Los del auto apelado; y,
PRIMERO.- Objeto del recurso y planteamiento .
El presente recurso de apelación lo dirige D. Jacobo contra el auto de fecha 23 de junio de 2023, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número Uno de los de Pontevedra, en el procedimiento 203/23, por el que se autorizó a la AEAT la entrada en el local donde el ahora recurrente desarrolla su actividad profesional como médico en la calle Secundino Esperón nº 4, 1º A de Pontevedra.
El auto apelado señaló lo siguiente:
"III. Pues bien, de la aplicación de los referidos criterios al concreto caso analizado, se concluye la procedencia de la autorización de entrada requerida por la AEAT de Galicia. Su solicitud tiene causa en un procedimiento administrativo de investigación e inspección tributaria tramitado por la administración competente. En las referidas resoluciones de 6 y 1 de junio de 2023 de la delegada especial de la AEAT (y documentos anexos) se explica pormenorizadamente la investigación tributaria abierta sobre D. Jacobo (médico especialista) ante la sospecha, fundada en sólidos indicios, de que ha podido defraudar una importante cantidad por IRPF. Existe una resolución administrativa debidamente motivada y que persigue una finalidad clara de evitar un fraude tributario. El supuesto ilícito no se funda en meras conjeturas, sino en una previa investigación. Durante sucesivos años (período 2013-2017) el profesional investigado declaró tributariamente unos ingresos anuales medios de unos 96.000€, pero la Agencia Tributaria finalmente constató coma como ingresos reales comprobados 418.788,48€ de media anual. Fue ya sancionado por ello. En el período 2019 a 2021 continuó con la consulta abierta y recibiendo presumiblemente a los mismos clientes, pero declaró de media anual unos 155.000€ de ingresos, concurriendo indicios más que racionales de que probablemente ha continuado defraudando a la Hacienda Pública.
A efectos de esta autorización de entrada, es importante considerar que, según afirma la Agencia Tributaria, "los clientes de la actividad profesional son personas físicas no empresarios o profesionales, es decir consumidores o destinatarios finales del servicio prestado, y no constando la existencia de medios de cobro electrónicos, resulta indudable que la mayor parte de los ingresos se realizan en efectivo, imposibilitando el control de éstos a través de los movimientos financieros, ésta utilización de efectivo como medio de cobro en la actividad ya fue constatada (...). La única vía de control posible de los ingresos pasa por disponer de los datos de los clientes, números de visitas y cuantía facturada en cada una de ellas, algo que únicamente se puede realizar a través del acceso a los soportes informáticos o en papel, que sirvan de apoyo a la gestión ordinaria de la actividad".
La entrada en la sede, oficinas, instalaciones del profesional es un medio proporcionado a los fines de la normativa que regula la inspección tributaria, resultando necesaria para la correcta instrucción del concreto procedimiento de inspección tributaria incoado.
Al darse la peculiaridad- realmente llamativa- de que el profesional investigado obliga a sus clientes a abonarle sus servicios exclusivamente en metálico, la única manera posible de que la Agencia Tributaria investigue y compruebe sus ingresos reales, es inspeccionando por sorpresa su local de negocio, sin darle opción al sujeto tributario a ocultar su contabilidad verdadera, en registros informáticos y en papel. De especial relevancia resulta la detección y comprobación de su agenda real de clientes y citas (en soporte informático, pero sobre todo en las agendas o libros registro en papel que se pudiesen hallar).
Se dan aquí por reproducidos los extensos y profusamente motivados informes de la Agencia Tributaria aportados con la solicitud de entrada.
Desde luego, procede otorgar la autorización de entrada "inaudita parte", para evitar que se frustre la finalidad de la inspección tributaria que se pretende realizar, como sucedería por ejemplo con la ocultación de documentación contable, material informático, etc. que se produciría si el responsable tributario se hallase sobre aviso de la inspección que se va a ejecutar. Por esta misma razón el artículo 151.2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria establece que: "la inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas dependencias instalaciones o almacenes del obligado tributario"
PARTE DISPOSITIVA
1º.- AUTORIZAR a que los agentes y personal al servicio de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Galicia se proceda a la entrada en el local donde desarrolla su actividad profesional como médico don Jacobo, citó en R/ Secundino Esperón nº 4, 1ºA, de la ciudad de Pontevedra, adoptando las medidas reguladas en los artículos 142 y 146 de la ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria , estrictamente indispensables para tal fin y únicamente en relación a los conceptos señalados por la delegada especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Galicia en sus resoluciones de 6 y 1 de junio de 2023.
