PRIMERO . -Objeto del recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:
Don Andrés interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 4 de noviembre de 2022, que desestima las reclamaciones económico- administrativas número NUM000 y acumuladas, promovidas contra los acuerdos de liquidación provisional del IRPF (ejercicios 2016 a 2019) y los acuerdos de imposición de sanción por dicho concepto y ejercicios emitidos por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Vigo.
La principal cuestión suscitada es la procedencia sobre la exención solicitada al amparo de lo dispuesto en el artículo 7 p) LIRPF.
Los motivos de impugnación de la actora son:
1. La aplicación del artículo 7.p) de la LIRPF al supuesto de hecho.
2. La falta de ajuste a derecho del procedimiento de comprobación limitada para regularizar la aplicación de la exención.
3. La falta de acreditación de la culpabilidad y la concurrencia de interpretación razonable de la norma.
Mientras que el Abogado del Estado sostiene la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.
SEGUNDO.- Sobre el alcance del procedimiento de comprobación limitada para regularizar la aplicación de la exención.
Aunque alterando el orden de los motivos de impugnación expuestos por el actor, procede analizar en primer lugar la denunciada falta de ajuste a derecho del procedimiento de comprobación limitada, puesto que la estimación de este motivo, lo que adelantamos que no va a suceder, haría innecesario entrar en el análisis de los restantes motivos suscitados.
Invoca el actor que es el órgano de Inspección (y no el de Gestión) quien tiene la potestad de comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales en virtud del principio de especificidad, lo que dota a las regularizaciones aquí impugnadas del vicio de actos nulos de pleno derecho, al prescindir de la aplicación del procedimiento establecido para dictarlos.
Invoca en este sentido la aplicación del artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según el cual:
"La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales."
Y la Sentencia del TS de 23.03.2021, rca 5270/2019- ECLI:ES:TS:2021:1137, según la cual:
" La propia sentencia determina que el objeto del recurso de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia aquí impugnada, pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional con sede en Valladolid, realiza una exégesis correcta acerca del alcance de las facultades de comprobación en relación con la fiscalidad de las denominadas entidades parcialmente exentas -entre otras, los colegios profesionales-, en los términos en que éstas son enumeradas en el artículo 9.3 texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo"
Y en su fundamento cuarto recoge : " Cabe establecer, como doctrina jurisprudencial, que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas-y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector."
Es evidente que dicha doctrina no es de aplicación al supuesto que ahora analizamos que viene referido a la concurrencia o no de los requisitos del art 7.p) LIRPF. No estando en presencia de un régimen fiscal especial, dado que la sentencia del Tribunal Supremo citada se refiere a la de aplicación de los regímenes tributarios especiales que, a los efectos del IRPF, son los que se enuncian en el Título X de la LIRPF, precisamente bajo la rúbrica de "Regímenes especiales" (artículos 85 a 95bis de la Ley).
Igualmente la LGT, en su redacción aplicable ratione temporis, preveía en el artículo 117:
"1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento".
Y tras el Real Decreto-Ley 13/2022, también citado por el actor, la redacción del artículo 117 es:
"1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria".
A nuestro criterio, el órgano de gestión ha actuado en ejercicio de facultades de gestión propias, entre ellas, " las dirigidas al reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales" atribuidas por el artículo 117.1.c) LGT; las cuales deben ejercitarse " de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento". Dicha precisión implica la remisión al procedimiento que corresponda en cada caso, que será el de "reconocimiento" de beneficios cuando proceda, pero que también puede ser el de "comprobación" del cumplimiento de los requisitos de los beneficios fiscales aplicados por los contribuyentes en sus autoliquidaciones, para lo que el órgano de gestión puede realizar actuaciones de verificación de datos o de comprobación limitada, habilitado por el propio artículo 117.1.f) y h) LGT, respectivamente, al igual que para la práctica de liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación realizadas ( artículo 117.1.i) LGT) debiendo respetar los límites que imponen las normas reguladoras de estos procedimientos de gestión, en el presente supuesto, las del procedimiento de comprobación limitada que establece el artículo 136 en sus apartados 2, 3 y 4; y que han sido respetadas.
