Sentencia Contencioso-Administrativo 778/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15129/2023 de 20 de diciembre del 2023

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo:

Doña Benita interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 30 de septiembre de 2022 que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumuladas, promovidas contra el acuerdo que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación del recargo pro presentación e ingreso fuera de plazo de la autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas (IRPF), de los ejercicios 2017 a 2019.

El único motivo que esgrime la actora frente al acto impugnado radica en la interpretación que debe de merecer el artículo 27 LGT, en la redacción aplicable ratione temporis, para concluir en la improcedencia de los recargos discutidos por declaración extemporánea.

SEGUNDO.- Sobre el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Criterio de esta Sala:

El recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo está regulado en el artículo 27 LGT, que, en la redacción anterior a la Ley 11/2021, establecía lo siguiente:

"1.Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

(...)5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea".

Por su parte, los artículos 58.1 y 2 LGT establecen que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Y que, además, estará integrada, en su caso, por el interés de demora, y por los recargos por declaración extemporánea.

Sobre el carácter no automático del recargo previsto en el artículo 27 LGT se ha pronunciado esta Sala en sentencias anteriores, como la de 24 de enero de 2022 ( ECLI:ES:TSJGAL:2022:190) en la que se expone la doctrina sentada por los tribunales de justicia sobre la aplicación de este recargo.

Recuerda la sentencia del TSJ de Andalucía de 18 de mayo de 2021 ( ECLI:ES:TSJAND:2021:6675 Recurso: 739/2018), según la cual:

"La jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional ha indagado sobre la naturaleza del recargo tributario por extemporaneidad, habiendo recordado en su STC 276/2000 "la improcedencia de extender indebidamente la idea de sanción con la finalidad de obtener la aplicación de las garantías constitucionalmente propias de este campo a medidas que no responden al ejercicio del ius puniendi del Estado o no tienen una verdadera naturaleza de castigos" (FJ 3, con cita de las SSTC 239/1988, FJ 2 ; 164/1995 , FJ 4; ATC 323/1996 , FJ 3).

Con arreglo a esta doctrina, el recargo del art. 27.1 LGT no persigue una finalidad retributiva, represiva o de castigo, esto es sancionadora; más bien, tiene una función indemnizatoria además de "una función coercitiva, disuasoria o de estímulo semejante a la de las medidas coercitivas respecto al pago de la deuda tributaria, excluyendo, por otra parte, la aplicación de más severas medidas sancionadoras", lo cual supone "un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias o, lo que es lo mismo, una disuasión para el incumplimiento".

Por su lado, de las resoluciones del Tribunal Europeo de Derechos Humanos no cabe extraer una regla general sobre su naturaleza penal ex art. 6.1 del CEDH , pues se atiende en ellas a las circunstancias de cada caso (función del recargo, cuantía, generalidad aplicativa, posibilidad de ser sustituido el recargo por otras penas). En efecto, en unos casos, el Tribunal Europeo concluyó que los recargos tributarios tenían una función sancionadora ( SSTEDH Janosevic contra Suecia, de 23-7-2002 ; Jussila contra Finlandia de 23-11-2006 ), mientras que en el caso Smith contra Reino Unido abordado por la Comisión el 29-11-1995 ) fue negada dicha función.

Dadas las funciones de los recargos del art. 27 descartamos su carácter sancionador, si bien en su aplicación "no se puede prescindir absolutamente de la voluntariedad del contribuyente. Dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado de cumplir pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo", tal como se razonó en la SAN de 22-10-2009 ".

En definitiva, como hemos dicho en nuestra sentencia de 19 de enero de 2022, cuando se impugna la exigencia de un recargo vinculado a un retraso, lo que corresponde analizar es si en el retraso existe un componente de voluntariedad del obligado tributario, si la realización tardía de la obligación debida obedece a su voluntad, y si existe por su parte una disposición de cumplir la obligación tributaria que se le impone.

Esta doctrina la hemos trasladado al recargo ejecutivo regulado en el artículo 28.2 LGT, y lo hemos hecho en sentencias como la de 10 de noviembre de 2022 ( ECLI:ES:TSJGAL:2022:7708), de modo que en el análisis de la conformidad a derecho de los acuerdos de imposición de recargos, las circunstancias en las que se ha producido el retraso juegan un papel decisivo.

TERCERO.- Sobre la regularización de los ejercicios 2015 y 2016 y su consideración como requerimiento previo. No aplicación del artículo 27 LGT :

En el presente caso, fue en fecha 29 de diciembre de 2020 cuando la actora presentó las autoliquidaciones complementarias por IRPF de los ejercicios 2017 a 2019, de las que resultaron unas cantidades a ingresar de 32.722,24 €, 26.649,88 €, y 6.832,98 €, respectivamente. Y lo hizo después de que cinco meses antes, el 24 de julio de 2020 suscribiese un acta de disconformidad en un procedimiento inspector en el que se regularizó el mismo impuesto, pero para los ejercicios 2015 y 2016.

Considera la actora que esta regularización debe de entenderse como requerimiento previo, lo que excluye la aplicación del artículo 27 LGT. Y es que, tal como dispone el apartado 1, párrafo segundo: A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

Las alegaciones efectuadas por la actora tienen enlace directo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo (TS) en la sentencia de 23 de noviembre de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:4438), según la cual:

"El concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior".

Esta doctrina fue reiterada en las posteriores de 15 de febrero de 2022 ( ECLI:ES:TS:2022:606), 12 de diciembre de 2022 ( ECLI:ES:TS:2022:4488), y en la más reciente de 18 de octubre de 2023 ( ECLI:ES:TS:2023:4350).

