Sentencia Contencioso-Administrativo 583/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15729/2022 de 19 de octubre del 2023

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:

Doña Sandra, Don Fulgencio y Don Florian, interponen recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 28 de julio de 2022, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acumuladas, promovidas contra la desestimación presunta por silencio administrativo interpuesto contra la liquidación practicada por la Delegación en Ourense de la Axencia Tributaria de Galicia (ATRIGA), por el Impuesto sobre Sucesiones (ISD) en el expediente que se corresponde con la herencia de Don Mauricio.

Frente a la liquidación practicada por la ATRIGA los recurrentes presentaron reclamaciones económico-administrativas en las que alegaban, en primer lugar, una disconformidad con las valoraciones inmobiliarias basándose para ello que las valoraciones efectuadas incurrían en una falta de motivación y porque los peritos de la Administración no habían girado visita a los inmuebles; y, en segundo lugar, una disconformidad con el rechazo de la deducibilidad de los gastos por última enfermedad y del valor declarado del ajuar doméstico.

En el acuerdo de 28 de julio de 2022 el TEAR estimó en parte las reclamaciones presentadas, y anuló las liquidaciones practicadas al apreciar una falta de motivación en la valoración de los inmuebles que integraban la masa hereditaria, acordando la retroacción de las actuaciones y omitiendo un pronunciamiento respecto de las demás cuestiones planteadas en aplicación del principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos sobre las cuestiones de fondo (Resolución del TEAC de 28 de febrero de 2022 (R.G. 04981-2020).

En el escrito de demanda los recurrentes centran la impugnación del acuerdo del TEAR, en la posibilidad que este órgano administrativo brinda a la ATRIGA de practicar unas nuevas liquidaciones permitiendo la subsanación del defecto de que adolecían las primeras -falta de motivación de las valoraciones inmobiliarias-. Y también muestran su disconformidad con la omisión por el TEAR de un pronunciamiento sobre las demás cuestiones de fondo (deducibilidad de los gastos por última enfermedad y valor del ajuar doméstico).

SEGUNDO.- Sobre las causas de inadmisibilidad alegadas por el abogado del Estado y la letrada de la ATRIGA. Desestimación:

Comenzado por el defecto de postulación que invoca el abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, alegando que en el escrito de demanda no aparece la firma de la Procuradora que representa a los recurrentes, no se aprecia defecto alguno que pueda dar lugar a la inadmisión del recurso y ni siquiera al rechazo del escrito de demanda, pues además de figurar la procuradora en el certificado de inscripción de apoderamientos apud acta en el archivo electrónico de apoderamientos judiciales, aparece estampada su firma electrónica en el escrito de interposición del recurso y posteriormente en el escrito de conclusiones. También aparece estampado electrónicamente su nombre y DNI en la primera página de la demanda, por lo que ningún defecto se advierte en estos escritos que demandaran la necesidad de dirigir siquiera un requerimiento de subsanación, y menos aún que pudiera determinar la inadmisibilidad del recurso. En este contexto no está de más traer a esta sentencia la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el derecho a obtener una resolución sobre el fondo, que rige con mayor intensidad cuando se trata de acceder a la primera respuesta judicial, operando aquí el principio pro actione. La proyección de este principio se traduce en que las decisiones de inadmisión sólo serán conformes con el artículo 24.1 CE cuando no eliminen u obstaculicen injustificadamente el derecho a que un órgano judicial conozca y resuelva la pretensión formulada, debiéndose interpretar y aplicar las normas que establecen los requisitos procesales de modo adecuado a la efectividad del derecho fundamental a la tutela judicial ( STC 11 de septiembre de 2006 -ECLI:ES:TC:2006:267-). Esto implica la exigencia de que los órganos judiciales, al interpretar los requisitos procesales legalmente previstos, tengan presente la ratio de la norma, con el fin de evitar que los meros formalismos o entendimientos no razonables de ella impidan un enjuiciamiento de fondo del asunto, vulnerando las exigencias del principio de proporcionalidad (así, SSTC 112/2019, de 3 de octubre, FJ 4; 80/2020, de 15 de julio, FJ 3, y 89/2020, de 20 de julio, FJ 3), que cita la más reciente STC de 6 de febrero de 2023 (ECLI:ES:TC:2023:1).

Todas estas reglas se verían quebrantadas si se inadmite un recurso por un defecto de postulación, cuando claramente la procuradora que aparece en el apoderamiento electrónico apud acta está actuando en representación de sus representados y lo único que se echa en falta es que la firma electrónica no aparezca estampada en la parte final del escrito de demanda.

