Sentencia Contencioso-Administrativo 478/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15583/2022 de 25 de septiembre del 2023

PRIMERO.- La entidad "Inversiones Progreso 23, SL" interpone el presente recurso judicial contra el acuerdo dictado el 15.07.2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico-administrativa 32/699/2020, sobre liquidación practicada por el concepto de impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados correspondiente a la escritura pública de cesión de suelo por obra futura, otorgada el 23.07.2013.

Presentada autoliquidación del referido impuesto con una base imponible de 275.000 euros, se notifica el 03.05.2017 a la actora el inicio de un procedimiento de comprobación de valores que concluye con liquidación, notificada en fecha 01.06.2017. Contra este acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa, que estimó el TEAR por falta de motivación de la valoración realizada, ordenando la retroacción de actuaciones.

El acuerdo del TEAR fue notificado a la ATRIGA el 23.10.2019, que procede a su ejecución anulando la liquidación inicial. Posteriormente, inicia un procedimiento de comprobación de valores comunicando junta al trámite de audiencia un nuevo dictamen pericial. Dicho procedimiento concluye con la liquidación que nos ocupa, notificada el 11.03.2020.

El presente recurso se articula en torno a la caducidad del procedimiento y prescripción de la acción para liquidar la deuda tributaria, en la infracción de la doctrina de este TSJ, plasmada en la sentencia de 16.11.2018, recurso 15606/2017, en la falta de motivación de la valoración realizada y de su necesidad conforme a la STS de 23/01/2023, e improcedencia de los intereses de demora liquidados.

Tanto la letrada de la Xunta de Galicia, como el abogado del Estado rechazan la caducidad y prescripción aplicando la jurisprudencia del TS en casos de retroacción de actuaciones en causa de anulabilidad como la apreciada por el TEAR, así como la falta de motivación del dictamen pericial, considerando correcto el cálculo de los intereses.

SEGUNDO.- Procede analizar, en primer lugar, la caducidad y prescripción invocadas.

Teniendo en cuenta que el TEAR anuló la primera liquidación por falta de motivación de la valoración practicada ordenando la retroacción de actuaciones para subsanar tal defecto, esta tendrá lugar, conforme al criterio jurisprudencial sentado por el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 22 de mayo de 2018 (ECLI:ES:TS:2018:2052), al momento en que se produjo el vicio que, en el supuesto enjuiciado, fue al momento de la notificación del inicio del procedimiento de comprobación al que se adjunta la propuesta de resolución en la que se incorpora la valoración inmotivada. Siendo así, en el primer procedimiento sólo se consumió un día, no superando la ATRIGA el plazo que le restaba a contar desde la notificación del acuerdo del TEAR, el 23.10.2019, hasta el dictado de la liquidación que nos ocupa, notificada al actor el 11.03.2020. Por tanto, el planteamiento del que parte la actora para fundar la caducidad resulta incorrecto ya que la ATRIGA acomoda sus actuaciones a los términos que impone el TEAR al ordenar la retroacción de actuaciones.

En la citada sentencia, en un supuesto de hecho en el que, como el presente, el procedimiento de comprobación de valores comenzó con la notificación de las propuestas de liquidación y la valoración, el TS se expresa en los siguientes términos:

"(...) 7. Atendida la causa de la resolución anulatoria que ordena retrotraer las actuaciones, cualesquiera que fueren las actuaciones que deban desarrollarse para dar debido cumplimiento a la retroacción acordada, el plazo del que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante -en el procedimiento originario- para dictar la correspondiente resolución desde el momento en el que tuvo lugar el defecto determinante de la indefensión.

Ello significa, en este caso, que la Administración dispondría del plazo pendiente desde la emisión del dictamen no razonado hasta el agotamiento de los seis meses.

