Sentencia Contencioso-Administrativo 356/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15568/2022 de 16 de junio del 2023

PRIMERO.- Don Higinio interpone el presente recurso contra el acuerdo dictado el 15.07.2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000, sobre liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016.

La cuestión litigiosa consiste en determinar si procede integrar al 75 % la totalidad de las prestaciones cobradas por el actor de la entidad de previsión social de los empleados del Grupo Endesa, en el ejercicio 2016.

Expone la Administración demandada que en virtud d el Convenio Colectivo de ENDESA de 1963 se creó la Mutualidad de Previsión Social, a la cual se incorporaron todos los trabajadores, arbitrándose como un sistema de protección complementario al de la Seguridad Social, esto es, voluntario o no obligatorio. El 29/11/2000 la Asamblea General Extraordinaria de la Mutualidad de Previsión Social acordó su trasformación en un Plan de Pensiones para empleados de Endesa, con disolución de la primera. Por ello, en el momento de la jubilación, los trabajadores pueden percibir por razón de las aportaciones al Plan de Pensiones, a partir del año de su jubilación, una cantidad en forma de renta, o bien, una prestación única en forma de capital. Como la prestación por jubilación percibida por el actor en el año 2016 deriva de aportaciones que en su día fueron deducidas (o pudieron serlo) de la base imponible y de otras que no pudieron ser minoradas, ni reducidas, pero que sí tributaron, la integración de la prestación como rendimientos de trabajo debe reducirse en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron en su día minoradas o reducidas. Dado que no consta la cuantía concreta de estas aportaciones, la proporción a la que debe aplicarse la reducción del 25% se calcula en atención al porcentaje que representa dicho periodo en relación al consumido hasta la jubilación.

El actor se opone a este cálculo alegando que no está previsto en la norma y es contrario a la jurisprudencia del TS y doctrina de algunos TSJ, que afirman que debe aplicarse el 75 % a la totalidad de las prestaciones percibidas por jubilación, al no acreditar la Administración que la prestación a la mutualidad supera el importe de las aportaciones que no pudieron, en su día, ser objeto de minoración o reducción en la base imponible del impuesto, según la legislación entonces vigente.

El abogado del Estado reitera los argumentos de los acuerdos impugnados, citando la sentencia de 01.07.2020, recurso 15571/2019, dictada por este Tribunal en apoyo de aquellos.

SEGUNDO.- La Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), regula el régimen transitorio aplicable a las Mutualidades de previsión social, estableciendo lo siguiente:

" 1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".

No discute la demandante las fechas de inicio y fin de aportaciones realizadas a la Mutualidad que no pudieron ser objeto de reducción o minoración, de las que debemos partir. Lo que plantea el actor es que no pudiendo acreditar el importe de tales aportaciones, la integración de la prestación percibida debe hacerse en el 75%, salvo que la AEAT acreditase que la prestación supera los límites cuantitativos previstos en el apartado 2, de la mentada DT 2ª LIRPF.

Y sobre este particular ya nos hemos pronunciado en la sentencia de 01.07.2020, recurso 15571/19, reproducida íntegramente en otras posteriores, como la de 24.02.2021, recurso 15566/2019, declarando: " La norma tiene su precedente en las respectivas transitorias terceras de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, y del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, del mismo contenido de la anterior, y derivan del régimen fiscal que para los planes y fondos de pensiones introdujo la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

En la sentencia de esta Sala de 24 de abril de 2013 (Recurso número 15193/2012) este Tribunal ya ha interpretado el alcance de lo dispuesto en aquel apartado, y con cita de la resolución de la Dirección General de Tributos V2775/2011, de 22 de noviembre de 2011, se concluyó que "el régimen del apartado 3, que es el que invoca el demandante solamente precisa de la justificación de las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 1998, al objeto del cálculo del porcentaje correspondiente, sin que la imposibilidad de acreditar las aportaciones no reducidas o minoradas en la base imponible se comprenda en tal apartado conforme a las reglas de la carga de la prueba ex artículo 105 LGT ".

En sentencias posteriores, de 28 de enero de 2016 ( recurso 15227/15), de 23 de marzo de 2016 ( recurso 15330/2015), de 11 de octubre de 2016 ( recurso 15750/15) -ES:TSJGAL:2016:7204 - hemos considerado suficiente a los efectos de aplicar el apartado tercero de la DT 2ª, certificados de las Mutualidades que acreditan la realización de aportaciones y periodos en los que se efectúan sin concreción de cantidades. En todos ellos se alude a la imposibilidad de cuantificarlas dado el tiempo transcurrido desde que se realizan y, por tanto, la falta de documentación. Se traslada pues a la AEAT la obligación de complementar dicha prueba si la estimare insuficiente.