2º.- La entrada se realizará en días laborables, hoy a partir de las 9:00 h. La vigencia de esta autorización de entrada se extiende al periodo solicitado, esto es, entre el 28 de junio y el 7 de julio de 2023. Será realizada por personal de dicha agencia, qué podrá ser auxiliado por agentes de la Policía Nacional."
Contra dicho auto se interpone el recurso de apelación que ahora nos ocupa, que se basa en los siguientes motivos:
1) improcedencia del auto autorizando la entrada y registro en la medida en que se fundamenta en una solicitud formulada sobre la base de una actuación administrativa de contenido imposible, al alcanzar conceptos y períodos impositivos ni siquiera devengados a la fecha de la solicitud;
2) exceso de la actuación realizada durante el registro respecto de lo autorizado por el auto, vulneración directa y grave de la LO de Protección de Datos y del derecho a la intimidad de terceros constitucionalmente protegido frente a intromisiones ilegítimas;
3) incumplimiento de los requisitos fijados por el TS para este tipo de actuaciones.
SEGUNDO.- Antecedentes.
En la solicitud de entrada la AEAT encontramos en el apartado de Antecedentes, en síntesis, lo siguiente:
Un subapartado dedicado a actuaciones administrativas previas, según el cual, el obligado tributario había sido objeto de un procedimiento previo de comprobación e investigación que, entre otros, comprendió el concepto tributario IRPF, extendiéndose en un primer momento a los períodos 2013 a 2017 y ampliándose, ya en curso del procedimiento, al período 2018.
Asimismo, se indica que el 22.09.2021 ha sido condenado por el Juzgado de lo Penal nº 2 de Pontevedra por la comisión de cuatro delitos contra la Hacienda Pública, de los que ha resultado como cuota defraudada en 2014- 139.158,69€; 2015- 134.626,19€; 2016- 135.856,14€ y 2017- 158.224,31€.
Seguidamente se indican los rendimientos netos que resultan de las declaraciones presentadas por el obligado tributario en el 2019, 2020 y 2021. Se especifica que se continúa empleando el local de la actividad dada la continuidad de consumos eléctricos y demás suministros, al igual que hay continuidad en los gastos de personal, de hecho, en los años 2020 y 2021, figuran de alta trabajadoras que parecen refuerzos para períodos puntuales. Y se reseñan como otros antecedentes relevantes que:
Los clientes en su práctica totalidad son consumidores finales de servicios, y aunque algunos son atendidos a través de aseguradoras, los importes facturados a éstas son irrelevantes con relación a la facturación total- a excepción del período 2020, afectado por la pandemia.
No consta la realización de cobros por tarjeta o TPV, no disponiendo el obligado tributario de medios electrónicos de cobro.
Tras este apartado encontramos el dedicado a las conclusiones que a modo de resumen sostienen:
1. El análisis de los datos comprobados por la Administración en actuaciones previas y los declarados por el obligado tributario en los ejercicios 2019, 2020 y 2021 muestran evidentes indicios de una reiteración en conductas defraudatorias pasadas en relación con los ingresos y rendimientos de la actividad profesional. Así, la media de los ingresos declarados en el período 2013 a 2017 había sido de 96.740,26€, mientras que la media de los ingresos comprobados por la Administración para dicho período asciende a 418.788,48€. Por su parte, la media de los ingresos declarados en el período 2019 a 2021 es 155.679,70€.
2. Tras el análisis de los medios materiales y humanos utilizados en la actividad se advierte que han tenido absoluta continuidad.
3. Los clientes son personas físicas, no consta la existencia de medios de cobro electrónico y ello imposibilita el control de los ingresos a través de los movimientos financieros. Destacándose el papel decisivo que la actuación de personación y el examen de documentación física tuvieron en el descubrimiento de ingresos no declarados por importe superior a 1.600.000€ en los períodos examinados en el anterior procedimiento de comprobación instruido respecto del obligado tributario, lo que revela claramente la importancia y necesidad de una actuación de dicha naturaleza.
Finalmente, y de manera aproximada, se cuantifica el fraude detectado haciendo expresa referencia a que la estimación se ve acentuada dada la situación de pandemia de 2020 que pudo provocar de forma transitoria modificaciones en el desarrollo ordinario de la actividad, dando lugar a posibles variaciones en los ingresos correspondientes.
TERCERO.- Jurisprudencia de interés.
