PRIMERO.- El presente recurso jurisdiccional lo dirige D. Miguel contra el acuerdo dictado el 6 de octubre de 2023 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, en la reclamación NUM000, sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017.
La cuestiones litigiosas planteadas son dos, la consistente en determinar si procede integrar al 75 % la totalidad de las prestaciones cobradas por el actor del Plan de Pensiones de empleados del Grupo Endesa en el ejercicio 2017 en cuanto se corresponden con prestaciones por jubilación derivadas de aportaciones realizadas a la Mutualidad de previsión social que se disuelve para transformarse en planes de pensiones de empleo de Endesa, S.A, directamente relacionada con la aplicación de la DT 2ª de la LIRPF.
Así como, la cuestión litigiosa de si resulta de aplicación la reducción del 40% de acuerdo con la Disposición Transitoria 11ª de la LIRPF, a la cuantía configurada como un complemento de la pensión de jubilación consistente en una prestación de capital adicional, percibida en virtud de un suplemento,de fecha 1.12.06, respecto de la póliza/seguro colectivo de vida de 27.4.2001
1.1Sostiene la Administración demandada respecto de la primera de las cuestiones que como no se ha aportado certificado de las entidades pagadoras indicando qué parte del rendimiento satisfecho procede de aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 1994, y qué parte procede de aportaciones realizadas con posterioridad al 1 de enero de 1995, para poder determinar a qué parte de estas aportaciones les es de aplicación lo dispuesto en la Disposición Transitoria Segunda de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( DT2ª LIRPF) , resulta un modo adecuado para calcular la parte de la prestación correspondiente a esas aportaciones, el reparto proporcional en función del número de días de cotización del período, respecto de la totalidad de los días de cotización. En el presente caso se procedió del siguiente modo (para los ejercicios controvertidos, si bien a título de ejemplo se transcribe la motivación para el ejercicio 2017)- se obtiene la proporción de el número de días transcurridos entre el 1.1.1988 (fecha a partir de la cual, según el certificado de Endesa, comenzó la imputación fiscal a los trabajadores de las aportaciones a la Mutualidad o de alta) y el 31.12.1994 (fecha a partir de la cual se pudieron empezar a deducir en la base imponible las aportaciones a esta Mutualidad)(a) y el número de días entre el 1.2.89 (fecha en la que el actor cursó alta en la Mutualidad de Previsión Social) y el 3.7.2017 (fecha de jubilación del actor)(b) - resultando un 20,80 % (2.159 días % 10.379 días) de aportaciones realizadas con anterioridad del 1 de enero de 1995, sobre el cual se calculó el porcentaje previsto en la citada DT, cuantificando el importe que no se integra en los rendimientos de trabajo en 11.022,88 € (25% de 211.978,53€, previa aplicación del porcentaje del 20,80%).
La parte recurrente se opone a este cálculo alegando que no está previsto en la norma y es contrario a la jurisprudencia del TS y doctrina de algunos TSJ, que afirman que debe aplicarse el 75 % a la totalidad de las prestaciones percibidas por jubilación, al no acreditar la Administración que la prestación a la mutualidad supera el importe de las aportaciones que no pudieron, en su día, ser objeto de minoración o reducción en la base imponible del impuesto, según la legislación entonces vigente.
El abogado del Estado reitera los argumentos de los acuerdos impugnados, citando las sentencias de esta Sección de 111/2021, de 24 de febrero de 2021, 309/2020, de 1 de julio o 435/20, de 15 de octubre, que a su vez se refieren a la sentencia de 01.07.2020, recurso 15571/2019, dictada por este Tribunal en apoyo de aquellos; así como la STS de 24.6.2021.
1.2En relación con la segunda de las cuestiones el recurrente considera que dicho complemento de la pensión de jubilación se trata de una prestación cubierta con anterioridad al 20.1.2006, por lo que le resulta de aplicación la DT 11ª de la LIRPF, a lo que se opone la Abogacía del Estado con cita de sentencias de la Sala.
