Sentencia Contencioso-Administrativo 360/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15464/2021 de 23 de junio del 2023

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en fecha 31 de marzo de 2021 en la reclamación económico- administrativa NUM000 interpuesta por don Jesús Manuel reclamación interpuesta por D. Jesús Manuel frente a la resolución del recurso de reposición referido a un acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2014, emitida por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Vigo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por cuantía de 27.263,79 euros

Entiende el recurrente la procedencia de la exención por reinversión en vivienda habitual, la cual le es negada por al AEAT con base en dos motivos:

a) Que la vivienda objeto de transmisión no era su vivienda habitual en los tres años anteriores a la venta.

b) Que la nueva vivienda adquirida no fue ocupada dentro de los dos años siguientes a su adquisición.

Respecto del primero de los requisitos, conviene traer a colación el criterio de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo sobre este particular glosado en la reciente sentencia 533/2023 de 5 de marzo (rec. 7851/2021 ECLI:ES:TS:2023:2021) en cuya fundamentación jurídica se recoge lo siguiente :

SÉPTIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial y resolución de las pretensiones.

Como consecuencia de lo expuesto establecemos como criterio jurisprudencial interpretativo que, en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, que exige el apartado 3 del art. 41 bis del RLIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma.

Al ser conforme con la aplicación de este criterio jurisprudencial el sentido estimatorio del fallo de la sentencia recurrida, y aunque se fundamente parcialmente en razones diferentes a las que han sustentado nuestra interpretación, procede declarar no haber lugar al recurso de casación, en virtud del efecto útil de la casación, que, en síntesis, impide que prospere el recurso cuando, pese a no ser conformes a Derecho los argumentos y razonamientos de la sentencia recurrida, bien en todo o en parte, ello no deba traducirse en el éxito de la pretensión estimatoria en casación, por ser ajustada a Derecho la decisión final de la sentencia recurrida [ SSTS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019) y de 21 de febrero de 2019 (rec. cas. 577/2016)]. Por consiguiente, no ha lugar al recurso de casación." (sic)

A la vista del expediente administrativo, se constata que el inmueble vendido el 24-3-2014 - sito en la CALLE000 NUM001 de Torrelodones- y que fue adquirido junto con su cónyuge el 14 de mayo de 1996 constante matrimonio fue su vivienda desde su adquisición, aunque tras su divorcio pasó a ser compartido con su ex mujer (6 meses cada uno).

Entendemos por tanto que el divorcio acaecido en el año 2009 constituye una de las circunstancias excepcionales a las que alude el art. 41 bis del Reglamento de IRPF conforme al cual 1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

En efecto, tras el divorcio acaecido en el año 2009 el recurrente mantuvo la vivienda habitual en régimen alterno de seis meses si bien compensable mediante el pago del arrendamiento por su ex cónyuge.

Al mismo tiempo pidió el reingreso en su plaza de profesor prestando servicios en Alameda (Málaga) y, posteriormente, en Mieres (Asturias).

Esta circunstancia -derivada de su situación profesional- no priva del carácter de vivienda habitual a la adquirida con su cónyuge en Torrelodones hasta la venta de esta última en marzo de 2014 - conforme al criterio de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo anteriormente expuesto- por lo que se cumpliría el requisito previsto en el citado artículo 41 bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

SEGUNDO.- En cuanto al cumplimiento del segundo de los requisitos - reinversión de lo adquirido en compraventa dentro de los dos años siguientes - conviene recordar que , desde un punto de vista legislativo, la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de vivienda habitual por la reinversión del importe obtenido en la adquisición de otra vivienda habitual se regula en los artículos 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y los artículos 41, 54 y 59 de su Reglamento, aprobado por RD 439/2007, de 30/ de marzo.

El plazo para realizar la reinversión viene regulado en el artículo 41.2 conforme al cual la reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla" (sic)

En los supuestos de construcción promovida por su propietario - como en el presente caso - se tomará como fecha de adquisición, la de la finalización de las obras la cual deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ( artículo 106 la Ley 58/2003 General Tributaria).

El aquí recurrente vendió la vivienda de Torrelodones en marzo de 2014 y adquirió dos parcelas en Bayona - Pontevedra en noviembre de 2015 encargando la construcción de una vivienda a la empresa BAI MIÑOR SL siendo el certificado de fin de obra de fecha diciembre de 2016.

A este respecto es ilustrativa la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo núm. 1.098/2020 de fecha 23/07/2020 dictada en sede del recurso de casación 4417/201.

Dice el Alto Tribunal:

SEGUNDO. - La cuestión con interés casacional

La cuestión con interés casacional consiste en "Determinar si, en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la adquisición de una nueva vivienda habitual, ésta, por circunstancias excepcionales no imputables al obligado tributario, no es entregada en el plazo de dos años a contar desde la fecha de la referida transmisión".

Como hemos señalado anteriormente de la lectura de los fundamentos del auto de admisión se desprende que la toma en consideración del artículo 55 RIRPF procedente. Como señala el Abogado del Estado la situación de los recurrentes y el examen de ella efectuado por la sentencia, demuestran que los hechos que delimitan la pretensión tiene pleno encaje en el artículo 55 del RIRPF, particularmente, su apartado 4 contempla, precisamente, el caso en el que, por causas no imputables al interesado no concluye la construcción en el plazo de cuatro años, y, por ende, no se produce la entrega de la nueva vivienda.

Pues bien, el artículo 38 LIRPF, que lleva por título "reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual", establece, en la redacción a la sazón vigente, que "podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida".

Por su parte, el artículo 41 RIRPF que lleva por título "exención por reinversión en vivienda habitual" dispone:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de maniesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado nanciación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.

