Sentencia Contencioso-Administrativo 257/2024 Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 15440/2022 de 30 de abril del 2024

PRIMERO.-Resolución impugnada.

El recurso jurisdiccional lo interpone D. Dereck contra el acuerdo dictado con fecha 29 de marzo de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Central que desestima el recurso de ejecución contra resolución de fecha 14 de Abril de 2021 dictada por la Inspección Tributaria de la Delegación en Pontevedra de Conselleria de Facenda de la Xunta de Galicia en cumplimiento de la resolución dictada por el Tribunal Central recaída en el expediente de reclamación NUM000 y NUM001 relativa al Impuesto sobre Sucesiones, con respecto a la herencia de Agustina.

SEGUNDO.-Posición de las partes.

2.I.- La parte demandante sustenta su posición los tres siguientes argumentos:

A. Caducidad y prescripción de la acción inspectora de la administración.

B. Retroacción obligatoria de las actuaciones sin prejuzgar las cuestiones de fondo, señalando como cuestiones imprejuzgadas y que por deben estimarse las siguientes:

1) Conformidad con los valores declarados por la Administración en resolución de 6.10.2015; ilegalidad de la resolución de 23.10.15 que pretendía modificar al alza.

2) Indebida inclusión de un bien el caudal hereditario.

3) Indebida inaplicación de la reducción por adquisición mortis causa de la vivienda habitual de la causante.

4) Disconformidad con la cuantía de las deudas deducibles incluidas en la liquidación provisional practicada por la Administración.

5) Reserva expresa a solicitar pericial contradictoria.

6) Indefensión manifiesta por inadmisión de prueba solicitada.

2.II.- Las Administraciones demandadasse oponen a los motivos alegados de adverso, reiterando los argumentos de la resolución impugnada, sosteniendo, a la postre, la conformidad a Derecho de ésta.

Ambas codemandadas sostienen la conformidad a Derecho de la resolución impugnada:

En particular, el Abogado del Estado:

1. Se opone a la caducidad y prescripción, bajo la consideración de que se trata de la ejecución de una resolución del TEAC que esta Sala en la Sentencia 500/2021 de 25 de noviembre (Recurso 15231/2020) reconoció como forma de satisfacer la pretensión del ahora recurrente en un pleito anterior; considerando además que la ejecución no está sometida en nuestro Ordenamiento a plazo mínimo.

2. Con respecto a las cuestiones de fondo, se alega de un lado la invocación de cuestiones ya fijadas con anterioridad a la resolución recurrida, que por tanto no han de considerarse "imprejuzgadas", como son, la valoración de las viviendas o indefensión durante el procedimiento de comprobación, en relación con ésta última se plantea que ni se han presentado pruebas sustitutivas, ni se ha solicitado la prueba testifical en sede judicial. Así como, se oponen a las cuestiones de fondo a debatir:

Reducción por convivencia, por falta de prueba

Exclusión del DIRECCION000 del caudal hereditario, falta de prueba que desvirtúe la presunción basada en el documento notariales en el que consta su participación indivisa.

Mientras que la Letrada de la Xunta,en el mismo sentido, esgrime:

1. Improcedencia de entrar en la prescripción por el período examinado por el TEAC en su resolución de 15.03.2018, toda vez que dicha resolución no fue impugnada. E interrupción de la prescripción posterior conforme al artículo 68.1.b de la LGT por el recurso interpuesto por el obligado tributario el 9.10.2018.

2. Necesidad de delimitar el objeto de debate, siendo improcedente examinar algunas cuestiones planteadas por la demanda, conforme al artículo 241 ter de la LGT; y con respecto a las cuestiones han de ser objeto debate, se opone tanto a la exclusión del DIRECCION000, como a la reducción por convivencia.

TERCERO.-Antecedentes.

Para la resolución de la presente litis y dado el recorrido que la misma ha tenido en vía administrativa, e incluso en vía judicial, se parte de los siguientes antecedentes de hecho, en parte extraídos de la Sentencia de esta Sala 500/2021 de 25 de noviembre:

20.03.2013-el Inspector Jefe del Área de Inspección Tributaria de la Agencia Tributaria De Galicia (ATRIGA), dictó acuerdo de liquidación confirmatorio de la propuesta de regularización contenida en acta de disconformidad.