La parte actora sostiene que nos encontramos ante una cuestión resuelta en repetidas ocasiones por esta Sala, y que de acuerdo con el principio de igualdad debe de resolverse de la misma forma, de manera que las jubilaciones que se han producido con posterioridad al año 1999, y respecto de las que hubo aportaciones anteriores y posteriores a dicha fecha, debe computarse el 75 % sobre el total de la prestación recibida. Con ello, lo que pretende es que en aquellos casos, como el del actor, en que hubo aportaciones tanto anteriores como posteriores al año 1999, y se desconoce el importe de las aportaciones efectuadas antes del 31 de diciembre de 1998, y cuáles han podido ser objeto de minoración o reducción, se integre el 75 % de las prestaciones percibidas por jubilación.

Cita en defensa de su tesis sentencias de esta Sala dictadas a lo largo del año 2010, y de otros tribunales, como Castilla-León, Asturias, Madrid y Andalucía, dictadas entre los años 2012 y 2014. Y vinculado con esto último alega la vulneración del principio de confianza legítima y de la doctrina de los actos propios.

Es verdad que han sido reiterados los pronunciamientos de esta Sala sobre la aplicación de la DT2ª de la LIRPF , con resultado estimatorio, en casos en los que quedaba acreditada la realización de aportaciones a la Mutualidad de Previsión y los periodos en los que fueron efectuadas, y la dificultad se presentaba en la acreditación de la cuantía de las aportaciones por no disponer el interesado de la documentación necesaria, entendiendo este Tribunal que nos encontrábamos ante un defecto de acreditación que no era atribuible al recurrente.

En el presente caso la Administración no cuestiona la realización por el actor de aportaciones desde el año 1984 ... Lo que se desconoce es el importe de los rendimientos que se corresponden con las aportaciones realizadas antes de diciembre de 1999, y cuál de ellas han podido ser objeto de minoración o reducción al menos en parte en la base imponible, pues si lo fueron, las prestaciones por jubilación deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

Y ante el desconocimiento de estos datos la Administración tributaria acude a la fórmula de prorrateo, determinando unas y otras aportaciones, esto es, las realizadas antes y después del 1 de enero de 1999, en función del porcentaje de cada periodo de tiempo, anterior y posterior a esta fecha, sobre el total de la permanencia en el sistema, a lo que se opone la parte actora alegando que esta fórmula de cálculo supone ignorar la previsión del punto tres de la DT2ª LIRP.

Frente a la tesis que sostiene el actor, y a los motivos de impugnación que esgrime en el escrito de demanda, diremos en primer lugar que no se ha producido una vulneración del principio de confianza legitima, ni de la doctrina de los propios actos, pues si la Administración llegó a dictar resoluciones administrativas en las que admitía la integración del 75 % de la totalidad de lo percibido, lo fue para dar cumplimiento y siguiendo los pronunciamientos judiciales que impedían atribuir a los recurrentes los defectos de acreditación de la cuantía de las aportaciones.

Ahora bien, en el caso objeto de nuestro enjuiciamiento, la Administración no niega la posibilidad de aplicar lo dispuesto en el punto 3 de la DT2ª. Lo que hace es arbitrar una fórmula a través de la cual se aplica el 75 % previsto en la norma sobre las prestaciones por jubilación, pero evitando que el 25 % restante se aplique a aportaciones que hayan sido objeto de minoración o reducción de la base imponible.

Conforme a esta fórmula, y teniendo en cuenta que el periodo de tiempo durante el cual el actor realizó aportaciones a la Mutualidad de previsión social ha sido el de 29,26 años, de los cuales 15 son anteriores al 1 de enero de 1999, resulta que las aportaciones anteriores a esta fecha, y sobre las cuales se desconoce si han sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, representan el 51 %, porcentaje sobre el cual se computa el 75 % previsto en la DT2ª LIRPF .

Este Tribunal considera correcta la fórmula aplicada, congruentemente con lo ya decidido en la sentencia que cita el TEAR en su acuerdo ( sentencia de 6 de marzo de 2019 recurso número 15695/2017 ), y el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, en las que se valida el cálculo de prorrata por días cotizados".

El actor sostiene que la sentencia del Tribunal Supremo de 24.06.2021, rca 152/2020 -ECLI:ES:TS:2021:2601-, resuelve un caso idéntico al enjuiciado acogiendo la tesis que postula en la demanda.

Tal apreciación es errónea pues, precisamente, el criterio de interés casacional fijado por el TS rechaza, para el caso de que la prestación de jubilación percibida traiga causa de aportaciones minoradas de la base imponible, junto con otras que no pudieron reducirse, la aplicación de la reducción del 25 % prevista en el apartado 3, de la DT 2ª LIRPF a la totalidad de la prestación de jubilación. Así, declara el TS en la mentada sentencia que: "... en interpretación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas".

Este criterio, además de no haber sido alterado en el auto de 22.07.2021 -ECLI:ES:TS:2021:10775AA- que, por cierto, rechaza la aclaración o complemento de la sentencia, se reitera en sentencias posteriores como las de 25.04.2023, rca. 6988/2021, 05.05.2023, rca 4397/202, en la que señala: " En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas.

