PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:
Doña Milagrosa interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Galicia de fecha 17 de junio de 2022 que desestima la reclamación económico- administrativa NUM000 interpuesta contra el acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Pontevedra la AEAT, que practica la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2016, cuantía 61.782,41 €.
La liquidación practicada no admite la aplicación de la deducción por reinversión en una nueva vivienda habitual, y somete a tributación la ganancia patrimonial derivada del importe obtenido por la actora con motivo de la expropiación de la vivienda litigiosa, al entender la AEAT que lo que en su día le transmitieron sus padres en la escritura de donación de 30 de noviembre de 1999, fue la nuda propiedad de la vivienda, y que solo el sujeto pasivo que ostenta el pleno dominio del inmueble puede tener derecho al beneficio fiscal.
Frente al acuerdo liquidatorio, y frente al acuerdo del TEAR que lo declaró conforme a derecho, la recurrente alega, en síntesis, que lo que adquirió en su día fue la plena propiedad de la vivienda, y que la interpretación dada por la AEAT quiebra todos los principios constitucionales en los que se basa la exención.
SEGUNDO.- Sobre la reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual. Denegación de la exención cuando se transmite la nuda propiedad:
El marco normativo en el que se debe resolver la cuestión objeto de debate viene constituido principalmente por el artículo 38 LIRPF según el cual:
"Pod rán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen".
Las condiciones reglamentarias a las que se remite este precepto legal son las que se recogen en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( RIRPF), cuyo artículo 41.1 establece lo siguiente:
"Pod rán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. (...)"
En el presente caso la razón principal por la que se denegó la exención fiscal aplicada por la actora radica en que únicamente ostenta la nuda propiedad de la vivienda litigiosa, es decir -en palabras del TEAR-, la titularidad con limitación de las facultades inherentes al derecho de propiedad por corresponder la posesión a un tercero o usufructuario.
Sostiene la actora que la exigencia de la plena propiedad es un criterio interno de la AEAT que no se recoge en ninguna ley, y que ni transmitió su vivienda ni adquirió una nueva por su propia voluntad ni por especulación, sino que se vio obligada a ello por una expropiación forzosa.
Estos argumentos no pueden tener favorable acogida desde el momento en que la actuación de la AEAT ha sido avalada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 12 de diciembre de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:4569), en la cual declara lo siguiente:
"La exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, regulada en el art. 38 de la LIRPF , requiere que la vivienda transmitida haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a tales efectos."
Las razones que sustentan esta decisión son las siguientes:
"El artículo 38.1 de la LIRPF se refiere a las ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión en los siguientes términos:
"Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida."
Se constata, pues, que el legislador encomienda al reglamento definir las condiciones que debe tener la vivienda habitual a los efectos de esta exención.
No obstante, el Reglamento del IRPF no explicita que el contribuyente que pretenda reinvertir la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda habitual (y que, por tanto, pretenda la aplicación de la exención) haya debido ostentar el pleno dominio "de la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años."
En efecto, nada dice al respecto ni en su versión original ( art 54, concepto de vivienda habitual) -aplicable ratione temporis por lo que a este recurso se refiere- como tras la modificación operada, con efectos desde 1 de enero de 2013, por el art. 2.1.3 del Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre, "BOE " núm. 292, de 6 de diciembre (que introdujo el art 41 bis, concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones).
Quizás, la omisión venga justificada por la propia naturaleza de la trasmisión que se encuentra en la base de la exención. En otras palabras, para trasmitir la vivienda habitual es necesario ser propietario de esta; ahora bien, dicha transmisión se puede producir también por el nudo propietario sin que ello deba significar, necesariamente, una alteración o extinción del usufructo eventualmente existente.
En nuestra sentencia 1858/2018, de 20 de diciembre, rec. 3392/2017 , ECLI:ES:TS:2018.4390, analizamos una cuestión similar, consistente en determinar si, a propósito de otra exención, esto es, la relativa a la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda, basta con que esta haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años o es necesario también que el transmitente haya tenido el pleno dominio de esta durante idéntico periodo de tiempo.
En aquel asunto la problemática se suscitaba porque la contribuyente no había disfrutado la vivienda habitual durante el período de tres años en su condición de plena propietaria, toda vez que, antes de adquirir dicha condición, el inmueble era privativo de su marido. Únicamente cuando su marido aportó el inmueble a la sociedad de gananciales, la contribuyente devino propietaria, en el porcentaje correspondiente, del inmueble en cuestión.
A estos efectos, como ocurre en este recurso de casación, en el resuelto por la sentencia 1858/2018, de 20 de diciembre , la contribuyente defendía que, al efecto de reunir los requisitos para la exención, resultaba indiferente que la vivienda transmitida hubiera sido ocupada habitualmente en ese periodo de tres años por otro título jurídico distinto al de pleno dominio.
