Sentencia Contencioso-Administrativo 354/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15359/2022 de 16 de junio del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo el acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 04.03.2022 en la reclamación NUM000 y acumuladas NUM001, NUM002 y NUM003, sobre liquidaciones provisionales por el concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicios 2015 y 2017 y sanciones dimanantes de estas.

Para facilitar la comprensión del debate litigioso señalaremos que la demandante, casada bajo el régimen económico matrimonial de gananciales, es titular de varios bienes inmuebles. Hasta el 18.01.2010, fecha en la que cursa alta en el epígrafe del IAE 861.2 "alquiler de locales industriales" los rendimientos derivados de los arrendamientos de bienes gananciales y privativos los declara como rendimientos de capital inmobiliario. A partir de la declaración de IRPF del ejercicio 2010 pasa a considerarlos rendimientos de actividad económica, que se minoran con los gastos que estima deducibles.

Se inician procedimientos de verificación de datos y de comprobación limitada desde el ejercicio 2010 a 2018, con distinto alcance y conclusión, rechazando los acuerdos de liquidación objeto de este recurso el ejercicio de actividad económica, en el entendimiento de que la infraestructura mínima se crea artificialmente: doña Esperanza no se da de alta en el régimen especial de trabajadores autónomos, el trabajador contratado por cuenta ajena y jornada completa es su hijo que antes mantenía relación laboral en sociedad familiar con igual actividad, quien también se da de alta en el RETA y pasa a ser representante autorizado de tal entidad, se deducen gastos de gestoría. En base a ello se imputan los rendimientos como derivados del capital inmobiliario, sin calcular la amortización deducible.

El TEAR estima parcialmente las reclamaciones al considerar que existen datos para calcular la amortización de cada uno de los ejercicios referidos, confirmando las liquidaciones en los restantes. Ordena que se recalculen las sanciones.

El presente recurso se funda en que se cumplen los requisitos establecidos en la Ley para reputar la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica. El hecho de que no figure la empresaria de alta en el RETA no afecta a la realidad material. El volumen de inmuebles (10) y los rendimientos obtenidos, en torno a los 140.000 €, justifican la contratación de empleado, que puede ser un familiar con experiencia en el sector. Por otro lado, la AEAT ha comprobado más ejercicios en procedimientos con el mismo alcance sin cuestionar el ejercicio de la actividad. Incluso la liquidación del IRPF-2016 que sentaba tal naturaleza, fue anulada por el TEAR; se vulnera la doctrina de los actos propios pues no se justifica el cambio de criterio.

La abogada del Estado considera que lo decisivo no es el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino la ordenación de medios para el desarrollo de la actividad, es decir, para intervenir en el mercado de bienes y servicios que la definen. Añade que el sueldo del empleado es desproporcionado con las rentas obtenidas en los años 2015 y 2017 por arrendamientos de inmuebles. Estima que los acuerdos impugnados no vulneran los actos propios ni el principio de confianza legítima, ya que la liquidación del 2016 se anuló por el TEAR al sustentarse en la falta de cumplimiento de la obligación laboral de estar doña Esperanza dada de alta en el RETA.

SEGUNDO.- Alterando el orden de los motivos invocados en la demanda, comenzaremos destacando que el rechazo del último aducido parece fundarse en que todos los procedimientos seguidos tenían distinto alcance a los que ahora nos ocupan.

Con el escrito de demanda se han aportado por la contribuyente los acuerdos de inicio de procedimientos de verificación de datos y de comprobación limitada de varios ejercicios en los que se evidencia que el alcance se contrae a aspectos meramente formales o materiales en relación a concretos gastos. Así, se limitaban a verificar la corrección de los datos declarados con los anotados en los libros registro (2010, 2018), o el importe de las amortizaciones (2014), el de determinados gastos (2019), como sueldos y salarios (2013).

Todos estos procedimientos no impiden que se inicien con posterioridad otros de comprobación o inspección sobre hechos nuevos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las realizadas y especificadas en aquellos ( artículo 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) y, en el caso de los procedimientos de verificación de datos, ni siquiera obstan una comprobación posterior del mismo objeto ( artículo 133.2 LGT).

Los procedimientos que nos ocupan se inician con requerimientos de documentación notificados el 03.10.2018 y 18.10.2018 en los que se fija como alcance de los mismos:

- En el relativo al IRPF ejercicio 2015, "c onstatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración"

- En el correspondiente al IRPF del ejercicio 2017: " Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración y verificar la correcta declaración de las ganancias y pérdidas patrimoniales consignadas en el ejercicio".