Lo mismo se puede decir de la inadmisibilidad invocada por la letrada de la Xunta de Galicia al señalar que la pretensión de anulación solicitada por los recurrentes ya ha sido satisfecha por el TEAR, pues con ello pasa por alto que la estimación del TEAR ha sido parcial, y no total, y que precisamente la cuestión que se trae a debate en ese procedimiento consiste en analizar si es correcta la retrotracción de actuaciones acordada por el TEAR, permitiendo a la ATRIGA practicar una nueva liquidación en base a unas nuevas valoraciones inmobiliarias.

Por último, bajo este apartado hemos de advertir el escaso rigor con el que el abogado del Estado alega una "posible" deviación procesal, tratando de desplazar a esta Sala la carga, que solo a él corresponde, de comprobar si efectivamente existe esa desviación, que además nunca concurriría de mantener como base para su alegación la no coincidencia de los argumentos de impugnación esgrimidos en la vía judicial respecto de los esgrimidos en la vías administrativa y económico- administrativa, pues hemos de recordar que conforme a lo dispuesto en el artículo 56.1 LJCA, en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

TERCERO.- Sobre el acuerdo de retroacción de las actuaciones. Falta de motivación de las valoraciones inmobiliarias. Vicio de carácter material:

Como hemos adelantado, el TEAR estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas presentadas por los recurrentes, y anuló las liquidaciones practicadas al apreciar una falta de motivación en la valoración de los inmuebles que integraban la masa hereditaria "acordando la retroacción de las actuaciones en los términos señalados en la presente resolución".

Los recurrentes emplean diferentes argumentos para oponerse a la segunda oportunidad que se ofrece a la ATRIGA para dictar un acto distinto. Aunque no se siga el orden por el que se han expuesto en el escrito de demanda, el primer argumento que vamos a analizar es aquel según el cual, a juicio de los recurrentes, no cabe retrotraer las actuaciones cuando ellos no la han solicitado, sino que, por el contrario, lo que solicitaban en sus reclamaciones económico-administrativas era la estimación total del recurso de reposición planteado en la vía administrativa frente a las liquidaciones practicadas.

Es reiterada la doctrina del Tribunal Supremo que permite la posibilidad de practicar nuevas liquidaciones cuando se aprecian defectos de carácter formal. Y es que, la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el ámbito tributario en el artículo 239.3 LGT cuando la anulación de las liquidaciones es por defectos de forma. Así se recogía en la STS 3115/2010, 24 de mayo (recurso de casación en interés de la ley 35/2009), y en otras posteriores, según las cuales:

"Insistimos en la misma idea en tres sentencias fechadas el mismo día, 3 de mayo de 2011 (respectivamente, rec. cas. 466/2009 , 4723/2009 y 6393/2009 ) en las que afirmamos que: "no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Administración ejercer las potestades que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho; ni el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española , ni el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 de la Carta Magna , puedan ser entendidos en esos términos (...) la anulación de un acto administrativo no conlleva automáticamente el decaimiento y la extinción de la potestad administrativa plasmada en el mismo, de modo que la Administración tributaria no pudiera volver a actuar, aun cuando la potestad no haya prescrito; aún más, no le es exigible otro comportamiento en defensa del interés públicos y de los derechos de la Hacienda".

Llegando incluso el Tribunal Supremo a declarar en la sentencia de 22 de diciembre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:4401) que los actos dictados por la Administración tributaria en ejecución de una resolución judicial que se limita a anular una liquidación tributaria por falta de motivación, sin abordar el fondo del asunto, suponen una retroacción de actuaciones -al margen de que se ordene ésta formalmente en el fallo-, formando parte del mismo procedimiento de gestión en el que tuvo su origen el acto administrativo anulado por aquélla.

En efecto, conforme a lo dispuesto en el artículo 239.3 LGT la resolución estimatoria del TEAR podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Y si lo es por defectos de esta naturaleza la Administración podrá dictar una nueva liquidación, retrotrayendo las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal, como lo ha acordado expresamente el TEAR, sin que dicha posibilidad pueda quedar condicionada por la voluntad de los reclamantes según lo hayan solicitado o no en sus reclamaciones económico-administrativas.

Ahora bien, la doctrina expuesta solo es aplicable cuando la liquidación adolezca de un defecto de carácter formal. En el presente caso, frente a la valoración de los inmuebles que forman parte de la masa hereditaria, los recurrentes alegaron ante el TEAR que "la notificación (en clara referencia a la liquidación) no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados".

En respuesta a estas alegaciones el TEAR consideró que el dictamen del perito de la Administración -medio de comprobación previsto en el artículo 57.1 e) LGT- en el cual se recogen las valoraciones inmobiliarias, se limitó a aplicar la Orden de precios medios de mercado de la Consellería de Facenda, pero no se complementó con una actividad comprobadora, por lo que el valor final es una cifra abstracta para el obligado tributario, al que se le priva de los elementos necesarios para aceptar el resultado o en su caso, combatirlo, y que por ello -según razona el TEAR en su acuerdo- adolece de un defecto de forma que le produce indefensión, incurriendo en causa de anulabilidad del artículo 48.2 de la ley 39/2015 , vicio que se traslada a la liquidación practicada determinando su anulación y la retroacción del procedimiento en los términos indicados en los artículos 239.3 y 241 ter LGT .

