Sentencia Contencioso-Administrativo 486/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15160/2022 de 25 de septiembre del 2023

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo, y motivos de impugnación:

Zaira interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 30 de noviembre de 2021 que estima en parte la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acu mulada, promovidas contra acuerdos dictados por la AEAT Depen. Gestion Tributaria Pontevedra por los que se desestiman los recursos de reposición presentados contra liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 3T y 4T del ejercicio 2015, y de los períodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2016.

La Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 30 de noviembre de 2021 anuló la liquidación provisional del ejercicio 2016, períodos 1T a 4T por caducidad del procedimiento.

Los motivos de impugnación esgrimidos por la actora, respecto a las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 3T y 4T del ejercicio 2015 son:

1. prescripción del derecho de la administración para liquidar

2. la deducibilidad de los gastos de dos vehículos por afectación total a la actividad y gastos de alquiler de vehículos

3. la deducibilidad de los gastos de alarma y de telefonía

La Administración demandada se opone a los motivos alegados de adverso, reiterando los argumentos de la resolución impugnada, sosteniendo, a la postre, la conformidad a Derecho de ésta.

SEGUNDO- SOBRE LA PRESCRIPCIÓN

Invoca el actor que el período de prescripción de la Agencia Tributaria de 4 años para determinar las deudas tributarias empieza a contar desde el momento de la presentación de la autoliquidación. Esgrime que dicho momento fue, con respecto al modelo 303 del 3T del ejercicio de 2015 el 15 de octubre de 2015 y con respecto al modelo 303 del 4T del ejercicio de 2015 el 16 de enero de 2016, teniendo por tanto la Administración, respectivamente, hasta el 15 de octubre de 2019 y hasta el 16 de octubre de 2020 para exigir el pago de las liquidaciones. Por lo tanto y considerando que la notificación de la propuesta de liquidación provisional fue el 13 de febrero de 2020, había prescrito la acción de la Administración. Asimismo, sostiene que, si bien hubo un requerimiento de documentación el 23 de septiembre de 2019, dicho requerimiento no tendría virtualidad interruptiva del plazo de prescripción.

Frente a ello, oponiéndose a la prescripción invocada, sostiene el Abogado del Estado que el "dies a quo" del plazo de prescripción ha de situarse en el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación; así como, que el requerimiento de 23 de septiembre de 2019 interrumpió el plazo de prescripción.

Deben desestimarse los dos argumentos sustentados por el actor, por cuanto, de un lado, tal y como sostiene el Abogado de Estado, el 67.1 LGT fija el inicio de la prescripción desde que finaliza el plazo para autoliquidar o declarar, lo que en el presente supuesto sería para el 3T y 4T del ejercicio 2015, respectivamente, 20 de octubre de 2015 y 20 de enero de 2016.

Y de otro, el requerimiento modelo multiperíodo 303-201 de documentación el 23 de septiembre de 2019, si tuvo virtualidad interruptiva del plazo de prescripción. Éste presenta el siguiente contenido:

"Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la notificación de una resolución que contenga las liquidaciones de cada uno de los periodos que proceda regularizar. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:

Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.

Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión.

Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.-Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión

En el desarrollo del procedimiento ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se le informan en documento adjunto"

Y por ende es subsumible en las actuaciones que interrumpen los plazos de prescripción, entre las que el artículo 68.1.a) de la LGT contempla: " cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario"

Invoca el actor, la doctrina fijada entre otras, en la STS 1194/2021 de 1 de octubre (ECLI:ES:TS:2021:3679), según la cual: "la declaración- resumen anual de IVA, modelo 390, carece de efectos interruptores de la prescripción". Dicha doctrina, que no es desconocida por esta Sala no es aplicable al caso, por cuanto entendemos, como ya se ha expuesto que la interrupción de la prescripción en el caso de autos se produjo como consecuencia del requerimiento recibido por el actor el 23 de septiembre de 2019.