SEGUNDO.-La Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), regula el régimen transitorio aplicable a las Mutualidades de previsión social, estableciendo lo siguiente:
"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".
No discute la demandante las fechas de inicio y fin de aportaciones realizadas a la Mutualidad que no pudieron ser objeto de reducción o minoración, de las que debemos partir. Lo que plantea la parte recurrente es que no pudiendo acreditar el importe de tales aportaciones, la integración de la prestación percibida debe hacerse en el 75%, salvo que la AEAT acreditase que la prestación supera los límites cuantitativos previstos en el apartado 2, de la mentada DT 2ª LIRPF.
Y sobre este particular ya nos hemos pronunciado en la sentencia de 01.07.2020, recurso 15571/19, reproducida íntegramente en otras posteriores, como la de 24.02.2021, recurso 15566/2019, declarando: "La norma tiene su precedente en las respectivas transitorias terceras de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, y del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, del mismo contenido de la anterior, y derivan del régimen fiscal que para los planes y fondos de pensiones introdujo la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.
En la sentencia de esta Sala de 24 de abril de 2013 (Recurso número 15193/2012) este Tribunal ya ha interpretado el alcance de lo dispuesto en aquel apartado, y con cita de la resolución de la Dirección General de Tributos V2775/2011, de 22 de noviembre de 2011, se concluyó que "el régimen del apartado 3, que es el que invoca el demandante solamente precisa de la justificación de las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 1998, al objeto del cálculo del porcentaje correspondiente, sin que la imposibilidad de acreditar las aportaciones no reducidas o minoradas en la base imponible se comprenda en tal apartado conforme a las reglas de la carga de la prueba ex artículo 105 LGT ".
En sentencias posteriores, de 28 de enero de 2016 ( recurso 15227/15), de 23 de marzo de 2016 ( recurso 15330/2015), de 11 de octubre de 2016 ( recurso 15750/15) -ES:TSJGAL:2016:7204 - hemos considerado suficiente a los efectos de aplicar el apartado tercero de la DT 2ª, certificados de las Mutualidades que acreditan la realización de aportaciones y periodos en los que se efectúan sin concreción de cantidades. En todos ellos se alude a la imposibilidad de cuantificarlas dado el tiempo transcurrido desde que se realizan y, por tanto, la falta de documentación. Se traslada pues a la AEAT la obligación de complementar dicha prueba si la estimare insuficiente.
La parte actora sostiene que nos encontramos ante una cuestión resuelta en repetidas ocasiones por esta Sala, y que de acuerdo con el principio de igualdad debe de resolverse de la misma forma, de manera que las jubilaciones que se han producido con posterioridad al año 1999, y respecto de las que hubo aportaciones anteriores y posteriores a dicha fecha, debe computarse el 75 % sobre el total de la prestación recibida. Con ello, lo que pretende es que en aquellos casos, como el dla parte recurrente, en que hubo aportaciones tanto anteriores como posteriores al año 1999, y se desconoce el importe de las aportaciones efectuadas antes del 31 de diciembre de 1998, y cuáles han podido ser objeto de minoración o reducción, se integre el 75 % de las prestaciones percibidas por jubilación.
Cita en defensa de su tesis sentencias de esta Sala dictadas a lo largo del año 2010, y de otros tribunales, como Castilla-León, Asturias, Madrid y Andalucía, dictadas entre los años 2012 y 2014. Y vinculado con esto último alega la vulneración del principio de confianza legítima y de la doctrina de los actos propios.
Es verdad que han sido reiterados los pronunciamientos de esta Sala sobre la aplicación de la DT2ª de la LIRPF , con resultado estimatorio, en casos en los que quedaba acreditada la realización de aportaciones a la Mutualidad de Previsión y los periodos en los que fueron efectuadas, y la dificultad se presentaba en la acreditación de la cuantía de las aportaciones por no disponer el interesado de la documentación necesaria, entendiendo este Tribunal que nos encontrábamos ante un defecto de acreditación que no era atribuible al recurrente.