Esta Sección en otras ocasiones ( sentencias de 20/11/13, recurso de apelación 15039/13, sentencia de 21/12/16 (recurso 15028/16), sentencia de 20/05/2019 (recurso 15011/2019) y sentencia de 17/02/2021 (recurso 15025/2020), ha señalado <, Sec. 2ª) ha recordado que << dispone el artículo 18.2 de la Constitución española que el domicilio es inviolable, añadiendo que ninguna entrada o registro puede hacerse sin el consentimiento del titular o resolución judicial, salvo flagrante delito. Y el artículo 8 de la LRJCA , que "Conocerán también los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración pública".
Y en el mismo sentido se pronuncia el artículo 91 de la LOPJ , cuando dice que "Corresponde también a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo autorizar, mediante auto, la entrada en los domicilios y en los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento del titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración".
El Tribunal Constitucional ( STC 14.05.1992 ) ha interpretado la autorización judicial de entrada en domicilio parala ejecución de los actos administrativos, como un acto judicial en el que el Juez debe limitarse, en garantía del derecho a la inviolabilidad del domicilio, a controlar la necesidad de la entrada solicitada para la ejecución del acto de la Administración, que éste se haya dictado por autoridad competente, que aparezca fundado enderecho, sea necesario para el fin que se persigue, y que no se produzcan más limitaciones que las estrictamente necesarias; no procediendo en este momento controlar la conformidad o no del acto que se trata de ejecutar con la legalidad, lo que ha de efectuarse en su caso a través de los recursos correspondientes, por lo que el examen se ha de limitar a si se han observado en vía de ejecución forzosa los requisitos formales y si la entrada en el domicilio es una medida adecuada y proporcionada para la efectividad de la resolución.
Y aún recaída en relación con el artículo 87.2 de la Ley 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , pero extrapolable al actual artículo 8.6 de la LRJCA , es aplicable la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de23 de septiembre de 1997, que se hace eco de diversos pronunciamientos del Tribunal Constitucional , y de la que se deduce que los Juzgados de lo Contencioso-administrativo ante los que se deduzca una solicitud de tal naturaleza han de ponderar las circunstancias evitando un automatismo formal en su actuación, pero también la revisión en tal momento de la legalidad intrínseca del acto administrativo de que se trate, que queda diferido al órgano competente a tales efectos, que será ante el que se inste la correspondiente fiscalización jurisdiccional. En consecuencia, el Juzgado que autoriza la entrada actúa tan sólo como garante de la inviolabilidad del domicilio verificando la apariencia de legalidad y la necesidad de la medida limitativa que ante él se insta en orden a su ejecución -entre otras, STC 76/1992, de 14 de mayo ->>.
La STC 50/1995, de 25 de febrero , en relación con la materia estudiada, ha destacado que < STC 66/1985 ), cuyo contenido esencial es intangible. Este principio inherente al valor justicia y muy cercano al de igualdad se opone frontalmente a la arbitrariedad en el ejercicio de los poderes públicos, cuya interdicción proclama el art. 9 de nuestra Constitución . Por otra parte, ha sido configurado también jurisprudencialmente por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, cuya recepción se impone en este ámbito desde la propia Ley suprema ( art. 10.2 C.E .), como hemos dicho tantas veces que excusa su cita. En tal aspecto, desde los casos Chappell y Niemietz ( Sentencias de T.E.D.H. de 30 de marzo de 1989 y de 16 de diciembre de 1992 ) se viene exigiendo la imposición de garantías y cautelas que eviten comportamientos arbitrarios en la ejecución, ante la eventualidad de la falta de audiencia previa del afectado. Según esta jurisprudencia han de limitarse, entre otros extremos que no hacen al caso, el período de duración y el tiempo de la entrada, así como el número de personas que puedan acceder al domicilio, aun cuando no se identifiquen individualmente con carácter previo>>.