8. No es secundario añadir a lo anterior que, en rigor, el defecto formal advertido, en este asunto la falta de motivación, reside propiamente en la resolución final del procedimiento de gestión, es decir, en la liquidación, por más que tenga su origen y fundamento en una deficiencia de que ya estaba aquejado el dictamen de valoración, pues la anulación como efecto de las infracciones legales sólo es predicable, en general, de los actos finales susceptibles de impugnación, no de los de trámite -salvo excepciones que no hacen al caso-. Sin embargo, ni parece lógica y razonable la merma prácticamente completa del plazo si el vicio formal se localiza en la resolución, ni tampoco lo sería, salvo situaciones indeseables de abuso o contumacia, que el órgano decisor pudiera por sí sólo integrar una motivación suficiente sin contar con el auxilio técnico de los funcionarios que deben sustentar tal motivación o asesorar sobre ella...

Conforme lo hasta aquí expuesto y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de las normas concernidas en este litigio:

1º) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte deben entenderse producidas en un nuevo procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 de la LGT 2003 ; y no en un procedimiento de ejecución de resoluciones administrativas regido por el artículo 66 RGRVA.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto".

Este criterio se reitera por el TS en sentencias posteriores de 13.11.2020, rca 2186/2018, 17.12.2020, rca 2222/2018, entre otras.

Gozando de eficacia interruptiva de la prescripción las actuaciones desarrolladas en el curso del inicial procedimiento de comprobación de valores, tampoco concurre la prescripción ya que tanto aquellas, como las realizadas por la ATRIGA en cumplimiento del acuerdo del TEAR que anuló la primera liquidación interrumpen el plazo prescriptivo conforme al artículo 68 LGT.

TERCERO.- En segundo lugar se aduce la infracción de la doctrina de este Tribunal ya que la inicial valoración se realizó siguiendo el medio previsto en el artículo 57.1.c) LGT de precio medios en el mercado y, rebasando los límites de la retroacción de actuaciones, la ATRIGA modifica el medio en la segunda valoración realizada, empleando el dictamen de peritos.

En efecto, en la sentencia dictada el 16.11.2018, recurso 15606/2017, (ponente don Juan Sellés Ferreiro) este Tribunal declaró que: "... en el terreno de los principios, podría afirmarse que el medio elegido es irrelevante, pues tratándose de alcanzar el valor real de los bienes transmitidos ( artículo 57 LGT en conexión con el 10 y 46 del Texto Refundido del Impuesto ), cualquiera que fuera el medio elegido el valor sería idéntico; pero importa subrayar que en el caso que nos ocupa no se discute el importe del valor del bien transmitido, sino los términos de la ejecución de un acuerdo del TEAR que ordena la retroacción de actuaciones para que se motive adecuadamente una valoración realizada mediante el uso de los precios medios en el mercado. De este modo, el cambio de medio de determinación del importe puede, o no, resultar intrascendente, pero lo cierto es que con tal cambio la Administración ha desbordado los términos de la retroacción y ha efectuado una ruptura interna de los términos de la misma por más que, insistimos, exista coincidencia temporal entre la nueva valoración, la audiencia a los contribuyentes y que, usualmente, tal momento pueda coincidir con la determinación del medio de comprobación...".

Sucede, sin embargo, que en el caso enjuiciado no concurre el presupuesto determinante de aquella doctrina, cual es, el cambio del medio empleado por la Administración para comprobar el valor del inmueble, pues en ambos procedimientos se optó por el dictamen de peritos. Cuestión distinta son los métodos de valoración que sustentan sendos dictámenes que no tienen por qué ser los mismos.

En consecuencia, también este motivo debe rechazarse.

CUARTO.- Entrando ya en la falta de motivación, este defecto se imputa tanto a la necesidad de la comprobación (añadiendo en el escrito de conclusiones la infracción de la jurisprudencia sentada al respecto), como a la valoración misma.

Respecto de lo primero, en efecto, el TS en la reciente sentencia de 23.01.2023, rca 1381/2021 -ECLI:ES:TS:2023:184- fija como criterio de interés casacional que: "la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real".

En el fundamento de derecho cuarto de dicha sentencia el TS recuerda que: "... la doctrina jurisprudencial fijada por este Tribunal en la referida sentencia de 23 de mayo de 2018 (recurso de casación num. 4202/2017 ), a la que siguieron otras posteriores, atinente, por lo que aquí interesa, a la necesidad de que la Administración justifique, antes de comprobar, las razones por las que, a su juicio, el valor declarado no se corresponde con el valor real, es de aplicación a todas las comprobaciones de valores, cualquiera que sea el método -de los previstos en el art. 57.1 de la LGT - utilizado por la Administración.