En el presente caso la Administración no cuestiona la realización por el actor de aportaciones desde el año 1984 ... Lo que se desconoce es el importe de los rendimientos que se corresponden con las aportaciones realizadas antes de diciembre de 1999, y cuál de ellas han podido ser objeto de minoración o reducción al menos en parte en la base imponible, pues si lo fueron, las prestaciones por jubilación deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
Y ante el desconocimiento de estos datos la Administración tributaria acude a la fórmula de prorrateo, determinando unas y otras aportaciones, esto es, las realizadas antes y después del 1 de enero de 1999, en función del porcentaje de cada periodo de tiempo, anterior y posterior a esta fecha, sobre el total de la permanencia en el sistema, a lo que se opone la parte actora alegando que esta fórmula de cálculo supone ignorar la previsión del punto tres de la DT2ª LIRP.
Frente a la tesis que sostiene el actor, y a los motivos de impugnación que esgrime en el escrito de demanda, diremos en primer lugar que no se ha producido una vulneración del principio de confianza legitima, ni de la doctrina de los propios actos, pues si la Administración llegó a dictar resoluciones administrativas en las que admitía la integración del 75 % de la totalidad de lo percibido, lo fue para dar cumplimiento y siguiendo los pronunciamientos judiciales que impedían atribuir a los recurrentes los defectos de acreditación de la cuantía de las aportaciones.
Ahora bien, en el caso objeto de nuestro enjuiciamiento, la Administración no niega la posibilidad de aplicar lo dispuesto en el punto 3 de la DT2ª. Lo que hace es arbitrar una fórmula a través de la cual se aplica el 75 % previsto en la norma sobre las prestaciones por jubilación, pero evitando que el 25 % restante se aplique a aportaciones que hayan sido objeto de minoración o reducción de la base imponible.
Conforme a esta fórmula, y teniendo en cuenta que el periodo de tiempo durante el cual el actor realizó aportaciones a la Mutualidad de previsión social ha sido el de 29,26 años, de los cuales 15 son anteriores al 1 de enero de 1999, resulta que las aportaciones anteriores a esta fecha, y sobre las cuales se desconoce si han sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, representan el 51 %, porcentaje sobre el cual se computa el 75 % previsto en la DT2ª LIRPF .
Este Tribunal considera correcta la fórmula aplicada, congruentemente con lo ya decidido en la sentencia que cita el TEAR en su acuerdo ( sentencia de 6 de marzo de 2019 recurso número 15695/2017 ), y el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, en las que se valida el cálculo de prorrata por días cotizados".
En la sentencia de 12.07.2023, recurso 15668/22, la cual es íntegramente aplicable al caso de autos, en tanto que, parte de la demanda se dedica a transcribir la Sentencia del Tribunal Supremo 914/2021, de 24 de junio, alegando que dicha sentencia ha resuelto la cuestión a favor del criterio sostenido por el actor, añadimos:
"El actor sostiene que la sentencia del Tribunal Supremo de 24.06.2021, rca 152/2020 -ECLI:ES:TS:2021:2601 -, resuelve un caso idéntico al enjuiciado acogiendo la tesis que postula en la demanda.
Tal apreciación es errónea pues, precisamente, el criterio de interés casacional fijado por el TS rechaza, para el caso de que la prestación de jubilación percibida traiga causa de aportaciones minoradas de la base imponible, junto con otras que no pudieron reducirse, la aplicación de la reducción del 25 % prevista en el apartado 3, de la DT 2ª LIRPF a la totalidad de la prestación de jubilación. Así, declara el TS en la mentada sentencia que: "... en interpretación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas".