Y, concretamente en lo que se refiere a la necesidad de autorización o consentimiento en relación con lo dispuesto en el artículo 113 LGT , en nuestra sentencia de 13/2/13 (recurso 15291/12 ) declaramos que la STS de 23/4/2010(recurso 5910/2006 ) señaló que < Tribunal Constitucional, en la Sentencia 137/1985,de 17 de octubre , extendió el derecho constitucional de inviolabilidad del domicilio a las personas jurídicas, nal señalar que "ausente de nuestro ordenamiento constitucional un precepto similar al que integra el art. 19.3de la Ley Fundamental de Bonn , según el cual los derechos fundamentales rigen también para las personas jurídicas nacionales, en la medida en que, por su naturaleza, les resulten aplicables, lo que ha permitido que la jurisprudencia aplicativa de tal norma entienda que el derecho a la inviolabilidad del domicilio conviene también a las Entidades mercantiles, parece claro que nuestro Texto Constitucional, al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente en cuanto a las personas jurídicas, del mismo modo que este Tribunal ha tenido ya ocasión de pronunciarse respecto de otros derechos fundamentales, como pueden ser los fijados en el art. 24 de la misma C.E ., sobre prestación de tutela judicial efectiva, tanto a personas físicas como a jurídicas."
Esta doctrina obligó a interpretar la normativa legal y reglamentaria de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, que impedía mantener la distinción efectuada en la Ley y en su Reglamento, como así lo consideró esta Sala en Sentencia de 22 de enero de 1993 , al conocer de la impugnación del art. 39 del Decreto 939/1986, de25 de abril , que aprobó el Reglamento General de Inspección de Tributos, relativo a la entrada por la Inspección de Tributos en las fincas, locales de negocios y demás establecimientos y lugares en que se desarrollasen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, y declarar nulo el apartado 3, excepto en su primer párrafo, por entender que debía estarse" "a efectos de lo que se entiende por domicilio fiscal, a lo que dispone el art. 45.1de la Ley General Tributaria , y en cuanto al tratamiento del domicilio Las personas jurídicas, a la doctrina del Tribunal Constitucional antes transcrita" ( Sentencia del Tribunal Constitucional 137/1985 )."
Posteriormente, la sentencia 69/1999, de 26 de abril del Tribunal Constitucional aportó un matiz importante a su doctrina, al declarar que:
"2. Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 CE garantiza ( SSTC 149/1991 , fundamento jurídico 6 º y 76/1992 , fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985 , 349/1988 , 171/1989 , 198/1991 , 58/1992 , 223/1993 y 333/1993 ). Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.
De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto "de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo" (SSTC22/1984 fundamentos 2º y 5º, 160/199, fundamento jurídico 8º, y 50/1995, fundamento jurídico 5º, entre otras).
En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 CE reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985 , ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, "al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas" (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988 . Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la "naturaleza y especialidad de fines" de dichas personas ( STC 137/1985 , fundamento jurídico 5º).
Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a éstas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984 , fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.
Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros."
SEXTO.- (. . .)
En cambio, no son objeto de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no está vinculada con la dirección de la sociedad ni sirve a la custodia de su documentación. Tampoco, las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares.
Por ello, hay que interpretar el artículo 141 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, que insistimos es el precepto legal aplicable "ratione temporis", en el sentido de que para el acceso de la Inspección a fincas, locales de negocio y demás establecimientos en que se desarrollan actividades sometidas a gravamen solo se requería autorización administrativa en caso de oposición; en cambio, tanto en el caso de domicilio particular de cualquier español o extranjero, como en el de los espacios físicos de las personas jurídicas, que resultan constitucionalmente protegidos, la Administración Tributaria debía obtener el consentimiento del interesado ola oportuna autorización judicial, como ya señaló la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala 22 de enero de 1993 , antes referida, y por tanto anterior al hecho acaecido en 27 de septiembre de 1994, advirtiendo de la necesidad de que la Administración se atuviera a la doctrina del Tribunal Constitucional recogida en la Sentencia137/1985 .
En la actualidad esta doctrina aparece claramente establecida en la nueva Ley General Tributaria, artículos 113 y 142.2 .
(. . .)>>.
Lo mismo hemos subrayado en la sentencia de 18/5/17 (recurso 15010/17 ) añadiendo que: << (. . .) Y en dicho contexto, en las sentencias citadas aludíamos a que <>. Y sobre la conclusión de que así ocurrió efectivamente, al constatarse acreditadas las actuaciones administrativas realizadas y la legítima finalidad perseguida, el juzgador de instancia autorizó la medida solicitada. Entiende, no obstante, la recurrente, que con ello solamente se expresa una finalidad genérica y abstracta que serviría para legitimar cualquier autorización de entrada. Planteamiento éste que no podemos compartir pues, aún admitiendo que el auto recurrido pudiera extenderse más ampliamente sobre los particulares de la entrada, no obstante, posee los argumentos suficientes para justificar la medida. En primer término, lo razonado en el auto no puede desligarse de los particulares de la solicitud cursada; en segundo término, se justifica la existencia del procedimiento y la necesidad de la medida -tanto más justificada cuando consta la previa negativa del representante del contribuyente a facilitar el acceso-y, en fin, se establecen los límites y la forma en que deberá realizarse.