14.05.2013,presenta el actor reclamación económico-administrativa contra la liquidación practicada, la cual versa sobre:

a) Inclusión indebida en el caudal hereditario de la causante de los bienes que pertenecían a su hermana Da. Ema (fallecida el 18 de diciembre de 2007), ya que aunque Da Ema había nombrado heredera a Da. Agustina, sin embargo ésta no llegó a hacerse cargo en ningún momento de los bienes de la herencia de su hermana, ni realizó ningún acto de aceptación o repudiación, expresa o tácita, de la misma.

b) Aplicabilidad de la reducción por transmisión mortis causa de la vivienda habitual de la causante, sita en el DIRECCION001 (Pontevedra), dado que es hermano de la causante, mayor de 65 años y que convivió con ella durante los dos años anteriores a su fallecimiento;

c) Disconformidad con la valoración de los bienes de la causante.

26.03.2015-Acuerdo del TEAR que estimó en parte la reclamación, anulando el acto administrativo por falta de motivación de la valoración de los bienes; rechazó la alegación sobre la inclusión indebida en el caudal hereditario de la causante de los bienes que pertenecían a su hermana, sin llegar a entrar en el examen de la alegación planteada sobre la aplicabilidad de la reducción por transmisión de la vivienda habitual de la causante. Esto es, estima la alegación c); desestima la alegación a) y no entra a resolver sobre la alegación b).

26.05.2015el actor interpone recurso de alzada contra el acuerdo del TEAR

30.6.2015-Acuerdo de ejecución de resolución del TEAR de Galicia, anula la liquidación NUM002.

ATRIGA inicia un nuevo procedimiento de comprobación al que pertenecen los siguientes actos administrativos-

Comunicación de inicio con trámite de audiencia y propuesta de liquidación- 30.10.15

Comunicación de un segundo trámite de audiencia y nueva propuesta de liquidación de 11.12.2015

Acuerdo confirmatorio de propuesta de liquidación de 29.2.16

Recurso de reposición contra el acuerdo de 29.2.16

Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición de 13.5.16, confirmando la liquidación tributaria.

15.03.2018resolución del TEAC- la cual rechaza la alegación del recurrente sobre nulidad de pleno derecho de la liquidación por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido; rechaza la alegación de la caducidad y prescripción; estima el recurso en cuanto a: "confirmar la anulación por el TEAR del acuerdo de liquidación por falta de motivación de la comprobación de valores; y tener por no realizados los demás pronunciamientos incluidos en la resolución del TEAR"

20.09.2018Acuerdo del inspector jefe del área de inspección tributaria para ejecución de la resolución del TEAC- "acuerda la confirmación de la anulación de la liquidación con origen en el Acta NUM003, ya ejecutada por esta Administración con fecha 30 de junio de 2015".

9.10.2018,el actor presentó escritos de Incidente de Ejecución de la resolución del TEAR de Galicia en su forma definitiva, esto es, conforme a la resolución del TEAC de 15.3.2018; solicitando que se aplique a la liquidación dictada el efecto anulatorio sobre los pronunciamientos del fondo realizados por el TEAR

28.10.20Acuerdo del TEAC que estima el recurso de ejecución (5979/15/51) planteado por el interesado contra la resolución de 20.09.18, acordando que por la Administración tributaria se ponga de manifiesto el expediente al interesado para que alegue lo que tenga por conveniente sobre la cuestión imprejuzgada, debiéndose dictar una nueva resolución liquidataria con la debida motivación de las cuestiones planteadas- (a dicho Acuerdo se remite el TEAC en sus resoluciones de 2.12.20 y 28.9.21)

9.4.21-Escrito de alegaciones del actor, planteando:

a) Caducidad y prescripción

b) Inclusión de bienes en el caudal hereditario según la interpretación del ius delationis

c) Interdicción de la arbitrariedad, conformidad con los valores declarados por la Administración en resolución de 6.10.15; ilegalidad de resolución de 23.12.15 que pretendía modificar al alza.

d) Indebida inclusión del almacén DIRECCION000 en Pontevedra

e) Indebida aplicación de la reducción por adquisición mortis causa de la vivienda habitual de la causante

f) Disconformidad con la cuantía de las deudas deducibles incluidas en la liquidación provisional

En dicho escrito interesa la prueba testifical de 10 personas para corroborar la convivencia del actor con la causante y los gastos soportados por éste; así como un oficio al Concello de Pontevedra para que por Policía Local emita un informe sobre la residencia habitual y convivencia en el DIRECCION001 de Pontevedra del actor y su hermana Agustina fallecida el 27.06.2011.