Siendo este criterio sostenido por distintas Salas, así, la Sentencia 24/2023 del TSJ de Madrid de 17 de enero ( ECLI:ES:TSJM:2023:534), se establece: "La inspección puede también comprobar el cumplimiento de los requisitos de los beneficios fiscales conforme al artículo 141.e) LGT , no siendo ésta una actuación exclusiva de los órganos de gestión, y puede hacerlo a través de actuaciones de comprobación limitada con los mismos límites que los órganos de gestión derivados del artículo 136 LGT ( artículo 141.h) LGT ) o sin estos límites si se realizan las actuaciones de comprobación propias de la inspección de los tributos ( artículo 141.b ) y 142 LGT ).
Concurren funciones legalmente atribuidas por igual a la gestión y a la inspección tributaria, como se desprende de la comparación de los artículos 117 y 141LGT , entre ellas, la de comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales que nos ocupa ( artículos117.1.c ) y 141.e) LGT ), no pudiendo decirse que exista una reserva legal de estas facultades a la inspección, como tampoco la hay, por ejemplo, para realizar éstas u otras actuaciones a través de un procedimiento de comprobación limitada, habilitado tanto para la gestión como para la inspección tributaria ( artículos 117.1.h ) y 141.h) LGT )."
TERCERO.-Sobre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Rentas exentas. Normativa de aplicación:
Siendo conforme a derecho el procedimiento utilizado por la administración tributaria como hemos visto; procede analizar si se dan los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.
Según lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas (LIRPF), constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de renta por el contribuyente, entre las que se incluyen los rendimientos del trabajo.
Es el artículo 7 p) el que contempla entre las rentas exentas, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los requisitos que recoge la propia norma, a saber:
"1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Por su parte, el artículo 6.1.1º del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en términos semejantes a los que se recogen en la disposición legal, establece lo siguiente:
"Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".
CUARTO. - Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Acreditación de los requisitos previstos en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 . Distribución de la carga de la prueba:
En atención a lo expuesto por esta Sección en sentencias como la de 1 de julio de 2020( ECLI:ES:TSJGAL:2020:4233), es al actor a quién compete probar la concurrencia de los requisitos especificados en el Fundamento de Derecho Anterior.
Pero, como también se ha analizado desde esta Sección en reiteradas ocasiones, la mayor o menor flexibilidad con la que ha de valorarse en cada caso la concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 7 p) LIRPF debe hacerse sin perder de vista el verdadero objetivo de dicho beneficio fiscal, pues aun cuando el artículo 14 LGT prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de los beneficios o incentivos fiscales, lo cierto es que, quien reclama este beneficio no es la empresa contratante, o la empresa en cuyo beneficio se prestan los servicios, sino el trabajador que los presta, a favor del cual se ha creado este incentivo fiscal con el objeto de reducir la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero ( STS de 22 de marzo de 2021- ECLI:ES:TS:2021:1141-Recurso: 5596/2019-).
En la sentencia del Tribunal Supremo 1642/2022 de 13 de diciembre ( ECLI:ES:TS:2022:4560), con cita de la STS de 20 de junio de 2022 (que es la citada por el TEAR), insistiendo en la doctrina que se recoge en sentencias anteriores, se admite que la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF puede aplicarse incluso a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración, y establece en su FJ Sexto:
"A efectos de analizar la cuestión que nos ocupa, resulta conveniente hacer una referencia a los criterios que ha establecido hasta el momento el Tribunal Supremo en los supuestos en que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta exención.
En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec.4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios"". Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 -y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente q trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)."
Esencialmente importante para el caso de autos es el criterio fijado en la STS de 20 de junio de 2022 ( ECLI:ES:TS:2022:2485), en cuyo FJ 3º, se establece:
"...la Administración, siguiendo el criterio de diversas consultas de la Dirección General de Tributos, sostiene que la exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo y, en particular, a los que ahora nos ocupan, esto es, las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración.
