Sentencia Contencioso-Administrativo 370/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15330/2022 de 23 de junio del 2023

PRIMERO. - Resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso jurisdiccional el acuerdo dictado con fecha 18 de febrero de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia que estima parcialmente el recurso contra la ejecución interpuesto frente la liquidación provisional de 18 de enero de 2019 practicada por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales, en relación con la escritura pública de 9 de diciembre de 2010, designada como CAPITULACIONES MATRIMONIALES, EXTINCIÓN DE CONDOMINIO Y LIQUIDACIÓN DE LA SOCIEDAD CONYUGAL .

SEGUNDO. - Posición de las partes.

2.I.- La parte demandante sustenta su posición los tres siguientes argumentos:

1. Infracción del artículo 239.3 de la LGT en la ejecución de la resolución del TEAR de 25 de mayo de 2018.

2. Prescripción del derecho a practicar una nueva liquidación.

Sostiene el transcurso de 9 años desde el procedimiento inicial de comprobación limitada iniciado en el 2013. Asimismo, añadiendo que al esposo de la recurrente se le declaró prescripta la deuda, en Sentencia 497/2021de 24 de Noviembre de 2021 dictada en el contencioso-administrativo 15681/2020 de esta Sala y Sección.

3. Caducidad

Sostiene la recurrente el transcurso del plazo de 6 meses para la notificación de la resolución del procedimiento de comprobación limitada. En particular, alega, "el computo es conforme se notificó la primera liquidación el 17 de Noviembre 2016, cuando quedaban 3 meses y 18 días para que caducase el plazo de 6 meses de los que disponía la administración"

Reiterando que el cómputo y los razonamientos pretenden ser fiel y respetuoso reflejo de la resolución dictada por esta misma Sala, pero en relación al esposo de la actora Don Ángel Jesús, en Sentencia 497/2021de 24 de Noviembre de 2021 dictada en el contencioso-administrativo 15681/2020.

4. Inaplicación de la excepción del artículo 45.1 B.3 de la LEY Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Alega que procede la aplicación del mencionado precepto por cuanto el mismo no distingue entre bienes gananciales o privativos. Asimismo, alega que existen dos convenciones, la extinción de un condominio y la liquidación de la sociedad de gananciales, y en esta segunda convección es aplicable la exención invocada del 45.1 B.3.

2.II.- Las Administraciones demandadas se oponen a los motivos alegados de adverso, reiterando los argumentos de la resolución impugnada, sosteniendo, a la postre, la conformidad a Derecho de ésta.

Ambas codemandadas sostienen:

1. No se ha producido vulneración del artículo 239.3 de la LGT, toda vez que en la ejecución de la resolución del TEAR de 25 de mayo de 2018 la oficina gestora retrotrayó el procedimiento de comprobación limitada al momento en que se cometió el vicio, "pero, aceptando en este caso, el valor declarado por el interesado", por lo que no era necesario realizar ninguna actuación de comprobación de valores, sino "la retroacción al trámite de audiencia, por ser este el momento en el que se produce la quiebra, causante de indefensión".

2, 3. Se oponen tanto a la prescripción, como a la caducidad.

4. No consideran de aplicación a la exención del artículo 45.1B).3 del RDL 1/1993, dado que se ha producido un exceso de adjudicación de 200.000 euros que debe tributar por IT-PyAJD -modalidad de TPO- toda vez que a la actora se le adjudica, a la disolución de la sociedad de gananciales, la vivienda unifamiliar de Oleiros la cual era privativa de su esposo y cuyo valor declarado es de 275.000 euros.

Defienden el acuerdo del TEAR que previene que "en cuanto a la disolución de la sociedad de gananciales, con adjudicación de todos los bienes que la integran a uno de los cónyuges, sí constituye un exceso de adjudicación con transcendencia tributaria, dada la divisibilidad de todos ellos, aunque considerando respecto de la suma de 75.000 euros que existe una compensación del exceso de adjudicación al esposo D. Ángel Jesús (procedente de la adjudicación del piso de Arteixo, valorado en 150.000 euros)"

En concreto, se sostiene que respecto de la casa unifamiliar ubicada en Oleiros que se adjudica a la esposa toda vez que era privativa del esposo no existe condominio alguno.