Así las cosas, el primer motivo de impugnación esgrimido por la parte actora debe decaer.

TERCERO.- SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS

3.1 Sobre la necesidad de demostrar una afectación superior al 50 % de los vehículos utilizados por la actora, a la actividad que desarrolla:

En las declaraciones referidas (3T y 4T IVA 2015) la obligada tributaria, quién ejerce su actividad como Detective Privado, se dedujo en la proporción de un 100 por 100 de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición del vehículo Volkswagen Polo con matrícula ....XXG, en los gastos de combustible y otros gastos (ITV, reparaciones) relativos a dicho vehículo y al vehículo matrícula ....HYQ, utilizados en su actividad, y en los gastos de alquiler de otros vehículos también utilizados en la actividad, por la presunción de afección del 100 por 100 para los vehículos utilizados para servicios de vigilancia, dado que el principal objeto de sus servicios consisten, mayoritariamente, en seguimientos para aseguradoras y mutuas, a personal de baja, según esgrime.

La oficina de gestión solo admitió la deducción del 50% de las cuotas de IVA relativas al alquiler de turismo, y la deducción del 50% de los gastos de combustible y de adquisición de los vehículos citados.

Considera la actora que aportó prueba suficiente para acreditar el extremo cuestionado: dado que precisa de un vehículo para desarrollar esta actividad profesional, siendo necesario desplazarse continuamente para hacer los seguimientos que conlleva su profesión. Más concretamente, necesita dos vehículos puesto que la discreción es primordial en su actividad.

Ya en el escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación y recurso de reposición promovido contra ésta, afirmó que únicamente disponía de los dos citados vehículos a su nombre, especialmente preparados para desarrollar las tareas de vigilancia (cristales tintados, sistema de cortinas interiores, wc), siendo de aplicación la presunción de afección del 100% para los vehículos utilizados para servicios de vigilancia y seguridad, que no ha quedado desvirtuada por la AEAT. Pero la Administración demandada rechaza un porcentaje superior ante la insuficiencia de prueba que lo sustente.

Dispone el artículo 95, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al regular las limitaciones del derecho a deducir , que : "Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional".

Y en el apartado Tres, que :

"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

(...) 2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''

No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

(...)

f) Los utilizados en servicios de vigilancia

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.ºCombustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.ºServicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismo".

Este precepto ha de ser puesto en relación con el artículo 105.1 LGT, el cual es muy claro al establecer que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Así como, en relación con la jurisprudencia respecto de las presunciones iPrincipio del formulariouris tantum de afección del vehículo al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, en este sentido cabe citar la STS 503/2020 de 19 de mayo (ECLI:ES:TS:2020:1164), la cual expone:

"El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente(constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley)."

Aplicando lo cual, al caso concreto, la Administración rechazó que la actividad del actor estuviese vinculada con los servicios de vigilancia, en este sentido motivó lo siguiente:

"La presunción de afectación del 100 por 100 a la actividad económica de los vehículos "utilizados en servicios de vigilancia", prevista en el artículo 95. Tres..f) de la Ley 37/1992 , requiere precisamente su utilización en la prestación de servicios de vigilancia, y en el caso que nos ocupa, los servicios que presta la reclamante, detective privado, no son servicios de vigilancia en sentido estricto, sino servicios de investigación privada (de acuerdo con la definición contenida en el artículo 2.11 de la Ley 5/2014, de 4 de abril, de Seguridad Privada , que regula la actividad de los detectives privados), ello con independencia de que para su realización sea necesario, en algunos casos, llevar a cabo actuaciones de vigilancia, por lo que no procede la admisión de dicha presunción".

Compartimos dicho argumento con la Administración tributaria; lo cual sentado lo anterior, no es óbice para que la actora se deduzca el 100% de tales gastos, siempre que acredite la afectación del vehículo en un 100 por 100 a su actividad. Extremo que en el presente caso no ha sucedido.

