, para el obligado tributario que son objeto de la regularización administrativa y que procedan del mismo fundamento, pretensión o calificación jurídica. La sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2013 (Rec. para unificación de Doctrina 4143/2012), en el mismo sentido la de 26 de mayo de 2014 (Rec. 1862/2012) y también la de 3 de julio de 2012 (Rec. 240/2010) señalan que la interdicción del citado principio- reformatio in peius- se debe llevar a cabo separadamente, para cada pretensión en concreto objeto de discrepancia y con relación a cada ejercicio, independiente de los demás cuando tienen un fundamento autónomo.

En el caso de autos, alega la parte actora que la administración al realizar la segunda liquidación procede a la regularización que afecta a la transmisión de siete inmuebles por el concepto de bienes de inversión, lo que supone una infracción del referido principio, transgresión que resulta acreditada, por cuanto efectivamente la transmisión de los citados inmuebles fue objeto de examen por la administración en la primera liquidación sin que al efecto se realizara determinación alguna, por ello hemos de afirmar que la administración examinó la venta de los inmuebles y su calificación como exenta de IVA, sin proceder a regularización alguna, lo que impide que en la segunda liquidación introduzca dicha regularización, por ello hemos de concluir que se infringe el límite de la reformatio in peius, por lo que asimismo en el referido motivo impugnatorio debe prosperar.

Lo hasta aquí expuesto, nos conduce en consecuencia a la estimación del recurso.'] La consecuencia de la anulación de las liquidaciones por IVA ejercicios 2007 y 2008 determina la estimación del motivo invocado por el actor, debiendo por tanto estimar el recurso contencioso-administrativo anulando la resolución del TEAR y la liquidación por IVA ejercicio 2009 de fecha 29 de abril de 2011.



QUINTO. - Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose estimado la demanda hay que imponer las costas a la parte demandada, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo se fijan en un máximo de 1.500 euros por honorarios de Abogado y 334,38 euros los derechos de Procurador.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por MIDDLE EAST INVESTIMENT SL, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de enero de 2013, la cual ANULAMOS.

ANULAMOS la liquidación por IVA ejercicio 2009 de fecha 29 de abril de 2011.

Con expresa imposición de las costas procesales a la parte demandada con la limitación máxima de 1500 euros por los honorarios de Abogado y 334,38 euros por los derecho de Procurador.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.