Sobre esta argumentación ha de significarse, igualmente, que la medida acordada por el Juez no puede devenir ineficaz por el modo en que se han desarrollado, posteriormente, las actuaciones. Ello será, si es el caso, objeto de análisis si del procedimiento dimanan liquidaciones y sanciones; pero importa constatar que un modo de ejecución que desborde lo acordado no afecta al auto que autoriza la entrada, sino al resultado final del procedimiento de comprobación. De este modo ya resulta, entonces, que el argumento de que la motivación del auto ha permitido acceso a informaciones de relevancia tributaria pero también personal no tiene acogida en este momento, sin perjuicio de significar que el modo de archivo de la información es disponible para el contribuyente sin que, en principio, parezca protegible que si se mezclan ambas informaciones en el mismo soporte, éste acceso mixto repercuta en la autorización, pues en todo caso será responsabilidad del contribuyente que ha optado por tal modo de archivo de la información.
Y lo dicho sirve igualmente a la reserva que hace el recurso sobre la proporcionalidad de la medida. Hemos señalado ya que la que ahora se discute se considera necesaria, diríamos incluso inevitable, ante la negativa del representante de la empresa a la entrada en sus instalaciones. A partir de ahí, parece cuestionarse que la misma información que se ha obtenido en las actuaciones seguidas en el interior podría alcanzarse por otros medios que hicieran innecesaria la medida. Sin olvidar que en el caso concurren previas declaraciones especiales y la propia articulación de relaciones mercantiles con los socios, nada se pone de manifiesto sobre este particular, más allá de la afirmación que se vierte al respecto siendo, por otra parte, ajenas a la sentencia apelada consideraciones sobre la justificación de la realidad de operaciones con proveedores o el modo en que éstas se articulan>>.
En cuanto a que la resolución se adopte sin recabar audiencia del obligado tributario, en nuestra sentencia de 20/11/13 (recurso de apelación 15039/13 ) dijimos: <>.
Sentado el criterio mantenido por esta Sala, en materia de autorización de entrada en el domicilio, particularmente importante son los requisitos sistematizados en la STS 3023/2020 de 1 de octubre ( ECLI:ES:TS:2020:3023):
"1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).
2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, e nel auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entraren el domicilio, como aquí ha sucedido.
3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.
4) Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.
5) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.
Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorarla existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración.".
CUARTO.- Análisis de los motivos de recurso.
4.1. Sobre la improcedencia del auto autorizando la entrada y registro en la medida en que se fundamenta en una solicitud formulada sobre la base de una actuación administrativa de contenido imposible, al alcanzar conceptos y períodos impositivos ni siquiera devengados a la fecha de la solicitud.
El escrito formulado por el Abogado del Estado dirigido al JCA de Pontevedra, solicitando la autorización de la entrada y registro, se remite a la solicitud cursada por la Delegada Especial en Galicia de la AEAT de fecha 6 de junio en la que consta "el alcance de las actuaciones será general en atención al artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , abarcando los siguientes conceptos tributarios y períodos:
Impuesto sobre las Renta de las Personas Física, períodos: 2019 a 2021
Impuesto sobre el Patrimonio Obligación Personal, períodos: 2019 a 2021
IRPF Pagos Fraccionados: 2022 a 2023"
Esgrime el actor que a la fecha en que se emite el Auto ahora impugnado, 23.06.2023, las obligaciones del recurrente relativas a sus pagos fraccionados del IRPF ejercicio 2023 no se habían podido cumplimentar pues todavía no se había iniciado el plazo para formular y presentar dichas declaraciones, al menos en cuanto al segundo, tercer y cuarto trimestre del 2023, lo que supone que se está una solicitud formulada sobre la base de una actuación administrativa de contenido imposible. En este sentido esgrime el recurrente "las actuaciones de comprobación e investigación en relación con el IRPF pagos fraccionados ejercicio 2023 son improcedentes, por inviables e imposibles (...) lo que ha de suponer que todo lo actuado y realizado el día 30 de junio de 2023 por los funcionarios de la inspección de tributos de la AEAT deviene inexistente".