Es una interpretación restrictiva que no tiene apoyo en una interpretación literal, lógica, sistemática y finalista del artículo 7, p) LIRPF . Carece de sentido admitir que en el ámbito de la exención no se incluyan las retribuciones de los administradores, aunque existe una previsión expresa en dicha letra e) del artículo 17.2LIRPF , sin discutir la categoría del trabajado realizado, máxime cuando, como ha quedado acreditado en la instancia, las retribuciones percibidas por los dos administradores derivan del ejercicio de funciones ejecutivas y de gestión; y esa valoración no puede revisarse en casación.
No puede, por principio, rechazarse que los rendimientos percibidos por los administradores y miembros del consejo de administración pueden acogerse a la exención controvertida. Eso es lo que ha sucedido en esta ocasión, puesto que se llega a esa conclusión sin entablarse, propiamente hablando, un debate sobre qué clase de trabajos son los realizados en el extranjero.
(...)
El caso que nos ocupa es diferente al abordado en nuestra sentencia de 21 de marzo de 2021, rec. cas.5596/2019 , en la que se declara que si bien dicho precepto "no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, sin embargo esas tareas de supervisión y coordinación con los representantes de otros Estados miembros que valoraba la sentencia, no resultan comparables con las propias de la dirección y control que se ejercen por un consejero que representa a la matriz en la entidad no residente, pues no se trata de una prestación personal del miembro del Consejo de Administración, sino del ejercicio de los poderes de dirección y supervisión propios de la entidad matriz".
Y en su FJ 4º se establece:
" A la vista de la respuesta dada a la cuestión con interés casacional, la resolución de las pretensiones quedará diferida, en cada caso, a la prueba practicada y, en esta ocasión, como se ha dicho, el resultado de la prueba es favorable a AZVI puesto que la sentencia de instancia ha encuadrado los trabajos realizados en el extranjero por parte de los dos miembros del Consejo de Administración en labores ejecutivas y de gestión." (el subrayado es nuestro).
De las citadas resoluciones se ha de extraer que si bien no se puede, por principio, rechazar que los rendimientos percibidos por los administradores y miembros del consejo de administración pueden acogerse a la exención controvertida; no cabrá tal acogimiento cuando el trabajo en cuestión se extiende a las actividades propias de la participación en Consejos de Administración, dentro de los que se incluyen el ejercicio de los poderes de dirección y supervisión propios de la entidad matriz; siendo posible, tal exención si se acredita que los trabajos realizados en el extranjero por los miembros del Consejo de Administración se corresponden con funciones distintas a la de gestión empresarial o representación societaria.
QUINTO.- Sobre la acreditación de los requisitos previstos en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 :
El actor sostiene que viene prestando sus servicios para PIPEWORKS, S.L. (en adelante PIPEWORKS) sita en Tuy (Pontevedra), con quién tiene un contrato de trabajo como ingeniero industrial a tiempo completo, y que ha desempeñado "in situ" diversas actividades para la filial PIPET LDA, radicada en Valença (Portugal), de la que es gerente; así como, que los trabajos desarrollados en la filial portuguesa son distintos a los que tienen la consideración de "actividades de accionista", desarrollando funciones de ingeniero y siendo preciso su desplazamiento a filial PIPET LDA, radicada en Portugal, casi a diario; si bien respecto de tales desplazamientos dada la escasa distancia entre una y otras empresa (14 kilómetros), carece de tickets de gasolina, peaje u otros documentos de análoga naturaleza.
En las liquidaciones impugnadas se establece:
"La aplicación de la mencionada exención requiere que los trabajos se realicen EFECTIVAMENTE en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España. Con la documentación aportada por el contribuyente , no justifica la efectividaddel desplazamiento físico, los documentos aportados tanto por usted como por la empresa sonde régimen interno que elabora la empresa pagadora y pone a disposición del trabajador. Ello impone mayores exigencias para los cargos directivos quienes tienen a su disposición los servicios administrativos precisos y, al propio tiempo, tales cargos generan un matiz diferencial en relación con el resto de trabajadores pues, respecto de éstos, son ellos quienes certifican el desplazamiento (en su caso la certificación la firma el otro administrador de la empresa). Por ello, es necesaria una actividad externa que corrobore lo pretendido por el declarante".