14.04.2021Acuerdo del inspector jefe del área de inspección tributaria para ejecución de la resolución del TEAC

Rectifica el criterio sostenido en el acuerdo inicial, admitiendo las alegaciones del actor respecto del ius delationis, esto es, estima la alegación a).

Rechaza las restantes alegaciones, con respecto a:

Alegación d) Inclusión del Ático situado en la DIRECCION000- Se señala que los razonamientos que expone el obligado acerca de dicho bien son confusos, por cuando declara que debe incluirse un 16,66% para luego señalar lo contrario. Le corresponde la inclusión del 16,66% de dicho bien, que deriva, a falta de otra acreditación de la escritura de 27.10.1982 otorgada ante el notario D. Eduardo Méndez Apenela, con nº de protocolo 2746 en la que se refleja una comunidad integrada por los 6 hermanos Pascal.

Improcedencia del resto de alegaciones por exceder del ámbito y los términos de los actos de ejecución ordenados por el TEAC; implicaría confusión del procedimiento inspector con los trámites de ejecución de una resolución de otro órgano. El TEAC ya desestimó las cuestiones sobre nulidad de pleno derecho y caducidad/prescripción; además como acto posterior, el recurso interpuesto ante el TEAC 9/10/2018 interrumpe la prescripción.

Ya fueron contestadas en el procedimiento inspector las alegaciones relativas a la disconformidad con las valoraciones o las deudas o gastos deducibles, la inaplicación de la reducción por vivienda habitual al no haber desvirtuado las pruebas existentes (certificado de empadronamiento, dni, decl.fiscales sobre viv habitual...)

20.5.21Recurso ejecución frente Acuerdo de 14.04.21

29.3.22Acuerdo TEAC desestima el recurso de ejecución-, según el cual, no cabe entrar a analizar la caducidad al haber sido resuelta por resolución del TEAC de 15/3/2018; tampoco sobre la supuesta indefensión por haberlo podido alegar en la reclamación primera ante TEAR y TEAC; no cabe entrar en la alegación sobre la valoración acordada por la Administración el 23.12.15, ni sobre deducibilidad de deudas, dado que no corresponde al recurso de ejecución examinar una acto ajeno al de ejecución que se impugna y que no fue objeto de revisión en el expediente relativo a la resolución que se ejecuta; no hay prueba suficiente para aplicar la reducción por vivienda habitual o para la exclusión del DIRECCION000.

CUARTO.-Sobre la caducidad y prescripción. Desestimación.

El recurrente insta la caducidad del procedimiento y la prescripción de la acción inspectora de la Administración; sin embargo, no se especifica qué períodos de tiempo son aquellos en los que considera que el procedimiento ha estado caducado.

Se adelanta que no concurre ni caducidad, ni prescripción, siendo ajustados a derecho los razonamientos esgrimidos por el TEAC para rechazar la misma.

Expone el TEAC en su acuerdo de 29.3.22 al respecto de este motivo de impugnación que "no cabe a entrar a analizar la caducidad invocada al haber sido resuelta esta cuestión en la resolución del TEAC de 15.3.18 sin que conste que dicha resolución haya sido recurrida".

Además, si acudimos a los motivos por los que se rechazó la caducidad y prescripción en la citada resolución del TEAC de 15.3.18, éstos son ajustados a Derecho.

En este sentido resulta de aplicación el artículo 150 de la LGT en su redacción aplicable ratione temporis, que aunque prevé un plazo de 12 meses para la conclusión de las actuaciones del procedimiento de inspección, no prevé la caducidad entre las consecuencias del incumplimiento de dicho plazo.

Al igual que tampoco se establece un plazo de caducidad para la ejecución de las resoluciones del TEAR/TEAC. Cabe citar a este respecto la Sentencia 1053/2023 del Tribunal Supremo de 16 de marzo (ECLI:ES:TS:2023:1053), según la cual: " Consecuentemente, a la vista del artículo 239.3 LGT tampoco procede apreciar la caducidad del procedimiento por no estar legalmente prevista para este caso, ni resulta posible declararla a partir de una interpretación extensiva del procedimiento sancionador (recordemos que, aquí nos situamos en el seno de un procedimiento de ejecución de una reclamación económico-administrativa).