A este respecto las pruebas aportadas han sido:

· un resumen de kilometraje del año 2017 (de febrero de 2017 a febrero de 2018)

· la última inspección técnica del vehículo matrícula ....HYQ de fecha 18/12/2017, en la que el vehículo presentaba 378.027 km

· 3 memorias anuales con número de asuntos: 99 casos en 2015; 106 en 2016 y 106 en 2017

· el libro registro de detectives privados (sin datos personales) del año 2017

Esto es, material probatorio que no corresponde con el ejercicio en el que pretende deducirse los gastos (2015); y si bien alega que, por imperativo de la Ley 5/2014 de Seguridad Privada (artículos 49 y 50), a la que se encuentra sujeta la actividad de detective, no podía aportar ninguna documentación justificativa sobre los servicios realizados en los ejercicios 2015 y 2016, al estar obligada a destruir toda la información relacionada con los servicios prestados con anterioridad a 2017, como sostiene la AEAT, la Ley 5/2014 de Seguridad Privada (artículo 49), solo obliga a destruir a los tres años, después de la finalización de la investigación, las imágenes y los sonidos grabados durante las investigaciones, pero dicha limitación no afecta a los posibles registros que el detective pueda llevar relativos al uso de los vehículos utilizados en la actividad.

También invoca la actora la Sentencia 522/106 de 2 de noviembre de esta Sección (ECLI:ES:TSJGAL:2016:8021), en la que anticipábamos que la materia tiene que ver con la prueba de los hechos y es, por tanto, eminentemente casuística. Dicha sentencia a su vez cita, la Sentencia del TSJ de Castilla La Manca 245/2005 de 7 de septiembre (ECLI:ES:TSJCLM:2005:1960) según la cual:

" No se trata de exigir al sujeto pasivo una prueba directa y cumplida de la afectación absolutamente exclusiva del vehículo a la actividad, pues obviamente nunca podrá demostrar el hecho negativo de la "no utilización", en ningún caso, para un fin particular, aunque tal no utilización sea cierta. Pero sí que es preciso que se aporte un aprueba suficiente (pues la norma así se lo exige, como vimos), al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados, y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente. Ya vemos que el actor no ha conseguido demostrar esa apariencia de utilización exclusiva, de modo que no cabe aceptar la deducción más allá del 50% legalmente previsto y que se acepta por la Administración.

(...)

Es cierto que la prueba nunca podrá ser absoluta ni se podrá rechazar la que se aporte apelando a una mera posibilidad o hipótesis de utilización privada, cuya ausencia absoluta nunca podrá ser probada. Sin embargo, dentro de las pruebas indiciarias exigibles, hay una que puede ser reclamada pese a que en las sentencias anteriores no hiciésemos referencia a la misma (si bien sí fue tratada, por el contrario, en la sentencia nº 485, de 15 de julio de 2003 ), a saber: la indicación por el actor del número de kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas realizadas en el año, a fin de ponderarla adecuación de una magnitud a la otra. Ciertamente ello puede requerir de la empresa la llevanza de registros de utilización del vehículo, y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas, pero no es una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al 100 %, a la vista de que la Ley reclama expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del 50 %, demostración que, aunque no puedas ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente."

Y si bien la Sentencia 522/106 de esta Sección, admitía la afectación al 100% a la actividad de un detective privado de 2 automóviles y una motocicleta, en aquel caso se valoraron como indicios de tal afectación que los dos automóviles tenían los cristeles tintados, la existencia de otros tres vehículos de uso privado de la familia y que la AEAT no había hecho un mínimo contraste de la relación de desplazamientos aportada por el recurrente; indicios que ni siquiera se presentan en nuestro caso pues no hay relación alguna de desplazamientos durante el año 2015 y además, como expone el acuerdo impugnado los cristales tintados solo se acreditan para el vehículo matrícula ....HYQ y las modificaciones internas de los vehículos alegada no se acredita. Por añadidura no cuenta la actora con ningún vehículo adicional en propiedad (con respecto a este extremo en la demanda alega que en su tiempo libre no conduce y si tiene que desplazarse lo hace con su actual pareja en el vehículo de ésta, pero no se considera indicio suficiente de la afección al 100 por 100 instada)

Por lo tanto, debe no puede acogerse la deducibilidad de cuotas de IVA en relación con los vehículos instada por la actora.