Y sostienen que la particularidad del caso, determinante de la confirmación del acuerdo del TEAR, es que habiéndose procedido a la disolución de la sociedad de gananciales, todos los bienes de la sociedad de gananciales resultan adjudicados al esposo, y ello a pesar de que -salvo el piso de Arteixo- el resto de los bienes que integran la citada sociedad (dinero en metálico, dinero en cuenta bancaria y ajuar doméstico) resultan perfectamente divisibles.

TERCERO. - Antecedentes.

Como datos fácticos no controvertidos, tal y como consta del acuerdo del TEARG impugnado:

3.1- El día 4 de noviembre de 2013 la parte actora presentó ante el órgano de gestión copia de la escritura pública otorgada el 9 de diciembre de 2010, por don Ángel Jesús y doña Serafina, quienes contrajeron matrimonio inscrito en el Registro Civil, el 29 de mayo de 2010, en régimen legal de gananciales (con solicitud de inscripción en el Registro de Parejas de Hecho de Galicia, de fecha 19 de junio de 2008), en la que manifiestan que su patrimonio está integrado por los siguientes bienes:

· Vivienda unifamiliar en la RUA000, en la DIRECCION000, municipio de Oleiros, valor 275000,00 euros, que le pertenece con carácter privativo a don Ángel Jesús, en virtud de escritura de declaración de obra nueva, de 18 de enero de 2007, previa donación del solar otorgada por sus padres en escritura de 27 de marzo de 2007.

· Vivienda en planta segunda, sita en la Esquina de la Ria de Noya con la calle Eugenio Carré en el municipio de Arteixo, valor 150000,00 euros, que les pertenece a los cónyuges, por mitad e iguales partes indivisas, con carácter privativo, en virtud de escritura de compraventa autorizada el 3 de junio de 2009.

· Cuenta bancaria abierta en el Banco Etcheverria a nombre los cónyuges con un importe de 41000,00 euros.

· Dinero en metálico por importe de 60000,00 euros.

· Ajuar doméstico por valor de 24000,00 euros.

3.2- Mediante el referido documento público los interesados proceden a la extinción de condominio y liquidación de la sociedad de gananciales, pactando el régimen de separación de bienes. En él disuelven la comunidad existente, adjudicando a doña Serafina, el pleno dominio de la vivienda unifamiliar por su valor de 275.000,00 euros y a don Ángel Jesús, el pleno dominio del resto de los bienes, por su valor de 275.000,00 euros.

3.3- Dicho documento se presentó ante el órgano de gestión acompañado de autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), sin cuota a ingresar.

3.4- El 4 de septiembre de 2015 se inicia procedimiento de comprobación limitada, que incluye actuaciones de comprobación de valores, mediante la comunicación de la propuesta de regularización acompañada de la propuesta de valoración. En dicha propuesta se aplicó como método de comprobación el dictamen pericial y se indica como total a ingresar la cantidad de 28.834,48€. En el seno de dicho procedimiento se dictó acuerdo, notificado el 17 de noviembre de 2015, por el que se practica liquidación provisional número NUM001, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, sobre una base imponible de 411.921,16 euros, resultando el total a ingresar 28.834,48€.

3.5-Contra el acuerdo notificado el 17 de noviembre de 2015 se interpuso, el día 17 de diciembre de 2015, reclamación económico-administrativa, tramitada bajo el número NUM002, que fue parcialmente estimada por el TEARG, mediante resolución de 25 de mayo de 2018, por falta de motivación de la comprobación de valores ordenando la retroacción del procedimiento.

3.6-La resolución recaída se notificó a la ahora recurrente el 23 de julio de 2018, y al órgano de aplicación de los tributos el 26 de septiembre de 2018.

3.7-El día 20 de febrero de 2019 se notificó a la interesada acuerdo por el que se practica la liquidación provisional número NUM003, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, sobre una base imponible de 275.000,00 euros, por la adjudicación a doña Serafina de la vivienda unifamiliar privativa de don Ángel Jesús, desprendiéndose un total a ingresar de 23.699,26€ (incluidos intereses de demora). El acuerdo de liquidación provisional en los términos indicados es de fecha 18 de enero de 2019, y tuvo lugar tras la notificación del trámite de audiencia el 2 de enero de 2018 y la resolución de alegaciones presentadas 8 de enero de 2019.