En el presente caso, los particulares que integran el expediente administrativo ponen de manifiesto que la actora fue objeto de regularización tributaria conjuntamente con su pareja y con la entidad "Fepacor, S.L.", de la que ambos eran socios, esta última por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015/2016, y las personas físicas, ella y su pareja, por el IRPF de los mismos ejercicios, formalizándose actas de disconformidad también de forma simultánea.

En estos procedimiento de regularización se trataba de comprobar si los servicios prestados por la actora como médico especialista para determinadas sociedades y clínicas sanitarias, se facturaban correctamente a través de una sociedad interpuesta, Fepacor, dividiendo con ello el hecho imponible del impuesto (por la parte de renta que remansaba a la sociedad) y reduciendo la progresividad del tipo impositivo de la rentas que llegaban a su entorno afectivo (dividiendo artificialmente el hecho imponible que originaba por su percepción entre ella y su pareja), según se refleja en el acta de disconformidad número NUM001 suscrita el día 24 de julio de 2020.

Uno de los ajustes realizados por la AEAT determinó la integración en la base imponible general del IRPF de la obligada tributaria, de los ingresos y gastos correspondientes al resultado de explotación de la sociedad interpuesta, por cuanto la prestación de servicios de anestesia y reanimación no la realizaba Fepacor, sino la obligada tributaria, con el carácter de rendimientos de la actividad profesional.

Resulta entonces meridiano que lo que impulsó a la actora a presentar las autoliquidaciones complementarias el día 29 de diciembre de 2020, fue el resultado de la actuación inspectora de ejercicios anteriores, decidiendo regularizar voluntariamente su situación tributaria para los ejercicios siguientes, por lo que las liquidaciones de recargos deben de ser anuladas.

A ello no es óbice el que en la fecha en la que se resolvió el recurso de reposición interpuesto contra estas liquidaciones estuviese en vigor la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que dio una nueva redacción al apartado 2 del artículo 27 LGT, pues precisamente la Disposición transitoria primera (Régimen transitorio en materia de recargos, entre otros), establece en su apartado 1 que la nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 LGT será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.

Es verdad que la ley 11/2021, en beneficio del contribuyente, y por motivos de proporcionalidad y justicia tributaria -así se recoge en su exposición de motivos- instauró un sistema de recargos crecientes del 1 por ciento por cada mes completo de retraso sin intereses de demora hasta que haya transcurrido el periodo de doce meses de retraso.

Pero este nuevo régimen no favorece a la actora desde el momento en que al excepcionar de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo a quien regularice una conducta tributaria que lo haya sido previamente por la Administración Tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos (acogiendo el legislador la doctrina del TS), la Ley 11/2021 es rigurosa al regular el nuevo régimen, indicando las circunstancias que deben de concurrir para que los recargos no sean exigibles.

Así, el artículo 27.2, en la nueva redacción, establece que:

"No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.

b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.

c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.

d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado".

En el caso que nos ocupa la circunstancia que ha determinado la exigencia a la actora del recargo del artículo 27 LGT ha sido que la regularización efectuada de los ejercicios 2015 y 2016 dio lugar a la imposición de una sanción, constando en el expediente, junto con el acta de disconformidad, el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador derivado de las liquidaciones practicadas por los indicados ejercicios.

Ahora bien, esta exigencia o requisito (que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción) no estaba contemplado en el artículo 27 LGT en la redacción vigente a la fecha de imposición del recargo a la actora, y tampoco se desprendía de la doctrina jurisprudencial imperante en esa fecha. Lo relevante para el TS a efectos de declarar la conformidad a derecho de los recargos del artículo 27 LGT en la redacción anterior a la Ley 11/2021, era comprobar la conexión o nexo causal de las actuaciones de comprobación anteriores que se pretendían calificar como requerimiento previo, y por tanto, si de ellas se podía entender razonable que la presentación extemporánea de las autoliquidaciones complementarias de ejercicios posteriores, pudo haber sido inducida por tales actuaciones, haciendo abstracción el TS del componente sancionador que hubiese podido derivar de la regularización practicada de ejercicios anteriores.

De la STS de 15 de febrero de 2022 vamos destacar un pronunciamiento del que se desprende que la regularización previa no tiene que finalizar necesariamente con un acta de conformidad para eludir los recargos con la presentación de autoliquidaciones complementarias de ejercicios posteriores, sino que esa regulación previa ha podido finalizar con un acta de disconformidad, y no por ello el obligado tributario se va a ver afectado por un recargo. Dice así el TS:

"(...) Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria. [...]".

En definitiva, con arreglo a la doctrina del TS en interpretación del artículo 27 LGT en la redacción aplicable a este caso, lo relevante para excluir la aplicación del recargo era la existencia de una actuación administrativa "inductora" de la posterior presentación de la autoliquidación complementaria por el obligado tributario, al margen de que de esta actuación administrativa derivase o no un reproche sancionador, pues a efectos de declarar la conformidad a derecho del recargo impuesto, de lo que se trataba era de valorar la conducta del contribuyente encaminada a la regularización voluntaria del mismo impuesto pero de ejercicios posteriores, o como dice la STS de 18 de octubre de 2023 encaminada a "(...) precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de ese otro procedimiento abierto", que es lo que ha sucedido en el presente caso.

Por todo ello el recurso ha de ser estimado.

CUARTO.- Imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

No concurriendo las circunstancias mencionadas en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede la imposición de costas a la Administración demandada, en la cuantía máxima de mil quinientos euros (apartado 4 del artículo citado), comprensiva de derechos de representación y honorarios de defensa.

Por lo expuesto,