Sin embargo, esta Sala lejos de compartir el criterio del apelante, considera al igual que lo hace el Abogado del Estado, que el hecho de que en el alcance del procedimiento se haga referencia a "pagos fraccionados del IRPF 2022-2023", lo cual incluye el 2T, 3T y 4T, respecto de los que efectivamente no ha vencido el plazo de declaración e ingreso; no son dichos pagos fraccionados el objeto único de la actuación. Careciendo la alusión genérica al año 2023 (que también implica el 1T del 2023 ya vencido) de virtualidad para anular la autorización judicial de entrada.
4.2. Sobre el exceso de la actuación realizada durante el registro respecto de lo autorizado por el auto, vulneración directa y grave de la LO de Protección de Datos y del derecho a la intimidad de terceros constitucionalmente protegido frente a intromisiones ilegítimas.
Sostiene el actor que en el desarrollo y práctica del registro domiciliario se produjeron irregularidades invalidantes al no respetarse los términos de la autorización judicial, dado que se tomaron datos de las historias clínicas de los pacientes, con la consiguiente conculcación de derechos fundamentales en un doble sentido: de un lado por vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio en tanto en cuanto se carecía de una adecuada autorización judicial en relación con terceros y, además, vulneración directa y manifiesta del derecho a la intimidad y a la privacidad de los datos de dichos terceros. Citando en concreto tanto la Ley 41/202, de 14 de noviembre, básica reguladora de la autonomía del paciente y de derechos y obligaciones en materia de información y documentación clínica y la LO 3/2018 de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales, así como su Reglamento de desarrollo.
En primer lugar procede citar la Sentencia 1207/2023 de 29 de septiembre del Tribunal Supremo ( ECLI:ES:TS:2023:3978), según la cual: " el control de legalidad de la ejecución material de la entrada o, en este caso, del volcado o copiado de datos informáticos correspondería, a falta de una mayor precisión legal al respecto, al juez que deba examinar, en su caso, la liquidación o sanción final del procedimiento, a la hora de valorar la validez de las pruebas obtenidas en un registro que puede ser ilegal en su práctica".
Y tampoco podemos obviar las sentencias emanadas de esta Sala respecto del mismo motivo de impugnación, así en la sentencia de esta Sala 333/2018 de 15 de noviembre ( ECLI:ES:TSJGAL:2018:6631), sosteníamos:
"FJ TERCEIRO: Verbo doutro atranco que alega o recorrente: incidencia na intimidade dos pacientes ó accedela AEAT ás historias clínicas.
Comoa xa reflicte a antiga STSX Asturias 630/2000: Agora ben, como sinalou o Tribunal Supremo, "aínda quea enfermidade procrea certo sentimento de humillación, é algo tan inevitable como comunmente aceptado,polo que non se comprende que se esta indeseada continxencia chega a producirse constitúa un desdoro, queo nome dunha persoa figure na lista de clientes dun médico ou dunha clínica ou institución sanatorial, nin ofeito de que esta circunstancia poida ser coñecida pola Administración Tributaria, sempre que só se facilite aidentificación indispensable e non a historia clínica, o tipo de exploracións, o diagnóstico, o tratamento ou asintervencións que poidan orientar sobre a natureza do padecimiento ou desamaño que motivase a actuaciónprofesional".
En base a iso o Tribunal Supremo, conclúe dicindo que "non atenta en principio á intimidade persoal o quese exclúa do segredo profesional a identidade dos clientes e moito menos os datos relativos aos honorariossatisfeitos por eles como consecuencia dos servizos recibidos", doutrina esta que aínda cando referida áimpugnación efectuada polo Consello Xeral de Colexios de Médicos de España contra o art. 37.5 apartado d) doReal Decreto 939/1986 , do 25 de abril ( RCL 1986, 1537, 2513 e 3058) que regula dentro do Regulamento Xeralda Inspección de Tributos o requirimento de obtención expresa de información, a mesma resulta de aplicaciónao suposto axuizado, referido á denegación de información solicitada, non atentando ao principio de intimidadepersoal o que se exclúa do Segredo Profesional a identidade dos clientes, e moito menos os datos relativosa honorarios satisfeitos como consecuencia de servizos recibidos; razóns elas que levan á desestimación dorecurso interposto e consecuente confirmación da resolución recorrida
Aínda que dito pronunciamento é anterior á Lei de Proteccion de Datos é indicativo de que, con tódalas cautelasposibles, ó dereito dos pacientes (clientes da Clínica) á súa intimidade non é de carácter absoluto e, en tanto,os datos deles sexan relevantes para á liquidación dun tributo, e só no extrictamente necesario, poden sersubministrados á AEAT.