Esto último lo hemos de enlazar con el argumento de los actores según el cual la falta de motivación apreciada por el TEAR no podía dar lugar a una anulabilidad de la liquidación, con posibilidad de retrotraer las actuaciones para practicar una nueva, sino a un vicio en nulidad de pleno derecho. Así lo sostienen los recurrentes en su demanda aunque sea bajo un argumento más genérico referido a la falta de respuesta de la Administración a los hechos debidamente acreditados con documentos e informes en el curso del procedimiento de valoración, pues realmente todos estos argumentos los reconducen hacia el principal motivo de impugnación, la imposibilidad de que la ATRIGA tenga una nueva oportunidad de valorar los inmuebles y de dictar una nueva liquidación.

Llegados a este punto resulta obligada la cita de la STS de 27 de junio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:3036), que aun referida al método del artículo 57.1.b) de la LGT, fija la siguiente doctrina:

"para la valoración de bienes inmuebles en aquellos tributos en los que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real -como sucede en el presente caso- la inobservancia absoluta del deber de complementar la aplicación mecánica del coeficiente multiplicador del valor catastral con la realización de una actividad estrictamente comprobadora relacionada con el inmueble singular que se somete a avalúo constituye una infracción material, en tanto no determinante del expresado valor real".

Las razones que subyacen en la determinación de esta doctrina se expresan con meridiana claridad en el texto de la sentencia. Según el Tribunal Supremo, cuando la Administración aplica un método que precisa ser complementado con una actividad comprobadora, o comprobación in situ por el perito, y por tanto con una valoración de modo singular, la inobservancia de esta exigencia no puede ser calificada de mero defecto formal, con necesidad de retroacción de actuaciones " repetición innecesaria que no se orienta a restañar la posición de indefensión, sino a favorecer y premiar a la Administración incumplidora".

La valoración de bienes inmuebles aplicando los precios medios de mercado ( artículo 57.1 c) LGT), sin ir acompañada de una valoración individualizada, ha sido rechazada por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 11 de julio de 2014 (ECLI:ES:TS:2014:2970) que cita el TEAR, la cual desestimó un recurso de casación en interés de ley interpuesto por la Xunta de Galicia contra una sentencia de esta Sala de 10 de abril de 2013 (ECLI:ES:TSJGAL:2013:3211), la cual destacaba la necesidad de que le perito visitase el inmueble objeto de valoración, expresándose en los siguientes términos:

"A necesidade de que o perito visite o terreo vén sinalándoa a Sala mesmo no suposto de que se utilice o sistema de "prezos de mercado", xa que para elaborar tales prezos se teñen en conta os valores declarados, por outros contribuíntes, de bens similares, o que supón que sexa necesario expresar cales foron as transaccións concretas que se tomaron como referencia para poder achar o concreto valor do ben de que se trata por comparación con outros de características semellantes, especificando as circunstancias polas que se considera semellantes, especificando as circunstancias por as que se considera que tal semellanza existe, sen que sexa suficiente a simple remisión aos prezos contidos na referida Orde de 19/12/2002. Soamente visitando o terreo o perito pode comprobar as circunstancias que concorren nos terreos en cuestión segundo sexan urbanas ou rústicas".

Este criterio fue reiterado por esta Sala en numerosas sentencias dictadas a lo largo de los años 2013 y 2014, entre otras, las siguientes: ECLI:ES:TSJGAL:2013:3832, ECLI:ES:TSJGAL:2013:4827,ECLI:ES:TSJGAL:2013:5056,ECLI:ES:TSJGAL:2013:5888,ECLI: ES:TSJGAL:2013:6504,ECLI:ES:TSJGAL:2013:7377,ECLI:ES:TSJGAL:2013:9914,ECLI:ES:TS JGAL:2013:10066 ECLI:ES:TSJGAL:2014:1177, ECLI:ES:TSJGAL:2014:5545.

Y cuando la ATRIGA ha querido combinar este medio de comprobación (precios medios del mercado previsto en el artículo 57.1 c) LGT), con el previsto en el apartado e) del mismo precepto (dictamen de peritos de la Administración), aplicando la Orden de precios medios de mercado, el Tribunal Supremo también ha rechazado esta forma de actuar si no va a acompañada de un examen personal o inspección ocular de los bienes, señalando que, en estos casos, la Administración está utilizando una simbiosis o hibridación de medios valorativos.