3.8- Contra dicho acuerdo se interpuso reclamación económica administrativa que es resuelta por el Acuerdo del TEARG objeto del presente recurso contencioso administrativo. En dicho Acuerdo el TEARG desestima las alegaciones formuladas por la reclamante respecto de "error en el pie de recurso por el órgano de gestión respecto del acuerdo notificado el 20 de febrero de 2019" y "caducidad y prescripción". Ahora bien, el citado Acuerdo del TEARG es estimatorio parcialmente de la reclamación económica administrativa en cuanto dispone:

" La extinción del condominio sobre el bien inmueble indivisible sito en Arteixo (con un valor de 150000,00 euros) con su adjudicación a uno de los condóminos, que compensa el exceso de adjudicación de 75000,00 euros con un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye un exceso de adjudicación que no tiene transcendencia tributaria por lo que no se realiza el hecho imponible del artículo 7.2.B) del texto refundido del tributo.

Por otro lado, en cuanto a la disolución de la sociedad de gananciales, con adjudicación de todos los bienes que la integran a uno de los cónyuges, sí constituye un exceso de adjudicación con transcendencia tributaria, dada la divisibilidad de todos ellos.

De lo anterior se desprende que la transmisión a doña Serafina de la vivienda unifamiliar que pertenecía con carácter privativo a don Ángel Jesús, en la que no existe condominio alguno, no constituye un hecho imponible de transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 75.000,00 euros, por cuando se produce -en dicha cuantía- en compensación del exceso de adjudicación a don Ángel Jesús en la extinción del condominio sobre el bien inmueble indivisible sito en Arteixo, que no tiene transcendencia tributaria. Ahora bien, como el valor de la repetida vivienda unifamiliar es de 275000,00 euros, sí se produce a favor de doña Serafina una transmisión patrimonial onerosa que tributa de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.1.A) del texto refundido, por el resto del valor de adjudicación, esto es, sobre una base imponible de 200000,00 euros, lo que nos lleva a la estimación parcial de la reclamación, procediendo la anulación del acuerdo de liquidación".

CUARTO. - La alegada infracción del artículo 239.3 de la LGT en la ejecución de la resolución del TEAR de 25 de mayo de 2018.

Debemos resaltar, lo cual adelantamos sirve de fundamento a la desestimación tanto de este motivo de impugnación como del motivo esgrimido sobre la caducidad y la prescripción, que la liquidación impugnada ante el TEAR de Galicia se dicta en ejecución de su acuerdo, el cual que anula la liquidación inicial por falta de motivación. Lo precedente implica la retroacción de actuaciones, siendo de aplicación la doctrina del Tribunal Supremo, sentada en la sentencia de 22.05.2018, rca 275/2017, ( ECLI:ES:TS:2018:2052 ) y posteriores, que reproduce lo ya determinado en las de fecha 31 de octubre de 2017 (recurso de casación 572/2017) y de 19 de enero de 2018 (recurso de casación 1094/2017), fijando la siguiente interpretación de las normas concernidas en el litigio:

" 1º) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte deben entenderse producidas en un nuevo procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 de la LGT 2003 ; y no en un procedimiento de ejecución de resoluciones administrativas regido por el artículo 66 RGRVA.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto".

Mientras que la actora sostiene que tras la anulación por el TEARG de la liquidación provisional notificada el 17 de noviembre de 2015, la Agencia Tributaria omitió la aplicación de los artículos 136 y ss. de la LGT; las codemandadas esgrimen que en la ejecución de la resolución del TEAR de 25 de mayo de 2018 la oficina gestora retrotrayó el procedimiento de comprobación limitada al momento en que se cometió el vicio, "pero, aceptando en este caso, el valor declarado por el interesado", por lo que no era necesario realizar ninguna actuación de comprobación de valores, sino "la retroacción al trámite de audiencia, por ser este el momento en el que se produce la quiebra, causante de indefensión".

Esta Sala considera que procede acoger la respuesta defendida por las codemandadas, toda vez que, como se exponía en los datos fácticos no controvertidos, la Administración tributaria en el acuerdo notificado a la interesada el 20 de febrero 2019, practica la liquidación provisional sobre una base imponible de 275.000€, esto es, opta por aceptar el valor que la parte actora declaró en la escritura presentada el 4 de noviembre de 2013; por lo tanto, no se estaría ante el supuesto contemplado el artículo 134.3, el cual indica el modo de proceder si existiera discrepancia entre el valor declarado y el valorado por la administración.

Además, esgrime el recurrente que no eran aplicables al caso los arts. 239 y 241 de la LGT, sino el procedimiento determinado en el artículo 136 y ss. de la LGT.