Así resulta tamén da documentación xuntada polo letrado do Estado, en concreto, do informe do GabineteTécnico da Axencia Española de Proteccion de datos 225006/2015.
En todo caso, ó acceso á historia clínica dos pacientes non sería, en por si, causa que imposibilitaría áconcesión da autorización de entrada (polo dito,) e só unha utilización incorrecta, por parte da AEAT, dainformación podería ser causa de nulidade da eventual liquidación a ditar nas actuacións inspectoras, maisesta é unha cuestión que excede o actual debate.
Polo referido rexeitámolo recurso".
Y en esta misma línea, señalábamos en la Sentencia 272/2019 de 20 de mayo ( ECLI:ES:TSJGAL:2019:3117): "En lo que atañe al juicio de proporcionalidad entiende el recurrente que no se ha tomado en consideración su profesión de médico y el deber de confidencialidad para con los pacientes, por lo que se ha dado "barra libre" a la Administración para obtener copia indiscriminada de datos obrantes en lo discos duros. Resaltemos que el Juzgado, en este apartado, se refiere solamente a documentación que de algún modo tenga relevancia paralas investigaciones en curso de la AEAT de que se trata. En consecuencia, ya no se trata de que los datos relativos a la confidencialidad del paciente no tienen por qué verse afectados, sino que tal mandato parte del presupuesto esencial de que el propio interesado no ha conjugado los datos de relevancia tributaria con los de confidencialidad del paciente, poniendo así en riesgo estos últimos, pareciendo necesario destacar que, de cara a la medida acordada, lo relevante es comprobar las cantidades ingresadas por el contribuyente y el medio de pago".
Por lo tanto, no procede en vía del presente recurso de apelación dirigido frente la resolución judicial que autoriza la entrada y registro en el domicilio/despacho profesional del recurrente la pretendida anulación e invalidación de las actuaciones realizadas el día 30 de junio de 2023.
4.3. Sobre el incumplimiento de los requisitos fijados por el TS para este tipo de actuaciones.
En relación con este motivo de impugnación, el recurrente señala de manera individualizada los requisitos que considera infringidos en el citado Auto. En particular indica:
4.3.1. Inexistencia de un procedimiento de inspección abierto y notificado previamente al obligado tributario
Con respecto a dicho requisito, cita expresamente el recurrente la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2021, dictada en el recurso de casación 2672/2020, a modo de ejemplificar que si el TS dictó dicha Sentencia con posterioridad a la reforma operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio (entrada en vigor el día 11 de julio de 2021), la misma es perfectamente aplicable a su caso. En este extremo no podemos estar de acuerdo, también podemos citar otra Sentencia posterior, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, número 1551/2022, de 10 de noviembre de 2022, dictada en el recurso de casación 3570/2020 que determina con claridad la siguiente doctrina:
"QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.
1) En lo que se refiere a la primera de las preguntas que suscita el auto de admisión, por las razones jurídicas precedentes, que se remiten a lo que ya habíamos declarado en la sentencia de 1 de octubre de 2020, en el recurso de casación nº 2966/2019 , cabe reiterar la doctrina afirmada al respecto en dicha sentencia:
(I) La autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).
(II) No resultando necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares delos domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, situación, de rigurosa excepcionalidad, que ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio."
Dicha doctrina es continuadora de la ya establecida por la Sentencia 10 de octubre de 2019, dictada en el recurso de casación 2818/2017, antes transcrita.
Sin embargo, Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2021 se refería a la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de Canarias sede de Santa Cruz de 30 de diciembre de 2019 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2022 se refería a la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Comunidad de Valencia de 26 de febrero de 2020, ambas sentencias objeto del recurso de casación anteriores a la reforma legislativa operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha.
La reforma legislativa operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, que supuso una importante modificación legislativa en la cuestión que nos ocupa puesto que el art. 8.6 LJCA pasó a quedar redactado en la siguiente forma:
"6. Conocerán también los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia.
Asimismo, corresponderá a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo la autorización o ratificación judicial de las medidas adoptadas con arreglo a la legislación sanitaria que las autoridades sanitarias consideren urgentes y necesarias para la salud pública e impliquen limitación o restricción de derechos fundamentales cuando dichas medidas estén plasmadas en actos administrativos singulares que afecten únicamente a uno o varios particulares concretos e identificados de manera individualizada.