Este criterio, además de no haber sido alterado en el auto de 22.07.2021 -ECLI:ES:TS:2021:10775 AA- que, por cierto, rechaza la aclaración o complemento de la sentencia, se reitera en sentencias posteriores como las de 25.04.2023, rca. 6988/2021 , 05.05.2023, rca 4397/202 , en la que señala: " En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas.
Esta interpretación, a juicio de la Sala, es la que se desprende de los términos de la DT 2ª de la LIRPF examinada, de tal forma que la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª porque tales aportaciones no eran deducibles conforme a la legislación vigente en dicho período, pero las posteriores al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social), no les resulta aplicable lo previsto en la disposición transitoria, pues haciéndose estas aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del impuesto sobre su renta personal desde el 1 de enero de 1979, conforme a la legislación entonces vigente.... es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron; por el contrario, si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procede la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo.
Asimismo, tal y como recoge la sentencia impugnada, al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria".
Este último párrafo lo cita la actora para concluir que el TS excluye el cálculo proporcional, en caso de falta de acreditación de la cuantía de las aportaciones a la Mutualidad que no pudieron minorarse en su día de la base imponible, como lo hizo el auto de aclaración de 22.07.2021, ya citado.
El planteamiento que efectúa la demandante provocaría una consecuencia contraria a la jurisprudencia mentada, pues la falta de prueba de la cuantía de la aportaciones realizadas a la Mutualidad que tributaron, pero no pudieron reducirse de la base imponible, conllevaría la aplicación de la reducción del 25% a la totalidad de la prestación de jubilación percibida que es, precisamente, lo que el TS rechaza.
Por tanto, lejos de avalar la tesis de la demandante, el párrafo referido sustenta el criterio de la Administración, pues el TS limita la reducción del 25% a la proporción de la prestación percibida que provenga de aportaciones que no pudieron minorarse en su día de la base imponible.
Ciertamente, no existe jurisprudencia sobre el método para calcular dicha proporción pero inevitablemente de alguna manera se ha de fijar, mostrándose idónea la fórmula empleada por la AEAT (como ya hemos declarado en las sentencia citadas) ya que se determina en atención al porcentaje que representa el periodo en que se realizan las aportaciones que generan el derecho a la reducción de la DT 2ª LIRPF , cuya cuantía se ignora, respecto de la totalidad de días cotizados".
Recientemente, por auto de fecha 10.05.2023, el TS ha admitido a trámite el recurso de casación 4771/2022 a fin de: "determinar, cuando pueda aplicarse una reducción parcial de la integración en la base imponible del URPF como rendimientos del trabajo de las prestaciones por jubilación en cumplimento de lo dispuesto en la DT2ª LIRPF por proceder de aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, si para calcular el porcentaje al que resulta de aplicación la reducción ha de tomarse en consideración el período íntegro cotizado o únicamente a aquel en que se produjeron la cotizaciones que permitieron alcanzar el 100% de la pensión".
Los términos en que se plantea la cuestión de interés casacional resultan especialmente esclarecedores para el presente debate litigioso, toda vez que el TS parte de la validez del cálculo proporcional limitando la controversia a si el divisor (en la fórmula empleada por la Administración) ha de integrarlo el total de las cotizaciones (aportaciones) o solo las necesarias para alcanzar el 100% de la pensión. Por tanto, no superando la realizadas por actor estas últimas, tanto el dividendo, como el divisor, se fijaron correctamente por la AEAT, sin que se suscite por la parte recurrente la existencia de error alguno en los cálculos así realizados.
Y este criterio ha sido mantenido por el Tribunal Supremo en sentencias posteriores, así, en la reciente sentencia 895/2024, de 23 de mayo de 2024 (rca. núm. 8677/2022) (ECLI:ES:TS:2024:2669), se establece, en aplicación de la norma controvertida ( DT 2 LIRPF) , que cabe reconocer el derecho a la aplicación de una reducción del 25% sobre el importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas en el periodo comprendido entre el 23 de mayo de 1978 (fecha de ingreso del recurrente en la Mutualidad Laboral de la Banca) y el 31 de diciembre de 1978 (fecha en la que se extinguió la Mutualidad Laboral de la Banca) y no, como se dijo en la sentencia 1646/2023 de 11 de diciembre, rca. 5508/2022, ECLI:ES:TS:2023:5530, una reducción del 25% del importe total de la pensión.