Pues bien, en aquella sentencia pusimos de manifiesto alguna de las consideraciones que han sido apuntadas con relación al caso que nos ocupa.
Así, la sentencia 1858/2018, de 20 de diciembre apunta que "[l]a legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no ha proporcionado una definición autónoma del concepto de vivienda habitual a los efectos de la exención de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por la enajenación de su vivienda habitual por los mayores de sesenta y cinco años."
No obstante, sobre la base de lo establecido en el artículo 3.1 del Código Civil y en el artículo 12 LGT , en la sentencia 1858/2018 , interpretamos que "si la exención del art. 31.4.b del TRLIRPF se configura en relación a un incremento de patrimonio, debemos acudir a la delimitación del hecho imponible constituido por la obtención de renta (art. 6.1 del TRLIRPF), que, en este caso, es la renta generada por las ganancias y pérdidas patrimoniales (art. 6.2.d TRLIRPF). El art. 31 del TRLIRPF define el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales en los siguientes términos:
"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos".
Por tanto, dado que el derecho cuya transmisión generó el incremento de patrimonio gravado fue el derecho de propiedad, y ese derecho real se adquirió por doña Vanesa con la aportación realizada por su esposo a la sociedad de gananciales del matrimonio, y no antes, es llano que el tiempo en que disfrutó de la vivienda habitual por otro concepto -la utilización de un bien privativo del otro cónyuge- no puede determinar las condiciones para la exención. La interpretación que propone la parte recurrente, que intenta apoyarse en la admisión de determinadas deducciones por inversión en el caso de determinadas obras realizadas por arrendatarios, subarrendatarios o usufructuarios ( art 69.4 del TRLIRPF) carece de toda lógica y violenta el sentido jurídico del objeto del derecho transmitido, la propiedad de un inmueble que tiene la condición de vivienda habitual, en contradicción con los criterios hermenéuticos establecidos en el art. 12.2 de la LGT y el art. 3.1 del Código Civil . Las condiciones de la exención está directamente relacionadas con el objeto sobre el que se proyecta el derecho transmitido, esto es, la propiedad de la vivienda habitual, por lo que intentar extender esta exención a derechos que no están comprendidos en el ámbito de la misma, colisiona con el carácter excepcional que corresponde a la aplicación de los beneficios fiscales pues tal y como dispone el art. 14 LGT , no es admisible la "[...] analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
La noción de vivienda habitual es, efectivamente, la que establece el art. 69 del TRLIRPF de 2004 a propósito de las deducciones y ello tanto en el ámbito de las deducciones por inversión en vivienda habitual, como en las exenciones por su transmisión. Que ello es así, resulta indudable si observamos la evolución legislativa, y en particular la modificación que el legislador hubo de introducir en las condiciones de la exención por transmisión, al quedar eliminada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre, la deducción por inversión en vivienda habitual. Así, la citada Ley 16/2012, modificó la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, e introdujo una disposición Adicional 23 ª, vigente desde el 1 de enero de 2013, que dispone lo siguiente:
"Consideración de vivienda habitual a los efectos de determinadas exenciones.
A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de esta Ley se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha".
La necesidad de introducir esta disposición adicional, en la que se regula el plazo de tres años de residencia en la vivienda habitual cuya transmisión está exenta, las excepciones a dicho plazo, así como determinadas previsiones sobre la fecha de inicio en caso de ocupación posterior a la fecha de adquisición o terminación de las obras, viene dada por la derogación de todas aquellas normas que regulaban la deducción por inversión por en vivienda habitual, normas en las que se apoyaba el concepto de vivienda habitual, que era común tanto a los efectos de la citada deducción, como también a los efectos de la delimitación de determinadas rentas exentas ( art. 7.t. LIRPF 2006 , relativo a las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual, regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de Medidas de Reforma Económica ), la reinversión en vivienda habitual del incremento de patrimonio puesto de manifiesto con la enajenación de la misma ( art. 38 LIRPF 2006 ) y, finalmente, y por lo que ahora interesa, las puestas de manifiesto con ocasión de la enajenación de su vivienda habitual por los mayores de sesenta y cinco años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia ( art. 33.4.b LIRPF 2006 ).
Por tanto, y desde un punto de vista de interpretación sistemática, es obvio que el concepto de vivienda habitual ha estado vinculado al proporcionado por el TRLIRPF a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual. En definitiva, es de todo punto coherente que, también en la aplicación del art. 31.4.b del TRLIRPF de 2004, cuya interpretación nos corresponde ahora, se acuda al concepto de vivienda habitual configurado a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual y por tanto a lo dispuesto en el art. 69.1.3º del mismo, en relación con el art. 53 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 1775/2004, que dispone: "Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años".