Esta interpretación, a juicio de la Sala, es la que se desprende de los términos de la DT 2ª de la LIRPF examinada, de tal forma que la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª porque tales aportaciones no eran deducibles conforme a la legislación vigente en dicho período, pero las posteriores al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social), no les resulta aplicable lo previsto en la disposición transitoria, pues haciéndose estas aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del impuesto sobre su renta personal desde el 1 de enero de 1979, conforme a la legislación entonces vigente.... es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron; por el contrario, si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procede la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo.

Asimismo, tal y como recoge la sentencia impugnada, al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria".

Este último párrafo lo transcribe el actor en el fundamento de derecho cuarto de la demanda para concluir que el TS excluye el cálculo proporcional, en caso de falta de acreditación de la cuantía de las aportaciones a la Mutualidad que no pudieron minorarse en su día de la base imponible, como lo hizo el auto de aclaración de 22.07.2021, ya citado.

El planteamiento que efectúa el demandante provocaría una consecuencia contraria a la jurisprudencia mentada pues la falta de prueba de la cuantía de las aportaciones realizadas a la Mutualidad que tributaron, pero no pudieron reducirse de la base imponible, conllevaría la aplicación de la reducción del 25% a la totalidad de la prestación de jubilación percibida que es, precisamente, lo que el TS rechaza.

Lejos de avalar la tesis del actor, el párrafo referido sustenta el criterio de la Administración, pues el TS limita la reducción del 25% a la proporción de la prestación percibida que provenga de aportaciones que no pudieron minorarse en su día de la base imponible.

Ciertamente, no existe jurisprudencia sobre el método para calcular dicha proporción pero inevitablemente de alguna manera se ha de fijar, mostrándose idónea la fórmula empleada por la AEAT (como ya hemos declarado en las sentencia citadas) ya que se determina en atención al porcentaje que representa el periodo en que se realizan las aportaciones que generan el derecho a la reducción de la DT 2ª LIRPF, cuya cuantía se ignora, respecto de la totalidad de días cotizados.

Recientemente, por auto de fecha 10.05.2023, el TS ha admitido a trámite el recurso de casación 4771/2022 a fin de: " determinar, cuando pueda aplicarse una reducción parcial de la integración en la base imponible del URPF como rendimientos del trabajo de las prestaciones por jubilación en cumplimento de lo dispuesto en la DT2ª LIRPF por proceder de aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, si para calcular el porcentaje al que resulta de aplicación la reducción ha de tomarse en consideración el período íntegro cotizado o únicamente a aquel en que se produjeron la cotizaciones que permitieron alcanzar el 100% de la pensión".

Los términos en que se plantea la cuestión de interés casacional resultan especialmente esclarecedores para el presente debate litigioso toda vez que el TS parte de la validez del cálculo proporcional limitando la controversia a si el divisor (en la fórmula empleada por la Administración) ha de integrarlo el total de las cotizaciones (aportaciones) o solo las necesarias para alcanzar el 100% de la pensión. Por tanto, no superando la realizadas por actor estas últimas, tanto el dividendo, como el divisor, se fijaron correctamente por la AEAT, sin que se suscite por el actor la existencia de error alguno en los cálculos así realizados.

Por último, en cuanto a que la norma aplicada invierte la carga de la prueba, de modo que compete a la AEAT acreditar que la cantidad integrada es inferior a la que correspondería de excluir la prestación relativa a las aportaciones que no pudieron ser objeto de minoración o reducción, ya hemos advertido en anteriores sentencias que, salvo el empleo de fórmulas como la usada en el caso de autos, resultaría imposible dicha prueba por la concurrencia del presupuesto habilitante de la DT 2ª, apartado 3º.

A ello, simplemente, añadiremos que el TS descarta la inversión de la carga de la prueba que plantea el actor. Por ejemplo, la STS de 05.05.2023, rca 4397/2021, ECLI:ES:2023:1937, casa y anula la STSJ de Madrid, al considerarla contraria a la jurisprudencia citada, toda vez que había estimado la pretensión del contribuyente en el sentido de integrar en la base imponible del IRPF el 75% de la totalidad de la pensión de jubilación percibida de la Institución Telefónica de Previsión, frente al criterio del TEARM que aplicaba la reducción del 25% únicamente a la proporción de la prestación correspondiente a las aportaciones no minoradas, ni reducidas en su día. Siendo para este caso relevante que el TSJ de Madrid sustentaba el pronunciamiento estimatorio en que la DT 2ª trasladaba a la Administración la carga de la prueba, de modo que salvo que se acreditara que la prestación percibida superaba los límites previstos en la DT2ª, se aplicaría la reducción del 25% a la totalidad de las prestaciones percibidas, integrando únicamente el 75% restante.

Por todo ello, procede desestimar el recurso.

CUARTO.- Conforme al artículo 139.1 LRJCA no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al apreciar fundadas dudas de Derecho, que evidencian la existencia de pronunciamientos recientes del TS sobre la cuestión debatida.