Esta sentencia de mayo de 2024, se remite a la Sentencia del Alto Tribunal 255/2023, de 28 de febrero de 2023 (rca. núm. 5335/2021), debiendo destacar de los pronunciamientos del TS en ambas resoluciones, por su importancia para dar solución al caso de autos, los siguientes:
"4. (...) Ya hemos visto que la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 parte de que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos de trabajo. Añade que la integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente. Su razón de ser es la de otorgar la posibilidad de reducción al 75% de las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, a todas aquellas prestaciones percibidas por mutualistas o beneficiarios cuyas cuotas no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible. (...)
5. (...) La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las aportaciones /cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas"
(...)
SEGUNDO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
(...)
Ahora bien, en cuanto al recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia solo cabe reconocer a don Adiel el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas entre el 1 de septiembre de 1971 (fecha de ingreso del recurrente en el Banco Popular Español y, por tanto, en la Mutualidad Laboral de la Banca) y el 31 de diciembre de 1978 (fecha en la que se extinguió la Mutualidad Laboral de la Banca), y no como pretende una reducción del 25% del importe total de la pensión.
Efectivamente alega el Sr. Abogado del Estado que "Piénsese que si se aplica una reducción del 25% al importe total de la pensión se estaría dando el mismo tratamiento a una persona que hizo aportaciones no deducibles a la MLB durante 7 años (como ocurre en el presente caso) que a otra que hizo aportaciones no deducibles en su totalidad durante 10 años, lo cual carece de sentido teniendo en cuenta que la finalidad de la DT 2ª LIRPF es evitar la doble imposición.
En definitiva, nuestra postura no es otra que se reconozca el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas entre el 01.09.1971 (fecha en la que consta el alta del recurrente en el Banco Popular Español y, por tanto, en la MLB) y el 31.12.1978 (fecha en la que se extinguió la MLB) y no como pretende el recurrente una reducción del 25% del importe total de la pensión"."
TERCERO.-Por último, en lo que atañe a la primer cuestión controvertida, en cuanto a que la norma aplicada invierte la carga de la prueba, de modo que compete a la AEAT acreditar que la cantidad integrada es inferior a la que correspondería de excluir la prestación relativa a las aportaciones que no pudieron ser objeto de minoración o reducción, ya hemos advertido en anteriores sentencias que, salvo el empleo de fórmulas como la usada en el caso de autos, resultaría imposible dicha prueba por la concurrencia del presupuesto habilitante de la DT 2ª, apartado 3º.
A ello, simplemente, añadiremos, en línea con lo dispuesto en las sentencias precedentes de esta Sección, que el TS descarta la inversión de la carga de la prueba planteada por la parte recurrente. Por ejemplo, la STS de 05.05.2023, rca 4397/2021, ECLI:ES:2023:1937, casa y anula la STSJ de Madrid, al considerarla contraria a la jurisprudencia citada, toda vez que había estimado la pretensión del contribuyente en el sentido de integrar en la base imponible del IRPF el 75% de la totalidad de la pensión de jubilación percibida de la Institución Telefónica de Previsión, frente al criterio del TEARM que aplicaba la reducción del 25% únicamente a la proporción de la prestación correspondiente a las aportaciones no minoradas, ni reducidas en su día. Siendo para este caso relevante que el TSJ de Madrid sustentaba el pronunciamiento estimatorio en que la DT 2ª trasladaba a la Administración la carga de la prueba, de modo que salvo que se acreditara que la prestación percibida superaba los límites previstos en la DT2ª, se aplicaría la reducción del 25% a la totalidad de las prestaciones percibidas, integrando únicamente el 75% restante.