En efecto, en las referidas sentencias se establecieron unos parámetros generales exigibles a la Administración en el ámbito de la comprobación de valores, parámetros que no derivan del método de comprobación empleado, sino de la presunción de certeza de la que gozan las autoliquidaciones tributarias conforme al artículo 108.4 LGT y de la naturaleza de nuestro sistema fiscal que, como recoge la sentencia tantas veces referida, descansa ampliamente en la autoliquidación como forma preponderante de gestión, de forma que sólo reconociendo tal valor de presunción, respaldado por la ley, un acto puramente privado puede desplegar sus efectos en el seno de una relación jurídico fiscal de Derecho público sin que intervenga para ello, de un modo formal y explícito, la Administración. En consecuencia, una autoliquidación que contenga un ingreso se equipara en sus efectos, por la ley tributaria, a un acto de ejercicio de potestad en que se obtuviera el mismo resultado, lo que sucede cuando lo declarado por el obligado a ello no se comprueba, investiga o revisa.

De esta forma, si las autoliquidaciones, como se declaró por este Tribunal, comportan una carga para el administrado, favorecida legalmente por la presunción del artículo 108.4 LGT , la Administración correlativamente tendrá que justificar, antes de comprobar, que "hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad. En este caso, tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado ".

Y esa obligación de motivación que se impone a la Administración no desaparece ni se diluye, como sostiene el Abogado del Estado en su escrito de oposición, dependiendo del método de comprobación empleado, pues, como se ha expuesto, la exigencia impuesta a la Administración deriva de la presunción de certeza de la que gozan las autoliquidaciones tributarias conforme al artículo 108.4 LGT . Tampoco puede hacerse depender el cumplimiento de este requisito de la forma de inicio del procedimiento de comprobación, pues bien se inicie mediante una comunicación de la Administración, o bien, en caso de que se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el art. 134 de la LGT , en ambos casos se deberá hacer constar las razones por las que se considera que el valor declarado por el contribuyente en su autoliquidación, que la ley presume cierta, no se corresponde con el valor real".

No obstante, en cuanto a los efectos de tal incumplimiento, el TS señala en el fundamento de derecho sexto que: " Ahora bien, si bien es cierto que sólo justificando razones para la comprobación es posible desencadenar ésta, la consecuencia que dicha omisión conlleva no puede ser, sin más, la estimación del recurso contencioso-administrativo y la anulación de la liquidación practicada, como sin mayor razonamiento solicita la recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación, pues ello dependerá también de la actuación que haya desplegado en la instancia a fin de justificar que la omisión denunciada no se ha situado en un plano puramente formal.

En el caso examinado, el método de comprobación utilizado por la Administración -dictamen de peritos- es un medio que, por sus propias características, resulta apto e idóneo para el caso; la valoración practicada por la Administración no carece de la necesaria individualización, imprescindible para alcanzar el valor real del bien transmitido, que constituye la base imponible del impuesto examinado, tal y como reflejó la sentencia impugnada; y la parte recurrente en la instancia no propuso la práctica de ninguna prueba en el proceso, solicitando expresamente que el recurso se fallara sin necesidad de recibimiento a prueba, todo lo cual nos lleva a colegir que la omisión denunciada se ha situado en un plano puramente formal, lo que nos ha de conducir a la desestimación del recurso contencioso-administrativo".

En consecuencia, aun careciendo de aquella justificación los acuerdos de inicio de los procedimientos de comprobación de valores, procede analizar si ello trasciende del plano meramente formal en el caso enjuiciado, a lo que debemos responder en sentido negativo.

El método empleado por el perito en la segunda valoración fue el de comparación.

Este método está basado en el denominado "principio de sustitución", según el cual el valor de un inmueble es equivalente al de otros activos de similares características que puedan considerarse sustitutivos de aquel. Permite valorar los inmuebles mediante el establecimiento previo de las cualidades y características del bien a tasar, analizando el segmento del mercado inmobiliario de comparables, basándose en informaciones concretas sobre transacciones reales y ofertas firmes corregidas en su caso.