En requerimientos posteriores, notificados el 11.12.2018 y 15.2.2019, respectivamente, se amplía el alcance para el IRPF-2015 a la verificación del cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley para considerar que los ingresos obtenidos por el arrendamiento de inmuebles pueden considerarse actividad económica; y para el IRPF-2017 " comprobar la correcta declaración de los rendimientos procedentes de inmuebles arrendados, así como la correcta deducción de los gastos imputables a los mismos".

También en los acuerdos en los que se confiere trámite de audiencia a las propuestas de liquidación se dice ampliar el alcance de las actuaciones a: " Comprobar la correcta declaración de los rendimientos derivados dela arrendamiento de inmuebles como rendimientos derivados del ejercicio de una actividad económica; verificar que las amortizaciones practicadas cumplen el requisito de efectividad y su correcta deducción como gasto fiscalmente deducible; y, determinar los rendimientos e imputaciones procedentes de los inmuebles propiedad del contribuyente, con exclusión de su vivienda habitual, tanto por el arrendamiento o cesión de derechos de uso sobre los mismos, como la imputación de rentas inmobiliarias derivas de aquellos inmuebles urbanos susceptibles de utilización o la parte de los mismos que se encuentran a disposición de sus propietarios o por los periodos en los que hubieran podido estar a su disposición, relativos en todo caso a los inmuebles objeto de este procedimiento".

Aunque las actuaciones comienzan con un alcance meramente formal en los segundos requerimientos se amplían a aspectos materiales como la constatación de que se cumplen los requisitos para ser considerada la actividad de arrendamientos de inmuebles como económica. Ciertamente, la ampliación notificada de modo coetáneo con el trámite de audiencia a la propuesta de liquidación es contraria a Derecho como declara el TS en la sentencia de 03.05.2022, recurso 5101/2020: " En garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación". No obstante, en el caso de autos, en los requerimientos notificados el 11.12.2018 y 15.2.2019 ya se amplía el alcance de los procedimientos en los términos señalados y a los que se ajustan las liquidaciones impugnadas.

Por tanto, siendo distinto el alcance de estos procedimientos a los mentados anteriormente, ninguna incidencia puede tener lo en ellos resuelto.

Ahora bien, el procedimiento de comprobación limitada del IRPF-2016 sí tenía el mismo alcance que los que nos ocupan, pues se modifica la naturaleza de los rendimientos, declarados como actividad económica y regularizados como rendimientos de capital inmobiliario.

El razonamiento principal del órgano gestor para rechazar el ejercicio de actividad económica en ese ejercicio fue que la empresaria no figuraba de alta en el RETA. Ahora bien, aunque se limitara a dicho razonamiento, el órgano de gestión tuvo conocimiento de los mismos elementos de prueba que los obrantes en los procedimientos del IRPF-2015 y 2017 (el contrato laboral del empleado, las nóminas, los gastos de gestoría...), siendo similares los rendimientos de este ejercicio 2016, con los obtenidos en los años anterior y posterior, sin que efectuara ningún reparo al respecto. Y sucede que el TEAR, en el acuerdo que anula dicha liquidación, no solo demuestra un conocimiento de tales datos sino que los cita como prueba del ejercicio de la actividad económica para concluir, en base a aquellos datos, que la ausencia de alta en el RETA no desvirtúa el ejercicio de actividad económica.

El Tribunal Supremo en la sentencia 01.03.2022, rca 3942/2020, reconoce la vigencia de dicha doctrina de los actos propios en el marco tributario, si bien referida a la vinculación de contestaciones de la DGT a consultas de tal naturaleza o resoluciones dictadas por el TEAC en unificación de doctrina, declarando que: " La doctrina general sobre el principio de confianza legítima, como expresión positivizada del más amplio del de seguridad jurídica y del que, a su vez, es concreción el también concernido aquí de sujeción o vinculación a los actos propios declarativos de derechos, no ofrece en este caso duda dogmática alguna...despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ).

Esa condición que queda extra muros del sistema de fuentes jurídicas no constituye un obstáculo para considerar, como venimos diciendo con reiteración, que, en la medida en que tales actos de resolución, máxime si proceden de órganos a los que la ley tributaria encomienda una función consultiva o unificadora, dentro del ámbito administrativo, atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho, y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia".

Continúa el TS declarando ya con carácter general que: " Tal principio general de vinculación al acto propio, procedente del derecho privado, no hay inconveniente en trasladarlo al ámbito de las potestades de la Administración, como este Tribunal Supremo ha declarado en multitud de ocasiones, siendo plasmación de tal principio el aforismo "venire contra factum proprium non valet" (o non auditur; o nulli conceditur). Tal principio, por lo demás, entronca sin violencia conceptual alguna con el de confianza legítima, como también hemos tenido ocasión de reconocer con amplitud". Si bien, entiende que su aplicación en el ámbito tributario no supone el reconocimiento de "un derecho subjetivo a que un inicial criterio administrativo ... se mantenga en el tiempo, perviviendo a los cambios de criterio o de opinión, siempre que estos se razonen cumplidamente.... Lo contrario sería, en una interpretación que no es absurda, privar a los tribunales de justicia de su facultad de control plenario de la actividad administrativa, consagrada en el artículo 106 de la Constitución ". Y concluye fijando como criterio interpretativo: " Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta".