Por ello procede desestimar el primer motivo de impugnación planteado por el actor.
CUARTO.-En relación con la segunda cuestión debatida debemos partir de que si bien en la precedente regulación del IRPF con el Real Decreto Legislativo 3/2004 el artículo (16.2.a).5.a)) se contemplaba que tendrían la consideración de rendimientos de trabajo las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la DA 1ª de la Ley 8/1987, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador; también se preveía en el artículo 94.1.a), rubricado- porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro, para las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5.a de la ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, el porcentaje de reducción del 40 por ciento cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban.
Con la LIRPF 35/2006 en su redacción originaria (BOE 29.11.2006, en vigor a partir de 1.1.2007), el artículo 17 sigue considerando como rendimientos de trabajo las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, pero desaparece la reducción del 40% en los términos arriba descritos, no se dedica ninguna reducción a los rendimientos procedentes de contratos de seguro para las prestaciones percibidas en forma de capital.
Pues bien, como la propia Exposición de Motivos de la LIRPF 35/2006 prevé, para respetar las expectativas de quienes adquirieron determinados compromisos de inversión en el ámbito de la legislación anterior se mantiene el tratamiento fiscal previo a la Ley del 2006 para determinados contratos o inversiones formalizados con anterioridad a la fecha de sometimiento a información pública de esta norma (20.1.2006), de ahí que en particular, prevea la Disposición transitoria duodécima, un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados, en cuyo apartado segundo, se establece "para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006".
En el presente caso el recurrente aduce que le corresponde la aplicación del 40% al complemento de la pensión de jubilación, pues la prima satisfecha por ENDESA SA para la cobertura de la contingencia de capital diferido tras la jubilación en su contrato de seguro fue ingratamente financiada con patrimonio de la citada Mutualidad, la cual acordó su disolución el 29.11.2000 sin que se haya realizado desde dicha fecha aportación pecuniaria alguna a a ésta; sostienindo que no se abona una nueva prima, ni se contrata nueva prestación, simplemente se incorpora como suplemento a la anterior, con fecha 1.12.06 consistente en una prestación de capital, pero ya cubierta con anterioridad al 20.1.06.
La Agencia Tributaria motiva la liquidación bajo las siguientes consideraciones, en lo que atañe a esta cuestión del siguiente modo:
"Ejercicio 2017
(...) En el Convenio Colectivo de ENDESA de 1963 se creó la MUTUALIDAD de PREVISIÓN SOCIAL de los trabajadores de la Sociedad, a la cual se incorporaban todos los trabajadores, arbitrándose como un sistema de protección complementario al de la Seguridad Social, esto es, voluntario o no obligatorio. El 29.11.2000 la Asamblea General Extraordinaria de la Mutualidad de Previsión Social acordó la transformación de la Mutualidad en un PLAN DE PENSIONES (para empleados de Endesa), con disolución de la primera, lo cual se formalizó el 29.12.2000.
Como consecuencia de la disolución y liquidación de la Mutualidad, resultó un remanente patrimonial con el que se procedió a la contratación de una serie de seguros complementarios, de los cuales deriva una prestación única de capital.La tomadora del seguro era Maphre Vida SA y como coaseguradoras fueron Vida Caixa SA, Allianz Cia de seguros y reaseguros, Axa Vida SA y Axa aurora Vida SA. La póliza del seguro colectivo sobre la vida se suscribió el 27.4.01 y fue modificada el 1.12.2006 precisamente para incluir la cobertura de la prestación de capital diferido tras la jubilación.
(...)
B) Motivación sobre las cantidades percibidas por Maphre, Axa, Vida Caixa y Allianz
(...)