3.2 La deducibilidad de los gastos relacionados con el sistema de alarma

Asimismo, insta la actora la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado de las facturas emitidas por SECURITAS DIRECT SA relativas a un servicio de alarma, bajo la premisa de que ha acreditado que dicho servicio es una medida de seguridad que única y exclusivamente se circunscriben a los accesos y estancia donde se encuentra su despacho, el cual se encuentra ubicado en su domicilio. Mientras que en el acuerdo impugnado el TEARG sostiene: "independientemente de que la instalación de un sistema de alarma resulte preceptiva para la reclamante en el desarrollo de su actividad, en cumplimiento de la propia Ley de Protección de Datos y de las exigencias del Marco legal que han de cumplir los despachos de detectives (Ley de Seguridad Privada 5/2014 y Reglamento de Seguridad Privada 2364/1994 ), que establece la obligación de adoptar medidas de seguridad especiales y adecuadas por los despachos de detectives, lo cierto es que dicha alarma está instalada en la vivienda de la contribuyente, en una de cuyas estancias tiene ubicado su despacho profesional, sin que quede suficientemente acreditado con la documentación aportada por la interesada durante el procedimiento de comprobación (fotografías y acta de visita de colaboración y control llevada a cabo por la Policía Nacional en su domicilio) que la misma se circunscriba a su despacho, además como reconoce la propia interesada y se pone de manifiesto en las fotografías aportadas, también están instaladas medidas de seguridad (detectores) en la entrada principal y pasillo de acceso al despacho, de manera que tales medidas de seguridad protegen a la vivienda en su conjunto. En consecuencia, no quedando acreditada por parte de la interesada la afectación exclusiva del sistema de alarma a su actividad, o al menos en qué medida dicho gasto se encuentra afecto a la misma, no resultan deducibles las cuotas de IVA soportadas correspondientes, por lo que la regularización practicada debe ser confirmada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley del Impuesto ."

En el presente supuesto de nuevo entra en juego el artículo 95.1 de la LIVA 37/19923 y 105 de la LGT 58/20023, coincidiendo esta Sala con el criterio sostenido por la Administración demandada respecto a que la actora no ha acreditado que el servicio de alarma se afecte, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, al tenerla instalada en su domicilio, toda vez que en las fotografías aportadas se observa detector en la puerta de entrada del inmueble y volumétrico tanto en el pasillo de la vivienda como en la puerta de entrada del despacho.

Al igual que tampoco ha acreditado qué porcentaje de la superficie de la vivienda está afectada al desarrollo de la actividad profesional de cara a deducir la parte proporcional de la estancia destinada al desarrollo de dicha actividad.

3.3 La deducibilidad de los gastos relacionados con el teléfono

La misma suerte ha de correr la deducibilidad de los gastos del teléfono móvil, respecto de lo cual únicamente se esgrime, sin soporte documental alguno: "Igualmente el teléfono móvil es único y exclusivo para el trabajo, lo cual se justifica en mi constante cambio o alternancia de números, pues así lo necesito para llevar a cabo las investigaciones, y mantener mi anonimato"

Estamos ante un bien susceptible de uso privado y, le correspondía a la recurrente, demostrar que este uso privado no existió o fue irrelevante, y nada aporta al respeto; para acreditar este extremo quizá precisaría de contar con dos terminales, uno para el uso profesional y otro privado, lo que nos lleva a desestimar el recurso.

En consideración con todo lo expuesto, procede desestimar íntegramente el recurso.

QUINTO.- Costas.

Conforme al artículo 139.1 LRJCA no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al apreciar fundadas dudas de Derecho.