En el presente caso, el TEARG, confirma el criterio de la AEAT y funda la desestimación de las reclamaciones relativas a las liquidaciones en que, de la documentación no se puede entender acreditada la efectividad del desplazamiento a Portugal y por lo tanto el cumplimiento de los requisitos del 7.p) LIRPF. En concreto esgrime las tres siguientes razones:
1. Pese a la facilidad probatorias del recurrente (quién ostenta el cargo administrador) no se aporta justificación externa suficiente, ni de los desplazamientos, ni de su razón o motivo, limitándose a aportar relación de gastos de consumos en Portugal y tickets, que no acreditan ni el destinatario del servicio ni la persona que los ha pagado.
2. Las facturas emitidas por la entidad residente a la entidad extranjera, resultan genéricas, no identifican al interesado, siendo su concepto "CANON 5% DEL TOTAL DE FACTURACIÓN POR LAAPLICACIÓN DE RECURSOS HUMANOS DE GESTIÓN, DIRECCIÓN E INGENIERÍA", constituyendo únicamente un indicio de que el servicio se ha prestado.
3. Resulta poco precisa, en cuanto a los desplazamientos, la documentación interna aportada, certificación expedida por el responsable de RRHH de la entidad PIPEWORKS, según la cual "los desplazamientos se realizan en el vehículo de empresa con carácter prácticamente diario, lo que representa una o media en términos anuales del 50% de su tiempo de trabajo".
En este línea el Abogado del Estado apunta que no ha quedado acreditado el número de asistencias de actor a la sociedad filial en el extranjero, ni las funciones ejercidas en tales asistencias, que en cualquier caso, parecen ser más las propias de un administrador, señalando el Abogado del Estado en la contestación, que Dª Isabel, empleada de la sociedad portuguesa, afirma en su declaración de 18 de abril de 2023 que el actor comparece "varias veces al mes para tratar todos los asuntos de dicha sociedad(contables, laborales, fiscales, etc.)".
Pasando a analizar la documentación aportado por el actor, procede destacar:
1. Doc.11 I, Certificado Matriz Pipeworks (5.05.2020)- emitido por D. Heraclio, director de Recursos Humanos de la empresa Pipeworks SL, según la cual el recurrente es empleado de Pipeworks SL y "los servicios prestados en el extranjero se corresponden única y exclusivamente a desplazamientos a nuestra filial, PIPEPT, LDA ubicada en Valença do Miño- Portugal, Zona Industrial San Pedro da Torre.
Que los desplazamientos se realizan en el vehículo de empresa con carácter prácticamente diario, lo que representa una media en términos anuales algo superior al 50% de su tiempo de trabajo.
Que como Ingeniero Industrial de la empresa ubicada en España, las funciones en la filial, son las de estudio técnico de los trabajos encargados a la empresa, realización de presupuestos, asesoramiento y oficina técnica, planificación de proyectos, etc.
2. Doc.11 (II- VI), Informes de auditoría desarrollada por Lloyds Register LRQA en los ejercicios 2015 a 2018 a la empresa Piperworks SL localizada en Tuy; la única referencia en ellos al actor, es la de que aparece como auditado y con el cargo de director técnico.
3. Certificado emitido por D. Heraclio, en calidad de representante legal de la Sociedad PipePt Lda con domicilio en Valença do Minho- Portugal (24.04.23), según el cual "D. Andrés, en condición de Director Técnico de la Sociedad PipePt Lda, desde el año 2007, comparece varios días a la semana por las instalaciones de dicha sociedad, para tratar y resolver asuntos relacionados con las actividades propias de su responsabilidad, tales como las siguientes:
Proporcionar al equipo de ventas asesoramiento técnico y apoyo.
Elaborar y revisar ofertas y órdenes de trabajo, que deben incluir estimaciones precisas de tiempos y costes.
Reunirse con los clientes para depurar y evaluar los requisitos, la estrategia y las necesidades de contenido.
Reunirse con proveedores de materias primas para clarificar calidades, precios y plazos de entrega.
Dirigir el equipo de diseño para elaborar planos precisos y detallados para la aprobación por parte del cliente.