El seguro colectivo fue creado el 27.4.2001, pero inicialmente no establecía la prestación de este capital en el momento de la jubilación. La póliza fue modificada el 1.12.2006, precisamente para incluir la cobertura de la prestación del capital diferido tras la jubilación respecto del cual se pide ahora la aplicación de la reducción.Por lo tanto no será aplicable en este caso la DT 11ª ni, en consecuencia, la reducción por irregularidad del 40%, pues la póliza que establece la prestación es posterior al 20.1.2006."
Y el acuerdo del TEAR que confirma la liquidación prevé en su Fundamento de Derecho Octavo, prevé:
"(...)
Con la entrada en vigor de la Ley 35/2006 se suprimieron las reducciones a las prestaciones percibidas en forma de capital derivadas de sistemas de previsión social privados, como el caso que nos ocupa, esto es, el seguro colectivo que instrumenta compromisos de pensiones del empleador con los empleados.
No obstante dicha modificación y con la finalidad de no perjudicar las expectativas de aquellas personas físicas y operadores económicos que hubieran formalizado previamente tales sistemas de previsión social atendiendo a las consecuencias jurídicas entonces aplicables, surge la DT Undécima de la Ley 35/2006 , que establece un régimen transitorio para las prestaciones de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones, contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006.
(...)
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo, y de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital.
De los documentos a los que hicimos referencia en el fundamento jurídico quinto resulta que el interesado formaba parte de la MUTUALIDAD de PREVISIÓN SOCIAL de los trabajadores de la Endesa, la cual el 29.11.2020 acordó su disolución y liquidación y transformación en el "Plan de Pensiones de Empleo de Endesa SA" formalizado el 29.12.2000 y el el cual, con fecha 27.4.2001, se suscribe un seguro colectivo de vida que asegura la contingencia de capital diferido tras la jubilación. Se abona nueva prima, y se contrata nueva prestación, que se incorpora como suplemento de la anterior, con fecha 1.12.2006, ante los remanentes patrimoniales de la liquidación de la Mutua, configurando un complemento de la pensión de jubilación, consistente en una prestación de capital adicional.
Existe por lo tanto dos momentos distintos en el aseguramiento de la prestación, siendo el primero de ellos el de la póliza de seguro de vida y, el segundo, el que se denomina suplemento, su origen es un remanente en la liquidación de la Mutualidad. En ambos casos por tanto las aportaciones provienen de la Mutualidad. Si bien para el primero estamos ante una plan de pensiones cuyas prestaciones se perciben desde que deja de prestar servicios en la empresa hasta la jubilación, y para el segundo la prestación consiste en un complemento a la pensión de jubilación en forma de capital, es decir, en un pago único a percibir el último día del mesen que se generó su prestación de jubilación en dicho Plan de Pensiones de los Empleados del Grupo Endesa.
La referida DT, como todo precepto de tal naturaleza, lo que pretende es garantizar o consolidar las expectativas que hubieran surgido, en este caso, en el seno de las personas físicas, acerca del tratamiento fiscal de un determinado negocio jurídico o situación de hecho. La póliza original suscrita por el empleador con la compañía Mapfre Vida SA de Seguros y Reaseguros sobre la Vida Humana, no contemplaba la percepción por parte de beneficiario de dicho complemento a la pensión de jubilación en forma de capital, luego a la fecha del 20.1.2006 no había expectativa alguna en el sujeto pasivo a obtener la citada reducción cuando ingresara las prestaciones del seguro colectivo, que, en este sentido, deba protegerse, garantizarse o consolidarse.
El 20.1.2006 el beneficiario de aquella póliza no podía percibir la eventual prestación en forma de capital, de ahí que la DT no debe proteger ninguna expectativa del sujeto pasivo acerca de las consecuencias fiscales de aquel complemento de pensiones. Tal posibilidad, simplemente no existía, pues en fecha 1.12.2006 cuando se produce el "Suplemento de póliza", que posibilidad desde aquella fecha el cobro del capital.