En otra sentencia de 13.06.2018, rca 2800/2017, el TS reitera la argumentación sobre el principio de confianza legítima de otra anterior de 22.06.2016, rca 2218/2015 destacando que la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos requiere que concurran una serie de circunstancias: " 1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".

Este Tribunal también se pronunció y aplicó en reiteradas ocasiones estos principios y doctrina ( sentencia de 02.02.2022, recurso 15295/2020, entre otras).

En la sentencia de 11.03.2022, recurso 15161/2021, declaramos: "El principio de confianza legítima, vinculado al de buena fe, tiene su reconocimiento en el artículo 3.1 e) de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público (y antes en la Ley 39/92).

Los orígenes y el alcance de este principio han sido claramente definidos por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 6 de abril de 2017 (ECLIES:TS:2017:1317-Recurso 453/2016 ), que con cita en otras anteriores, se ha pronunciado en los siguientes términos: "El principio de buena fe o confianza legítima, principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán ( Sentencia de 14-5-1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), y que constituye en la actualidad, desde las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22-3-1961 y 13-7-1965 (asunto Lemmerz-Werk ), un principio general del Derecho Comunitario, que finalmente ha sido objeto de recepción por nuestro Tribunal Supremo desde 1990 y también por nuestra legislación (Ley 4/99 de reforma de la Ley 30/92, art. 3.1.2 ). Así, la STS de 10-5-99 Az 3979, recuerda "la doctrina sobre el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento".

Ya desde los orígenes de esta doctrina, el Tribunal Supremo ha venido rechazando la posibilidad de perpetuar en el tiempo situaciones antijurídicas por el solo hecho de que la Administración las hubiera declarado como tales, y así lo refleja la citada sentencia, aunque referida principalmente a los casos en los que la diferente actuación de la Administración obedece a cambios normativos.

Se trata, en definitiva, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el Tribunal Supremo, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión".

Tras el análisis doctrinal y jurisprudencial de los mentados principios concluimos que las liquidaciones impugnadas vulneraban el principio de confianza legítima ya que la AEAT no había motivado por qué se separaba del criterio precedente a pesar de que disponía de los mismos elementos de juicio que los valorados en procedimientos anteriores.

Tal situación es la que concurre en el caso de autos. En relación con la regularización del IRPF, ejercicio 2016, el TEAR la anuló dando entonces prevalencia a unos elementos de prueba (contrato laboral del hijo de la empresaria, nóminas, ingresos, gastos efectuados en el desarrollo de la actividad...) frente a la omisión de obligaciones laborales, para concluir en base a aquellos el ejercicio de actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles. Tales pruebas son las mismas que ahora invoca en el acuerdo impugnado para confirmar las liquidaciones que se recurren, sin explicitar por qué modifica la valoración que en su día, necesariamente, realizó sobre la misma prueba. En igual sentido resolvimos en el recurso 15358/22.

En consecuencia, procede estimar el presente recurso destacando, a mayor abundamiento que, si bien ya la jurisprudencia anterior a la reforma operada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, apartado dieciséis del artículo primero, ( SSTS 16.04.2012, 02.02.2012, 10.01.2013, 07.12.2016), permitía a la Administración acreditar que pese al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 LIRPF el arrendamiento de inmuebles no conforma una actividad empresarial, la observancia de estos traslada a la Administración la carga de la prueba de su carácter meramente formal. En el caso enjuiciado, la oficina de gestión parte de una pluralidad de indicios que extrae del cambio de la situación laboral del hijo, no figurar la empresaria de alta en el RETA, de la contratación de servicios administrativos independientes, para sentar que la infraestructura mínima con que cuenta se crea artificialmente. Sin embargo, ninguno de estos elementos, tal y como se analizan y vinculan por el órgano de gestión, desvirtúan la presunción iuris tantum que plasma el mentado precepto; ni revelan la falta de necesidad del empleado en relación al volumen de arrendamientos, ni la Administración constata que los servicios administrativos externos superen el marco puramente laboral (confección de nóminas, alta en RGSS... del empleado) al que los constriñe la parte demandante, a fin de inferir la falta de prestación de los servicios en la gestión de los arrendamientos del empleado.

TERCERO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional no hacemos especial pronunciamiento al apreciar fundadas de derecho, en relación al alcance y aplicación de los principios y doctrina citadas en la sentencia.