Por lo demás, al incorporar a nivel legal la mera previsión reglamentaria únicamente se ha previsto como efecto jurídico derivado del transcurso del plazo de un mes, la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración haya incumplido el referido plazo ( artículo 239.3 LGT ).

Esta circunstancia, esto es, que únicamente se decante como efecto del incumplimiento la no exigibilidad de los intereses de demora refuerza, precisamente, la jurisprudencia anterior."

Además no concurre la prescripción invocada, la resolución del del TEAC de 15.3.18 tras transcribir los artículos 66 a) de la LGT, el 67.1.a) y el 68.1 del mismo cuerpo legal consideró que "no se ha producido la prescripción del derecho a liquidar de la Administración, puesto que el cómputo del plazo de prescripción, iniciado el 27 de diciembre de 2011, día siguiente al de terminación del plazo de seis meses para presentar la declaración del Impuesto (plazo fijado en el artículo 67.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ) fue interrumpido, y reiniciado, sucesivamente por diversos actos y actuaciones de la Administración y del reclamante (entre otros, la notificación del acuerdo de liquidación el 15 de abril de 2013 y la interposición de reclamación económico-administrativa el 14 de mayo de 2013), sin que haya transcurrido entre dichos actos, ni entre el último de ellos y la fecha de notificación de la resolución del TEAR impugnada (27 de mayo de 2015), el plazo de cuatro años necesario para declarar la prescripción".

E igualmente tras en aplicación del artículo 68.1. a) y b) desde la notificación de la resolución del TEAR (27 de mayo de 2015), han tenido lugar actos que son susceptibles de interrumpir la prescripción, tanto de la Administración tributaria con conocimiento formal del obligado tributario conducentes a la liquidación de la deuda tributaria (vgr, acuerdo del Inspector confirmando propuesta de liquidación de 29.2.2016, acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC de 20.9.2018, acuerdo del Inspector Jefe anulando la liquidación de 8.3.2021 o acuerdo de 14.04.2021 del Inspector Jefe para ejecución de la resolución del TEAC) y la interposición de reclamaciones y recursos por el obligado tributario (vgr, solicitud de revisión de actos nulos de pleno derecho de 29.4.17 o el recurso de ejecución interpuesto por el ahora actor en fecha 20.5.21 frente al Acuerdo de 14.04.21).

Por lo tanto, procede la desestimación de este motivo de impugnación.

QUINTO.-Sobre las cuestiones imprejuzgadas.

Bajo el Apartado B de la demanda, el actor expone las siguientes cuestiones:

Cuestión imprejuzgada 1- Interdicción de la arbitrariedad administrativa: Conformidad con los valores declarados por la Administración en resolución de 6.10.15; flagrante ilegalidad de la resolución de 23.12.15 que pretendía modificar al alza

Cuestión imprejuzgada 2-Indebida inclusión del almacen DIRECCION000 de Pontevedra"

Cuestión imprejuzgada 3-Indebida inaplicación de la reducción por adquisición mortis causa de la vivienda habitual de la causante

Cuestión imprejuzgada 4-Disconformidad con la cuantía de las deudas deducibles incluidas en la liquidación provisional practicada por la administración.

Cuestión imprejuzgada 5Reserva expresa a solicitar pericial contradictoria

Expone el TEAC en su acuerdo de 29.3.22 contra el que se dirige el presente recurso contencioso que no corresponde en este recurso de ejecución examinar un acto ajeno al de ejecución que se impugna y que ni siquiera era objeto de revisión en el expediente relativo a la resolución que se ejecuta. Adelantamos que la Sala no considera ajustada a Derecho la decisión del TEAC.

Expone el TEAC que la liquidación resultante es de fecha 14.4.21 y ésta, salvo en lo relativo al ius delationis (que no es objeto de debate pues en vía administrativa se le dio la razón al recurrente) prevé: "ya fueron contestadas en el procedimiento inspector las alegaciones relativas a la disconformidad con las valoraciones o las deudas o gastos deducibles, la inaplicación por vivienda habitual al no haber desvirtuado las pruebas existentes (certificado de empadronamiento, dni, decl.fiscales sobre viv habitual...) además de haberle comunicado que tenía a su disposición el derecho a promover o reservarse la impugnación de los valores administrativos por medio de la tasación pericial contradictoria en los términos del artículo 135 de la LGT , sin que insistimos, tales aspectos del procedimiento inspector puedan extender el ámbito o los términos claramente definidos por el TEAC en la resolución que ahora se ejecuta".