En concreto, dispone el artículo 138.3 de la LGT, relativo a la tramitación del procedimiento de comprobación limitada dispone: "3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho".

Y el artículo 139 del mismo cuerpo legal sobre la terminación de tal procedimiento de gestión previene que

" 1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

(...)

2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada".

A la vista de que en la liquidación ahora impugnada la Administración tributaria aceptó el valor declarado por la actora, así como, le concedió un trámite de audiencia y resolvió sus alegaciones, como trámites previos a la ahora impugnada liquidación; no se considera que haya habido vulneración de la LGT. En este sentido, consta al f.15 del Expediente Administrativo remitido por la Administración demandada las alegaciones presentadas por la ahora actora a fecha 8 de enero de 2019, tras notificación del trámite de audiencia en el procedimiento de comprobación limitada el 2 de enero de 2019.

QUINTO.- Sobre la caducidad y la prescripción.

Los hechos a tener en cuenta para resolver las cuestiones a tal respecto sometidos a debate en esta litis, y el iter temporal en el que se fueron sucediendo son los siguientes:

- La actora y su esposo en virtud de escritura pública otorgada el 9 de diciembre de 2010 proceden a la extinción de condominio y liquidación de la sociedad de gananciales.

- La autoliquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas fue presentada el día 4 de noviembre de 2013.

- El 4 de septiembre de 2015 la ATRIGA notificó el trámite de audiencia y el inicio de un procedimiento de comprobación de valores; dicha notificación contenía la propuesta de regularización y la propuesta de valoración, aplicando como método de comprobación dictamen pericial, y resultando de tales propuestas un total a ingresar de 28.834,48€.

- El 17 de noviembre de 2015, tras el trámite de audiencia y alegaciones se notificó una liquidación provisional, de la que resultaba un total a ingresar de 28.834,48€.

- Esta liquidación fue anulada por el TEAR en el acuerdo de 25 de mayo de 2018 por falta de motivación suficiente en las valoraciones, ordenando la retroacción de las actuaciones.

- Este acuerdo tuvo entrada en el registro del órgano de aplicación de tributos el día 26 de septiembre de 2018, y se notificó a la parte actora una nueva liquidación el día 20 de febrero de 2018.

Analizando los periodos temporales consumidos por la ATRIGA para practicar la liquidación de referencia, diremos que si bien la primera fue anulada por acuerdo del TEAR de 25 de mayo de 2018 , lo fue por un vicio de forma -por falta de motivación de las valoraciones- con retroacción de las actuaciones, con lo cual y conforme a la doctrina del Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 22 de mayo de 2018 (ECLI:ES:TS:2018:2052), la retroacción de las actuaciones no lo fue a la fecha de las liquidaciones practicadas, sino a la fecha de inicio del procedimiento, con propuesta de liquidación provisional y trámite de audiencia, esto es, al día 4 de septiembre de 2015. Y, por tanto, en este primer periodo la Administración habría consumido 1 día del plazo de seis meses para practicar la liquidación (esto es, el período transcurrido desde el acuerdo de inicio hasta su notificación). Ello significa que la Administración a partir de ese momento disponía del plazo pendiente desde la emisión del dictamen no razonado hasta el agotamiento de los seis meses. Por lo tanto, el día 26 de septiembre de 2018 cuando la ATRIGA recibió el primer acuerdo anulatorio del TEAR, comenzó un nuevo plazo de seis meses menos 1 día, para practicar la segunda liquidación. Y considerando que desde que se recibe dicho acuerdo anulatorio por ATRIGA, hasta que se notifica la segunda liquidación, el 20 de febrero de 2019, transcurren cinco meses menos seis días, no se puede considerar agotado el plazo de caducidad de los seis meses.

Si bien alega la actora, que esta Sala y Sección para el mismo supuesto de hecho, en Sentencia 24 de Noviembre de 2021 dictada en el contencioso-administrativo 15681/2020 apreció la caducidad del expediente y declaró la prescripción de la deuda; lo cierto es que como apunta el Abogado de Estado, el criterio de la Sección ha sido modificado desde la Sentencia 317/2022 de 10 de mayo (rec. 15647/2021) ( ECLI:ES-TSJGAL:2022:3400).

Al no apreciar la caducidad del procedimiento, las actuaciones practicadas por la Administración gozan de plena eficacia interruptiva de la prescripción, ex art.68.1.a de la LGT y por lo tanto tampoco se aprecia que haya transcurrido el plazo de prescripción de la deuda tributaria de 4 años estipulado en el art. 66 de la LGT.