De acuerdo con lo anterior, tal y como consideró el órgano gestor, este régimen transitorio solo ampara a los "seguros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006", incluyendo las modificaciones contractuales hechas hasta dicha fecha. Sin embargo a las modificaciones posteriores a 19.1.2006 no les ampara el régimen transitorio"
Finaliza la argumentación del TEAR con la transcripción de una sentencia de esta Sala, que junto a otras (vgr 15229/12 , 15241/12 , 15231/2012 , 15267/2021), confirman su criterio, la sentencia de 30.1.2013, recurso 15230/2012 ( ECLI:ES:TSJGAL:2013:676), en la que exponía la Sala:
"(...) hasta donde el expediente administrativo y la documentación aportada a autos permiten conocer, existen dos momentos distintos en el aseguramiento de la prestación, siendo el primero de ellos el de la póliza de seguro de vida y, el segundo, el que se denomina suplemento y que la parte demandante entiende se sirve de la naturaleza del primero y su fecha de contratación. No obstante, es de señalar que su origen es un remanente en la liquidación de la Mutualidad, a raíz del cual se satisface una prima para la contratación de un seguro.
Estamos, por tanto, ante la contratación de un seguro orientado a la obtención de un capital añadido. Que en tal contexto se haya incorporado a la póliza original como suplemento no altera la naturaleza "ex novo" de la prestación contratada, que no se confunde con la originaria, ni en su importe total ni en la prima, tratándose en ambos casos de importes diferentes, sin que se pueda soslayar la fecha de contratación de la prestación adicional. En definitiva, se trata de un nuevo seguro, que coexiste con el anterior, aunque se identifique como suplemento estando sujeto a un régimen similar a los supuestos de prórroga automática o renovación periódica tal como ha sido apreciado por la Dirección General de Tributos en resolución de 8/6/11, consulta V1475/2011 en cuanto a que "la prórroga automática o la renovación periódica de los seguros temporales renovables supone un nuevo seguro, ya que al vencimiento fijado en la póliza el seguro queda extinguido, y en consecuencia, no se mantiene la antigüedad del contrato inicial. En estos contratos de seguro anuales renovables, la prima se consume durante el periodo de cobertura y no existe derecho de rescate.
Por tanto la prórroga o renovación del seguro a partir del 20 de enero de 2006 conlleva no aplicar el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ".
Se observa que el recurrente no aporta ningún dato nuevo que permita modificar el criterio de la Sala, por cuanto lo determinante para la aplicación de la DTª 11 es que la percepción de un complemento a la pensión de jubilación en forma de capital fuese anterior a 20.1.2006, sin embargo en este caso, tal complemento se añade el 1.12.2006 cuando se produce el "Suplemento de póliza". De otro lado, no resulta aplicable la sentencia del TSJ de Castilla y León de 11.10.19 (Rec. 1109/2018) (aducida en la demanda), estimatoria del recurso contencioso y por ende de la aplicación de la DTª 11 en atención a la documentación aportada en sede judicial en período de prueba, siendo en aquel caso la póliza original suscrita en 1984 con un suplemento fechado en 1998 y únicamente de fecha posterior al 20.1.2006, la renovación de las condiciones de las coberturas de la póliza (2011) y la asunción mancomunada de la prestación del seguro de vida por otras entidades aseguradoras (2013), pero en cualquier caso considerando acreditado la indicada sentencia que se estaba ante una subrogación de entidades aseguradoras, asumiendo compromisos cubiertos por la póliza originariamente suscrita en 1984.
Lo precedente implica la desestimación del recurso también respecto a este motivo de impugnación.
Por todo ello, procede desestimar íntegramente el recurso.
QUINTO.-Conforme al artículo 139.1 LRJCA no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al apreciar fundadas dudas de Derecho, que evidencian la existencia de pronunciamientos recientes del TS sobre la cuestión debatida.