Para la calicación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la nalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la nalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

Como puede comprobarse, no se contempla ninguna circunstancia, sea cual sea, e independiente de a quien se impute la misma, que permita aplicar la exención por reinversión si se incumple dicho plazo. Plazo, por lo demás, cuya ampliación no está prevista.

Sí está prevista esa ampliación de plazo cuando de lo que se trata es de la adquisición de una vivienda habitual en construcción, que se asimila a la adquisición de vivienda habitual.

Ahora bien, el artículo 55 del RIPF, titulado "adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual", establece que se asimilan a la adquisición de vivienda, la construcción de la misma en los siguientes términos: "cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que nalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

Por su parte, en los apartados 3 y 4 del mismo precepto se dispone:

"3. Si como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no nalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se reere el apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años.

En estos casos, el plazo de doce meses a que se reere el artículo 54.2 de este Reglamento comenzará a contarse a partir de la entrega.

Para que la ampliación prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente que esté obligado a presentar declaración por el Impuesto, en el período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, deberá acompañar a la misma tanto los justicantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier documento justicativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.

En los supuestos a que se reere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de nalización de las obras de construcción.

4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas nalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se reere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.

La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio scal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.

En la solicitud deberán gurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para nalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.

A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justicación correspondiente.

A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.

Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.

La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento".

Por tanto, en el artículo 55, apartados 3 y 4 del RIRPF se contemplan dos hipótesis de ampliación del plazo de cuatro años.

La primera que, como consecuencia de la situación de concurso, el promotor no nalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años, o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo. Se amplía dicho plazo de cuatro años por otros cuatro años, si bien, para que la ampliación del plazo prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente deberá acompañar a la declaración (sic, en realidad autoliquidación) del período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, tanto los justicantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier otro documento justicativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.

La segunda, que no puedan nalizarse las obras antes de transcurrir el plazo de cuatro años por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan su paralización. No concreta el reglamento cuáles son esas circunstancias. Sabemos que deben ser circunstancias extraordinarias y que deben ser distintas de las previstas en la hipótesis anterior, la situación de concurso del promotor. Es preciso, por lo demás, una petición expresa de la ampliación y, además, dentro de un determinado plazo, concretamente, dentro de los treinta días siguiente a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años. Ese plazo ampliado nunca puede ser superior a cuatro años más, pero si puede ser inferior, incluso puede ser inferior al solicitado por el contribuyente. El silencio, que se produce pasados tres meses, es negativo.

En la presente ocasión, la hipótesis aplicable es la última, la prevista en el apartado 4 del artículo 55 RIRPF. Ese requisito del plazo únicamente puede quedar excepcionado en determinados supuestos, en los que, previo cumplimiento de las exigencias recogidas en el artículo 55 del RIRPF, parcialmente transcrito más arriba, se autoriza la ampliación del mencionado período, hasta un máximo de otros cuatro años.

En los casos en los que se cumplen los requisitos exigidos para que las cantidades que se invierten en la construcción de la vivienda (incluidas las correspondientes a los pagos anticipados al promotor de la misma) se asimilen a su adquisición, cabe consolidar el derecho a la exención por reinversión de la ganancia obtenida, si, como primera condición, se aplica la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda al pago, o a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión establecido en el artículo 38.1 de la LIRPF y 41 del RIRPF, esto es, dos años y, además, como segunda condición, ha de cumplir los requisitos exigidos para que la construcción del inmueble se asimile a su adquisición, previstos en el artículo 55 del RIRPF.

Como decimos, en este caso, realmente no se está tratando de la mera reinversión de la ganancia patrimonial en la compra de una nueva vivienda habitual, desde el inicio y, por los tiempos en los que se iniciaron las actuaciones de comprobación por parte de la administración, nos estamos reriendo a la compra de una vivienda en construcción antes del indicado plazo de cuatro años o del plazo ampliado que se haya concedido. Por tanto, debemos reformular la pregunta si queremos que la misma tenga un efecto útil, y que esté en consonancia con el verdadero debate producido.

No merece reparo alguno que la compraventa se reeje en un documento privado, puesto que nada dice la normativa citada acerca de que la exención por reinversión esté condicionada a que el contrato de compraventa se reeje en un documento público.

La dicultad que pudiera representar un contrato de esa naturaleza sería el derivado de la acreditación de su fecha, de ahí que, a tal n, deba tenerse en cuenta que el artículo 1.227 del Código Civil establece que "la fecha de un documento privado no se contará con respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo rmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su ocio".

EI verdadero problema que aquí se suscita es determinar lo que resulta exigible, al interesado en la exención, para que le pueda ser reconocida la asimilación del hecho de la construcción de una nueva vivienda al hecho de su adquisición que es dispuesta, en su apartado 1.1º, por ese artículo 55 RIRPF que se viene mencionando.

Pues bien, la aplicación de lo establecido en los restantes apartados 3 y 4 de ese mismo artículo 55 impone concluir que esa asimilación no procederá cuando el interesado no haya acreditado, dentro del plazo de cuatro años reglamentariamente establecido, que las obras fueron nalizadas y le fueron entregadas. Lo que determina que sea correcta la decisión de la sentencia recurrida de entender, a partir de esa falta de acreditación, que la adquisición de la vivienda no se ha producido.

En resumen, a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda." (sic)

En aplicación de esta doctrina al caso que nos ocupa entendemos que el aquí recurrente ha cumplido también este requisito que le habilita para acogerse a la deducción fiscal por cuanto ha presentado documentación acreditativa de la adquisición del terreno sobre el que se construyó la vivienda y facturas emitidas por la empresa BAI MIÑOR SL acreditativas de los trabajos de construcción que finalizaron antes del transcurso del plazo de 4 años.

En consecuencia el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser estimado.

TERCERO.- Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Concurriendo este último supuesto no procede la imposición de las costas procesales.