SEXTO- Sobre la excepción del artículo 45 B.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre la tributación de los excesos de adjudicación.

A la vista de las alegaciones formuladas por las partes la cuestión litigiosa se centra en determinar si el exceso de adjudicación compensado económicamente nace para dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 7.2.b del Real Decreto Legislativo 1/1993 (TRLITPAJD).

6.1- Normativa legal aplicable.

El artículo 7.1 TRLITP-AJD, establece que: "Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídica". Y su apartado segundo, letra B, establece que: "Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 8217 , 8298, 1.056 (segundo)9 y 1.062 (primero)10 del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

(...)"

Sin embargo, el artículo 45.I.B) 3, declara exentas del impuesto: "Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales".

En este mismo sentido, el artículo 11.1 B) RLITPyAJD, bajo el título "Actos equiparados a transmisiones", establece que: "Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de la liquidación y pago del impuesto: B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821 , 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento".

Y el 32.3 RLITPyAJD, al regular varios supuestos especiales, establece que: "Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio".

6.2- Jurisprudencia

Sobre esta cuestión se ha pronunciado nuestro Tribunal Supremo, así, entre otras, desde la STS de 28 de junio de 1998 (ECLI:ES:TS:1999:4571) en su FJ 3: "la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 del Código civil )- la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero - arts. 404 y 1062, párrafo 1º, en relación este con el art. 406, todos del Código civil -. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un "exceso de adjudicación", sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar - art. 400-. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de "compra" de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1.061 del Código civil, en relación este, también, con el 406 del mismo cuerpo legal ."

Asimismo en esta misma Sentencia, añade: "Por lo demás, el hecho de que el art. 7º.2.B) de la Ley y Reglamento del Impuesto aquí aplicables solo exceptúe de la consideración de transmisión, a los efectos de su liquidación y pago, "los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los arts. 821 , 829 , 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código civil ..." y entre ellos no se cite precepto alguno regulador de comunidades voluntarias, sino solo de comunidades hereditarias, no constituye argumento en contra de la conclusión precedentemente sentada, habida cuenta que a lo que quiere con ello aludirse es a los excesos de adjudicación verdaderos, esto es, a aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros."

Dicho criterio se ha mantenido hasta la actualidad, con las necesarias aclaraciones, pudiendo destacarse la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de mayo de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:2012): " Para que se dé la sujeción al ITP por exceso en la adjudicación es presupuesto ineludible la existencia de ese exceso, esto es que alguno de los adjudicatarios en la extinción de la comunidad haya obtenido una ventaja o exceso de adjudicación sobre la que en principio le correspondía con arreglo a su título".

Pero, sobre lo que no hay duda es que nuestro Alto Tribunal sigue manteniendo que no hay transmisión gravable en el ITP, ni exceso de adjudicación, cuando uno de los copropietarios se adjudica la totalidad del inmueble, compensando al resto en metálico, bajo la justificación de que la extinción del condominio supone tan solo una especificación o concreción de los derechos que ya se tenían antes en la situación de copropiedad ( STS 10 de octubre de 2022- ECLI:ES:TS:2022:3585).

En particular , se ha pronunciado el Tribunal Supremo en casos como el presente, en el que la compensación se hace con la entrega de otro bien propiedad exclusiva de la parte comunera adjudicataria ,así en la sentencia de 30 de octubre de 2019 (ECLI:ES:TS:2019:3480 " La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos, que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD, con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en cada uno de los referidos condominios."