En la sentencia de 26 de noviembre de 2015 (ECLI:ES:TS:2015:5306), y en posteriores, el Tribunal Supremo ha dicho que:

"En definitiva, cuando la Administración tributaria recurre, como método de valoración, al dictamen de perito de la Administración, si bien amparado en precios medios de mercado, los cuales proceden, a su vez, de la utilización de diversos métodos (comparación en el mercado; valores medios extraídos de estudios de mercado efectuados por la propia Administración tributaria, por citar los más comunes), debe cumplir las condiciones exigidas al informe pericial.

Y ello porque no se trata de la utilización del medio de comprobación referido en la letra e) del artículo 57.1 de la LGT (precios medios de mercado) para determinar el valor, sino que el medio seleccionado ha sido el dictamen de perito de la Administración, aunque la Administración Tributaria utilice una "simbiosis" o " hibridación" de medios valorativos. Estos servirán sólo para fundamentar el informe del perito, pero no cabe la sustitución del valor "real" a que se refiere el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) por el que resulta de la aplicación automática de dichos medios. La calificación definitiva del método de comprobación de valores ha de ser el regulado en el artículo 57.1.e) de la LGT : dictamen de peritos de la Administración, no pudiéndose confundir el medio empleado con los elementos tenidos en consideración.

No es ocioso recordar que no se trata de tener una idea del valor de un inmueble, sino de determinar su valor cierto. En efecto, la base imponible del ISD está constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal "el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".

Dicho valor "real", que no medio, ni por aproximación al de mercado, es el que podrá ser comprobado por la Administración "por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 (actualmente 57) de la Ley General Tributaria ", tal y como establece el artículo 18 de la LISD.

Así pues, la reiterada exigencia de que las valoraciones administrativas han de estar debidamente motivadas se ha traducido, en los casos en que se emplean medios combinados de comprobación (esto es, dictamen de perito, amparado en precios medios de mercado) en el ineludible cumplimiento de ciertas condiciones. Así se exige una valoración individualizada, en contraposición a la naturaleza del precio medio, de carácter objetivo y general, por lo que se exige que el perito razone la aplicación de dichos precios medios, lo que en la mayoría de las ocasiones obligará a una inspección personal del bien a comprobar".

La doctrina sentada por el Tribunal Supremo rechazando estas dos formas de proceder en la valoración de inmuebles a efectos tributarios, sin ir acompañadas de un examen personal o inspección ocular de los bienes -doctrina seguida por esta Sala en numerosas sentencias-, se viene repitiendo desde los años 2014 y 2015, pese a lo cual la ATRIGA en la liquidación objeto del presente recurso, que data del año 2019, sigue operando de la misma forma, esto es empleando el método de dictamen de peritos del artículo 57.1 e) pero amparándose en la Orden de precios medios de mercado, sin complementar la valoración con una actividad comprobadora o comprobación in situ de los inmuebles.

En este orden de cosas, y ante la situación que se nos presenta, consideramos perfectamente aplicable la doctrina que se recoge en la STS de 27 de junio de 2023 pues como ya se dice en ella "nuestra repetida y abundante jurisprudencia (...) lo que afirma reiteradamente es que para enervar la valoración económica que consta en la declaración del impuesto por el contribuyente -que la ley, en el art. 108.4 LGT , presume cierta, (...) la Administración debe explicar cuáles son las razones por las que cree que ese valor no es el real. La motivación se refiere a los motivos por los que considera el órgano que corrige el valor declarado (...) no es cierto o no es real".

Una solución contraria a la que llega el Tribunal Supremo -solución del Tribunal Supremo que acoge y extiende esta Sala a situaciones como la contemplada en el presente caso-, se opone al principio de buena administración. Dice el Tribunal Supremo "A tenor de tales términos y de la imposibilidad de repetir, en favor solo de la Administración, no del reclamante, la comprobación mal hecha, lo que se opone a un elemental principio de buena administración -máxime cuando el órgano liquidador, el TEAR revisor, la Sala de instancia y los defensores respectivos de ambas Administraciones demandadas, bien pudieron evitar esta casación con solo haber leído con una mínima detención los términos de nuestra jurisprudencia- el acto revisor es nulo y la retroacción también lo es".

La estimación del recurso sobre este extremo determina la anulación del acuerdo del TEAR en cuanto en él se acuerda retrotraer las actuaciones, pero no implica la anulabilidad de la liquidación practicada ni determina, por lo tanto, que la Administración deba de pasar por la cantidad deducida por los recurrentes en concepto de gastos por última enfermedad, o por el valor del ajuar doméstico declarado por aquellos, pues ambas cuestiones quedaron imprejuzgadas, de manera que el TEAR deberá de pronunciarse expresamente sobre ellas.

CUARTO.- Sobre las costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

En base a todo ello,