Supervisar el ciclo de cada proyecto desde su iniciación hasta su finalización, haciendo hincapié en la solidez técnica, la eficiencia de los recursos para cumplimiento de objetivos.
Analizar los requerimientos para garantizar la satisfacción del cliente.
Supervisar la aplicación de las especificaciones técnicas, reglamentos y normas de cada proyecto.
Participar con las entidades de certificación ISO en el desarrollo y aplicación de los estándares de calidad implantadas en todos los departamentos.
Investigar e introducir nuevas tecnologías para todos los empleados y directivos"
4. Documento 14, Anexo al contrato de trabajo- (28.08.2015)
"D. Heraclio en calidad de representante legal de la empresa Pipeworks SL y D. Andrés, exponen que Pipeworks SL forma parte de un grupo empresarial del que forma parte la mercantil Lopez y Rico Lda, erradicada en Portugal, Zona industrial San Pedro da Torre Valença do Miño, y que D. Andrés , estará obligado a desplazarse diariamente a la sede de la empresa López y Rico LDA. a fin de realizar las funciones que se describirán con una presencia física mínima de 2 horas diarias:
Estudio técnico de los trabajos encargados a la empresa, analizando las posibilidades técnicas y el método de trabajo a seguir.
Asesoramiento a clientes y oficina técnica en los trabajos cuando éstos lo soliciten.
Gestión de recursos materiales.
Gestión de Recursos Humanos.
Planificación de proyectos.
Funciones relacionadas a PRL
5. Documento 15 "declaración de terceros"-
Isabel- (18.04.23) contable de la sociedad PipePT LDa (antes Lopez&Rico Lda), "D. Andrés, gerente de la sociedad, desde 2010 hasta la fecha, comparece en nuestra asesoría con oficinas en Avenida Miguel Dantas nº 29, Valença do Minho, Portugal, varias veces al mes para tratar de todos los asuntos de dicha sociedad (contables, laborales, fiscales, etc).
6. Documento 15 II "declaración de terceros"-
Andrea (26.04.23), responsable de finanzas de la sociedad PipePT LDa (antes Lopez&Rico Lda), declara que "D. Andrés, en condición de Director Técnico de la sociedad, desde 2009, comparece varios días a la semana por las instalaciones de la sociedad ubicada en Zona Industrial de Sao Pedro da Torre, Valença do Minho, Portugal, para tratar y resolver asuntos relacionados con las actividades propias de su responsabilidad, como:
Proporcionar al equipo de ventas asesoramiento técnico y apoyo.
Elaborar y revisar ofertas y órdenes de trabajo, que deben incluir estimaciones precisas de tiempos y costes.
Reunirse con los clientes para depurar y evaluar los requisitos, la estrategia y las necesidades de contenido.
(...)
Investigar e introducir nuevas tecnologías para todos los empleados y directivos."
La documentación obrante en el expediente administrativo y la documentación aportada con la demanda (arriba explicada), a criterio de esta Sala, es manifiestamente insuficiente para acreditar la realidad de los servicios prestados para la empresa extranjera. Más allá de los certificados expedidos por el representante legal de las empresas, así como la declaración de la responsable de finanzas, en los que aparece una idéntica y genérica enunciación de funciones a desarrollar, no se ha aportado por el actor mayor prueba respecto a la realidad y cuantificación -siquiera por días, según la previsión reglamentaria- de tales trabajos; a diferencia de otros supuestos en los que esta Sala ha tomado en consideración de cara a aplicar la citada exención, por ejemplo, la firma del recurrente en los proyectos en los que interviene o un parte respecto del uso del vehículo de la empresa por el trabajador. Sin que tampoco sea determinante para el caso, el documento respecto de los consumos realizados en Portugal aportados por el recurrente, por cuanto lo único que aparece es el listado de varios restaurantes, algunos de los cuales ni siquiera están en la localidad donde se encuentra situada la filial a la que se desplaza.
Por lo tanto, no cabe aplicar la exención invocada.
SEXTO.-Sobre la falta de acreditación de la culpabilidad y la concurrencia de interpretación razonable de la norma.