En cuanto a jurisprudencia menor, conviene citar la sentencia de esta Sección 212/22 de 22 de marzo (ECLI:ES:TSJGAL:2022:1830), en la que expusimos: "a la hora de hacer lotes no puede perderse de vista la utilidad o destino económico de los mismos y no se puede imponer a los cónyuges un reparto que carece de lógica económica aunque con ello se rebajara en 20.000 euros la compensación en metálico" y donde se cita la sentencia del TSJ del País Vasco de sentencia 443/2018, de 19 de octubre de 2018, recaída en el recurso 1141/2017. Esta última dice: "se sitúa en esta línea aunque en el marco del IRPF para negar la existencia de una alteración patrimonial, señalando: "... la disolución de la sociedad de gananciales ( artículos 1392 y siguientes del Código Civil ) comporta en esencia las operaciones de inventario del activo y del pasivo ( artículo 1396 CC ), pago de las deudas de la sociedad ( art. 1399 CC ), abono de las indemnizaciones y reintegros debidos a cada cónyuge haciendo las compensaciones que correspondan ( artículo 1403 CC ), y división del remanente por mitad entre los cónyuges ( artículo 1404 CC ), rigiendo a los efectos de la formación del inventario, avalúo, división y adjudicación las disposiciones establecidas para la partición y liquidación de la herencia ( artículo 1410 CC ). Entre ellas, el artículo 1061 CC establece que en la partición se guarde la igualdad, haciendo lotes o adjudicando cosas de la misma naturaleza, calidad o especie. Ahora bien, establece el artículo 1062 CC que "cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar el exceso en dinero"... De ello se sigue que un exceso de adjudicación originado por la indivisibilidad de la cosa a calidad de abonar el exceso en dinero, ... respeta la división del remanente por mitad, por lo que carece de razón concluir que en dicho supuesto no es aplicable la regla especial ... que establece que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales, esto es, en la disolución que se efectúa siguiendo las disposiciones del Código Civil... no es el exceso de adjudicación por sí mismo revelador de la quiebra de la regla del reparto por mitad en aquellos supuestos en los que se compensa en metálico. Criterio éste que debe predicarse no sólo en los casos de indivisibilidad del bien en cuestión sino también en supuestos como el presente, en el que a la atribución de las participaciones sociales a uno de los cónyuges siguió la compensación en metálico al otro, en tanto que cabe considerar que una y otra operación integran una unidad de acto consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales"".

6.3- Sobre la aplicación de la norma y la jurisprudencia al caso concreto

En el caso de autos, el reparto de bienes gananciales para la liquidación de la sociedad se realiza del siguiente modo:

A la actora, doña Serafina, el pleno dominio de la vivienda unifamiliar en la RUA000, en la DIRECCION000, municipio de Olerios, valor 275.000 €, que le pertenecía con carácter privativo a don Ángel Jesús.

A su esposo, don Ángel Jesús, por su valor total de 275.000 €: el pleno dominio de la vivienda en planta segunda, sita en la Esquina de la Ria de Noya con la calle Eugenio Carré en el municipio de Arteixo, valor 150.000 €, que pertenecía a los cónyuges, por mitad e iguales partes indivisas, con carácter privativo; los 41.000€ de la cuenta bancaria abierta en el Banco Etcheverria a nombre los cónyuges; 60.000€ de dinero en metálico y ajuar doméstico por valor de 24.000 €.

El TEAR consideró que la transmisión a doña Serafina de la vivienda unifamiliar que pertenecía con carácter privativo a don Ángel Jesús, en la que no existe condominio alguno, no constituye un hecho imponible de transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 75.000€, por cuando se produce -en dicha cuantía- en compensación del exceso de adjudicación a don Ángel Jesús en la extinción del condominio sobre el bien inmueble indivisible sito en Artexio, que no tiene transcendencia tributaria. Ahora bien, sostiene el TEAR que como el valor de la vivienda unifamiliar es de 275000,00 euros, sí se produce a favor de doña Serafina una transmisión patrimonial onerosa que tributa de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.1 .A) del texto refundido, por el resto del valor de adjudicación, esto es, sobre una base imponible de 200000€ , lo que implica por el TEAR una la estimación parcial de la reclamación, procediendo la anulación del acuerdo de liquidación.

Siguiendo este razonamiento, también correspondían por mitad a ambos cónyuges, los 41.000€ de la cuenta bancaria abierta en el Banco Etcheverria a nombre los cónyuges; 60.000€ de dinero en metálico y el ajuar doméstico por valor de 24.000 €; por lo tanto, tampoco constituye un hecho imponible de transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 62.500€ (la mitad de la suma de los 41.000, 24.000 y 60.000), por cuando también se produce -en dicha cuantía- en compensación del exceso de adjudicación a don Ángel Jesús en la extinción del condominio sobre el ajuar doméstico y el dinero, y por lo tanto, no tiene transcendencia tributaria.

Ello nos lleva a una estimación parcial del recurso contencioso administrativo, por cuanto sí se produce a favor de doña Serafina una transmisión patrimonial onerosa que tributa de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.1.A) del texto refundido, por el resto del valor de adjudicación, esto es, sobre una base imponible de 137.500€.

SÉPTIMO.- Sobre la imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre,que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.