Sin embargo, a criterio de esta Sala, en dicha liquidación, confirmada por el TEAC en su acuerdo 29.3.22, se parte de una premisa equivocada puesto que se mantiene la validez de un procedimiento inspector, el desarrollado entre el 6.10.15 (comunicación de inicio del trámite de audiencia) y el 13.5.16 (acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo que confirma la propuesta de liquidación) dictado en ejecución de una resolución del TEAR (26.03.2015) posteriormente anulada por el TEAC (en su acuerdo de 15.3.18).

Dispone el acuerdo del TEAC de 15.3.18, que, confirma la anulación por el TEAR del acuerdo de liquidación por falta de motivación y se tienen por no realizados los demás pronunciamientos incluidos en la resolución del TEAR. Por tanto, no podemos considerar firme (salvo en lo relativo al ius delationis) la liquidación practicada en el año 2016, como pretenden las Administraciones demandadas, ni firmes las cuestiones en ella planteadas; puesto que el proceder correcto de ATRIGA, tras el acuerdo del TEAC del 15.3.18, debería haber sido dejar sin efecto la liquidación del 2016, dar audiencia al ahora recurrente para que plantease las alegaciones que considerase oportunas y emitir una nueva liquidación. Dicha forma de proceder también se infiere de los acuerdos del TEAC de 28.10.2020, 2.12.2020 y de 28.9.21, en los que cuando se promovieron incidentes de ejecución en relación con la liquidación del año 2016 el TEAC estimó que la misma debería anularse y si bien expresamente apelan a la cuestión del ius delationis como cuestión imprejuzgada, finalizan estableciendo, "debiéndose dictar una nueva resolución liquidatoria con la debida motivación de las cuestiones planteadas".

Por tanto, ATRIGA debió entrar en el fondo de las distintas cuestiones rubricadas como "imprejuzgadas" por el actor en su demanda; las cuales pasamos a examinar a continuación puesto que el actor ha seguido defendiéndolas en la demanda y también se han dado razones para la oposición a alguna o algunas de tales alegaciones en las contestaciones a la demanda.

5.1. Sobre la valoración de los bienes que integran el caudal hereditario. Estimación.

Señala el recurrente con respecto a esta cuestión que los inmuebles pertenecientes al caudal hereditario de Dª Agustina han sido valorados por la administración en los últimos años con valores dispares.

En particular se observa que en la comunicación de inicio del procedimiento inspector y el trámite de audiencia de fecha 6.10.15 (482), se le comunica una propuesta de liquidación, que cuantifica el valor real de los bienes y derechos inspeccionados en 590.094,70€; con la cual manifiesta el recurrente estar conforme.

Señala el recurrente que no está conforme con el valor que le notificaron en virtud del acuerdo del Inspector Jefe de 29.2.16 (f.788) que confirma la propuesta de liquidación contenida en el segundo trámite de audiencia y citación para la firma (f.709), cuantificándolo en 756.077,17€.

Con respecto a dicha "segunda" propuesta, en el acuerdo que la contiene de 11.12.2015 de trámite de audiencia y citación para la firma se indica:

"Para iniciar las actuaciones de comprobación (...) se remitió al contribuyente una comunicación de 6.10.15 por correo certificado con acuse de recibo que fue notificada el 20.10.15

En esa comunicación se incluían los informes individualizados de valoración de los inmuebles objeto de la sucesión en ejecución de la Resolución del TEAR de Galicia de 26.3.2015 (...)

El contribuyente presentó el 21.11.2015, fuera del plazo de alegaciones, un escrito de alegaciones-

La Unidad de Valoraciones revisó el escrito de alegaciones presentado el 31.10.2015 y detectó errores en el informe individualizado que fue notificado al contribuyente el 20.10.2015 por lo que emite unos nuevos informes individualizados de fecha 3.10.15 que se notifican con este trámite de audiencia y que se tienen en cuenta a la hora de elaborar la propuesta de liquidación que contendrá el acta"

El recurrente considera que el método de valoración empleado es "maleable y poco imparcial" y expresamente prevé "esta parte clasifica de ilegalidad modificación de valores tan grosera, en cuanto no se especifica el error cometido en las primeras valoraciones que esta parte estima adecuadas a precio de mercado".