En el mismo sentido, del concepto unitario de vivienda habitual, nos hemos pronunciado, si bien en el ámbito del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en nuestra STS, Sección 2ª, de 12 de mayo de 2017 [rec. cas. para unif. de doct. núm.1657/2016 (ECLI:ES:TS:2017:1796)] en la que declaramos que:
"El concepto de vivienda habitual no aparece en la LISD, por lo que ha de atenderse a la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, expresamente, se refiere a ella. Y así el artículo 41 bis del Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (como antes el artículo 51.1 del Reglamento de 1999), define la vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones en los siguientes términos "[...] se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas"".
En conclusión, si la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual, esa titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, que es el de tres años, y precisamente por el derecho transmitido, pues es esa transmisión la que origina la alteración de la composición del patrimonio, poniendo de manifiesto la ganancia patrimonial gravada y exenta. No puede admitirse, a los efectos de disfrutar la exención del art. 31.4.b del TRLIRPF, que la ocupación de la vivienda habitual, producido por otro derecho distinto al que es objeto de la transmisión, pueda integrar el requisito de permanencia en el patrimonio durante el indicado plazo. No obsta a esta conclusión que, en determinados supuestos, la Ley autorice la reducción de este periodo por razones imperiosas que obligan al cambio de domicilio, razones que incorporaba el anterior art. 53 del Reglamento del IRPF de 2004 , tales como la "[...] celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas [...]".
Finalmente, como ha recordado oportunamente el abogado del Estado, la sentencia 1858/2018 estableció la siguiente doctrina: "De conformidad con lo razonado procede declarar sobre la cuestión de interés casacional que en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión por mayores de sesenta y cinco años de su vivienda habitual, regulada en el art. 31.4.b del TRLIRPF, requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados, y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma."
Las diferencias entre aquel caso y el que ahora nos ocupa son claramente visibles, pues, en este, la contribuyente era nuda propietaria del inmueble frente a lo que ocurría en el resuelto por la sentencia 1858/2018 , en el que la contribuyente no ostentaba ningún derecho sobre la vivienda.
Sin embargo, las consideraciones del citado asunto pueden exportarse sin dificultad al caso que nos ocupa, en el que se trata de aplicar una exención con relación a una ganancia patrimonial, es decir, a un incremento de patrimonio derivado de la venta de un bien inmueble; y, siendo ese derecho de propiedad (titularidad plena) el que determina el incremento sometido a gravamen es evidente que la aplicación de la exención reclama también que durante el plazo establecido de los tres años, la contribuyente no disfrutara la vivienda habitual por otro concepto distinto al del pleno dominio pues, durante el tiempo que habitó la vivienda sin ostentar dicha condición, pese a ser nuda propietaria, lo cierto es que, como correctamente pone de manifiesto la sentencia recurrida, su permanencia en la vivienda respondería a la "tolerancia, liberalidad o [a] cualquier otro negocio" con el usufructuario.
Por otro lado, en el escrito de interposición la recurrente se limita a contrastar la sentencia impugnada con otras, procedentes de diversas salas de tribunales superiores de justicia, sin extraer las correspondientes conclusiones a los efectos de proyectarlas sobre el asunto que ahora nos ocupa y, lo que es más importante, no invoca ni analiza la jurisprudencia citada pese a que la sentencia impugnada se refiere explícitamente a nuestra sentencia 1858/2018, de 20 de diciembre, rec. 3392/2017 , de la que infiere la necesidad del pleno dominio con relación a la vivienda transmitida, omitiendo las razones por las que considera que la interpretación de la sentencia recurrida es errónea".
La aplicación de esta doctrina al caso que nos ocupa no es susceptible de matiz alguno por el hecho de que la ganancia patrimonial a la que la AEAT niega la exención del artículo 38 LIRPF, se haya generado con motivo de una expropiación y no de una transmisión, pues lo decisivo es que la actora no ostentaba el pleno dominio del inmueble litigioso, sino la nuda propiedad, y por esta razón no se puede aplicar la exención pretendida.
En consecuencia, el recurso ha de ser desestimado, añadiendo, por último, en respuesta a la alegación que hace la actora en su escrito de conclusiones de que "el cambio de criterio no ha de serle de aplicación por el principio constitucional de seguridad jurídica y de irretroactividad de las normas restrictivas de derechos individuales", que el TS en la sentencia de 12 de diciembre de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:4569), no cambia el criterio en la interpretación de la normativa aplicable al caso, sino que lo fija, e incluso lo refuerza respecto de pronunciamientos anteriores, interpretando el artículo 38 LIRPF.
TE RCERO.- Sobre la imposición de costas:
Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.
Teniendo en cuenta que esta sentencia acoge un criterio que, aun siendo reforzado, se ha hecho en un pronunciamiento reciente del Tribunal Supremo, no se hace pronunciamiento en materia de costas.