Además, los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán de las autorizaciones para la entrada e inspección de domicilios, locales, terrenos y medios de transporte que haya sido acordada por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, cuando, requiriendo dicho acceso e inspección el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición.
Los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán también de las autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición."
Por su parte el art. 113 LGT pasa a tener la siguiente redacción:
"Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.
Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.
La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada.
Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento , siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial.
En el caso que nos ocupa, se produjo la entrega y notificación de la comunicación de inicio del procedimiento de inspección el mismo día de la entrada y registro domiciliario, el 30 de junio de 2023.
De acuerdo con la reiterada doctrina del Tribunal Supremo, más arriba reproducida, era necesario el previo inicio del procedimiento tributario correspondiente, con conocimiento formal del obligado tributario para que la administración pudiese solicitar la entrada en un domicilio, solicitud que, en todo caso, debería y debe de tener una serie de requisitos como es la acreditación de la necesidad o proporcionalidad de la excepcional medida que se pretende.
Ahora bien, entendemos, y en este sentido también lo han entendido el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la Sentencia 9/2023 de 11 de enero- Recurso 1298/2022, que la doctrina del Tribunal Supremo se refiere a supuestos a los que le era aplicable la anterior redacción de los preceptos citados, en los que no se hacía la referencia actual a que la autorización judicial puede darse, incluso, antes del inicio formal del procedimiento tributario.
De ahí que, aun no habiéndose notificado previamente el procedimiento inspector, sea posible examinar si procede confirmar la autorización de la entrada objeto del presente recurso a la luz de los restantes requisitos jurisprudenciales.
4.3.2. La excepcionalidad de la entrada inaudita parte exige que el auto contenga una expresa fundamentación sobre su necesidad. No puede presumirse que la medida de entrada es la única posible.
Considerando los propios fines de la actuación inspectora (obtención de documentación), está justificada y motivada la práctica de la entrada inaudita parte; en este sentido refleja literalmente el Auto objeto del presente recurso, "procede otorgar la autorización de entrada "inaudita parte", para evitar que se frustre la finalidad de la inspección tributaria que se pretende realizar, como sucedería por ejemplo con la ocultación de documentación contable, material informático, etc. que se produciría si el responsable tributario se hallase sobre aviso de la inspección que se va a ejecutar".
En línea con sentencias anteriores de esta Sala se considera adecuadamente motivada en este extremo la resolución impugnada dado que el objetivo de la medida no es compatible en términos generales con la audiencia previa del obligado tributario, al ser altamente probable que ante el conocimiento del próximo registro, se tomaran medidas que, de alguna manera, frustraran su finalidad.
4.3.3. Sobre la necesidad de detallar qué concreta información se pretende obtener, así como de motivar y justificar la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la entrada.
El auto objeto de impugnación supera, a criterio de esta Sala, el triple juicio de ponderación, esto es, el de idoneidad de la medida (en el sentido útil parala actuación inspectora), el de necesidad (esto es, que no exista otra medida sustitutiva más moderada que la intromisión que se pretende) y el de proporcionalidad en sentido estricto (ponderando los beneficios de tal medida para el fin perseguido frente al sacrificio de un derecho fundamental como el que nos ocupa).
Lo cual se desprende de su contenido antes transcrito, pues parte de la información puesta de manifiesto por la Agencia Tributaria respecto a que el obligado tributario en ejercicios anteriores ha sido sancionado por los mismos hechos, declarando menores ingresos a los constatados por la Agencia Tributaria; que en los ejercicios objeto del presente procedimiento sigue declarando una media anual de ingresos muy inferior a los constatados; así como que, dado que los clientes de la actividad profesional son personas físicas y no consta la existencia de medios de cobro electrónicos, resulta imposible el control de los ingresos a través de los movimiento financieros. De modo que la única vía de control posible sea la entrada a fin de obtener, como expresamente indica el auto, los datos de los clientes, números de visitas y cuantía facturada en cada una de ellas.
En definitiva, no apreciamos ninguno de los vicios denunciados toda vez que el auto recurrido, motiva la autorización que otorga; contempla la existencia de un procedimiento de comprobación e investigación, y justifica la medida en atención a los indicios que explicita el informe y que considera sólidos.
Por todo ello, procede desestimar el recurso de apelación interpuesto.
QUINTO.- COSTAS- Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la parte apelante las costas de esta segunda instancia, en la cuantía máxima de mil euros, al no apreciarse la concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición.