Como el propio perito recoge en su informe, el método de comparación precisa la existencia de un mercado representativo de los inmuebles comparables, disponer de suficientes datos sobre transacciones u ofertas que permitan, en la zona de que se trate, identificar parámetros adecuados para realizar la homogeneización de comparables y disponer de un mínimo de seis transacciones de comparables.

Además, el Tribunal Supremo en la sentencia 3/2021 de 21 enero, rca 5352/2019, tras transcribir parcialmente la resolución del TEAC 5240/2016/50/00, de 09.03.2017, dictada en la aclaración de fallo de la de 19.01.2017, cita y analiza el marco jurídico que ampara la exigencia de visita del perito al inmueble para conocer sus características que permitan la motivación individualizada, salvo justificación explícita de la Administración en contrario, fijando como doctrina jurisprudencial que interpreta el 57.1.e) LGT y 160.3 del Real Decreto 1065/2007, que: "... Debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.

En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto".

El TS asume el criterio del TEAC en cuanto a los requisitos de la certificación de muestras que debe incorporarse al expediente cuando el perito emplee el método de valoración.

Pues bien, aun siendo ciertas las exigencias que se detallan en la demanda en cuanto al método empleado, en el caso de autos, en contra de lo que afirma el demandante, todas ellas se observan en la valoración realizada.

Consta en el expediente administrativo el certificado expedido por funcionario distinto del perito emisor del dictamen, acreditativo de que la muestras se incorporan a este siguiendo los parámetros del acuerdo de 09.03.2017 del TEAC, que fueron facilitadas por el CIXTEC, así como los datos relativos al número de expediente, ubicación del testigo, superficie, nº de protocolo, valor escriturado.

El perito explicita los criterios de selección de los testigos, descartando los que responden a operaciones realizadas en un lapso temporal superior al de cinco años respecto de la fecha de devengo del impuesto que nos ocupa. Ninguna de las muestras deja de ser idónea por referirse a segundas transmisiones y demás circunstancias que el perito tuvo en cuenta para calcular un valor unitario homogeneizado.

A pesar de que se explican y justifican los coeficientes correctores aplicados, su procedencia no se rebate por la actora con argumentos concretos que desvirtúen aquella motivación.

Por otro lado, se cuestiona que el perito tuviera conocimiento de las peculiaridades del inmueble al no realizar visita al interior del mismo, pero omite que ello fue debido a la falta de autorización del titular, de modo que correspondía acreditar a la actora la inexactitud de los datos descriptivos del inmueble reflejados en el informe, previa inspección ocular exterior del mismo realizada por el perito el 23.01.2020, examen de los planos y cartografía y demás documentos gráficos incorporados al dictamen, lo cual no hizo.

La tasación que se acompaña a la demanda, conforma una crítica sin sustento probatorio alguno del informe de la Administración; por ejemplo, le reprocha que calcule un valor unitario del suelo, sin diferenciar el uso comercial del residencial, sin embargo todos los inmuebles tienen el código VI, uso estándar de vivienda o que no pondera el coste de demolición de la edificación preexistente, pero ello no incide en el valor del suelo siendo un gasto que la actora, sin duda, ponderó para fijar la contraprestación.

En definitiva, el medio y método empleado para la valoración resultan idóneos, en el dictamen se identifica claramente y describe el bien, los testigos empleados son comparables a ubicarse en la misma zona, se han homogeneizado las muestras y cumplido todos los requisitos inherentes al método empleado, por lo que el valor individualizado se encuentra suficientemente motivado, sin que exista otra valoración en distinto procedimiento seguido ante esta u otra Administración.

QUINTO.- Por último, en cuanto a los intereses devengados la ATRIGA los calcula de acuerdo con las previsiones del artículo 26 de la LGT y aparecen los periodos debidamente desglosados en la liquidación, sin que conste la superación de plazo alguno por la ATRIGA que permitiera excluir algún periodo.

SEXTO.- Conforme al artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al apreciar fundadas dudas de derecho como lo evidencia el cambio de criterio por este Tribunal respecto de la forma de computar el plazo que resta a la Administración cuando ejecuta la resolución de TEAR que ordena retroacción de las actuaciones por falta de motivación del informe pericial, o la pendencia del recurso de casación 1266/2022.