Expone el actor que de la documentación aportada se desprende que el aquí reclamante ejerce parte de su trabajo en Portugal, por lo que es evidente que en el supuesto sancionador no cabe la apreciación de la conducta culpable al existir la aplicación de una interpretación razonable de la norma.
La motivación de los acuerdos sancionadores ha sido la siguiente:
" En lo que se refiere a la culpabilidad imputable a la conducta del contribuyente, se está a lo establecido en el art. 183.1 de la Ley 58/2003 . La normativa fiscal aplicable en el caso que nos ocupa, (...) impone claramente la obligación de presentar y declarar de forma exacta, veraz y en cumplimiento de la norma, todos los hechos tributarios que traen causa.
Obligación que el obligado tributario incumple cuando omite rendimientos del trabajo sujetos y no exentos.
El trabajo que realiza en su calidad de administrador/ingeniero redunda de forma global en la entidad/grupo en su conjunto, por lo que no se puede considerar que sus labores generen un beneficio directo en empresas terceras ni del grupo. No se puede entender por tanto que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 7 p de la LIRPF para acogerse a la exención regulada en dicho artículo.
Entendemos pues que el obligado tributario llevó a cabo una conducta voluntaria contraria a la que le era exigible, apreciándose la falta de diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, ya que la razón de lo declarado habrá de estar justificado en el momento de su declaración y no por razón de la comprobación por parte de la AEAT, no siendo así se incurre en responsabilidad por la comisión de la infracción que se notifica.
Así entendemos que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar , sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación delos deberes impuestos por la misma.
(...) No es diligente el que no pone el cuidado o el interés debido en las cosas que hace o en el arreglo de su persona.
(...) La jurisprudencia impide castigar y por consiguiente estimar que hubo culpabilidad, por el mero hecho de incumplir con las normas aplicables, pero en 'modo alguno' niega la posibilidad de inferir, de manera razonada y explicada la existencia del elemento subjetivo en el conjunto de las circunstancias que concurren en la actuación del obligado tributario, 'de otro modo se correría el riesgo de dejar sin contenido la potestad sancionadora de la Administración Tributaria'.
Lo que nos lleva a considerar que queda suficientemente razonada y explicada la existencia del elemento subjetivo sancionador en el conjunto de las circunstancias que concurren en la actuación del obligado tributario."
La transcripción de esos apartados del acuerdo sancionador, permite comprobar que en él se expresan con suficiente claridad de dónde se infiere la existencia de culpabilidad del actor, y en particular los elementos de su conducta (incumplir la obligación de presentar y declarar de forma exacta, veraz y en cumplimiento de la norma, todos los hechos tributarios- omitiendo rendimientos del trabajo sujetos y no exentos) que a juicio de la Administración demandada la hacen merecedora de ser considerada culpable (al menos en cuanto al concurrir mera negligencia, por cuanto era consciente o debía serlo de la norma tributaria, y actuó con lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma) y por es tanto merecedora de sanción, por lo que no se puede tachar de inmotivado.
Asimismo, se observa en dicho Acuerdo que en justificación de la existencia de culpabilidad, no se limita a exponer una motivación genérica, sino que además se responden individualmente las alegaciones efectuadas por el obligado tributario, descartándose de manera expresa la concurrencia de interpretación razonable de la norma.
Siendo conocedores de que el principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE, y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario la concurrencia en la conducta sancionada de dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio; y que, entre otras, el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 15 de marzo de 2017 (ECLI:ES:TS:2017:968 Recurso 1080/2016) ha señalado que:
"Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".
En el presente caso, a nuestro juicio, se ha justificado suficientemente, conforme a lo expresado, la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad y se ha excluido expresamente la concurrencia de exención de responsabilidad tributaria conforme al artículo 179.2. d). No se ha probado por el recurrente la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en el sentido de que haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. No siendo factible a estos efectos la invocación genérica de interpretación razonable de la norma.
Por lo tanto, procede la confirmación de la sanción impuesta.
Y por consiguiente procede la desestimación íntegra del recurso.
SÉPTIMO .- Sobre las costas:
Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.
En consecuencia, procede la imposición de las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de 1.500 € comprensiva de los honorarios de letrado y procurador.
Por lo expuesto,