Si observamos dichos informes de valoración, en ellos se indica que se acude al "valor de custo, que considera o valor do inmoble composto polos seus factores analíticos fundamentais: solo, construción e gastos/beneficios de promoción";así como, que obtiene el valor del suelo a través del método de comparación y el valor de la construcción a partir de la Orden de precios medios; sin embargo, no se observa que se haya realizado visita del interior de los inmuebles objeto de valoración; ni explicación al respecto; por lo que la valoración de tales inmuebles no puede justificarse suficientemente motivada y por tanto debe anularse, en aplicación de la reiterada jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, que ha señalado, entre las más recientes en la STS 1353/2023 de 30 de octubre, que "a la hora de la valoración por parte del perito de la administración, de bienes inmuebles urbanos o rústicos, ambos han de ser visitados insitu por el perito, a salvo que ello se justifique individualmente".

Ahora bien, pese a que dicha liquidación deba anularse por falta de motivación y teniendo en cuenta que la primera liquidación también se anuló por el mismo motivo (falta de motivación), puesto que esgrime el recurrente en la demanda que está conforme con el valor fijado en la primera de las propuestas, esto es, la que cuantifica el valor real de los bienes y derechos inspeccionados en 590.094,70€; ATRIGA deberá ajustarse a dicho valor; sin que resulte necesario dar respuesta a la cuestión que él apela "Reserva expresa a solicitar pericial contradictoria", puesto que ya está aceptando una cuantificación exacta previa.

2- Sobre la inclusión del almacén DIRECCION000 de Pontevedra, la reducción por adquisición mortis causa de la vivienda habitual de la causante y la cuantía de las deudas deducibles incluidas en la liquidación provisional practicada por la administración. Desestimación.

Respecto de las restantes cuestiones se ha de partir del artículo 105 de la LGT, se invoca la aplicación de beneficios fiscales o de aspectos que benefician al recurrente y por ende sobre el mismo recae la carga de la prueba. Sin embargo, más allá de meras manifestaciones, no se han probado las alegaciones sostenidas en la demanda, ni han sido desvirtuados los razonamientos ofrecidos por la Administración demandada para su denegación por lo no que cabe la estimación de las alegaciones del actor. Asimismo, no se considera que se haya irrogado indefensión real y efectiva por no haberse practicado la prueba a este respecto interesada en vía administrativa, por cuanto no la instó en sede judicial, no estimando que concurra una disminución de sus posibilidades de defensa, la cual también era invocada por el recurrente como cuestión imprejuzgada 6.

Sostiene el actor que no está conforme con la inclusión en el caudal hereditario del almacén ático con referencia catastral NUM004, toda vez que el mismo se encuentra en un edificio sujeto a régimen de propiedad horizontal, no figurando entre ninguno de los elementos privativos que figuran en el título constitutivo del edificio, por lo que no es divisible, ni privativo, ni puede ser incluido en la herencia en su totalidad.

Sin embargo, sostiene la Administración demandada que procede su inclusión porque, con respecto al DIRECCION000 consta escritura de 27.10.92 de segregación y división horizontal, pero dicho almacén ático (ref. cat. NUM004) no figura en la división horizontal anterior, figurando como titular, la comunidad de propietarios del inmueble que son los seis hermanos Pascal. Y en efecto, como indica la Administración no se ha incluido dicho inmueble en su totalidad en la masa hereditaria sino en un porcentaje menor, un 16,66%, sin que por el actor se haya acreditado que deba ser incluido en un porcentaje distinto, pues sus argumentos se ciñen a que es indivisible y a que no se le debe imputar en su totalidad; pero el hecho de que pertenezca en pro indiviso a varias personas no impide que sea incluido en el caudal hereditario en la proporción que sobre el bien tenga la persona fallecida.

Asimismo, el actor pretende la reducción prevista en el artículo 20.2.c párrafo tercero de la LISD, respecto de la vivienda habitual de la causante por ser un pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento. En este caso el actor no figura empadronado en tal vivienda, ni figura que ésta sea su domicilio fiscal, tratando de atacar tanto el certificado de empadronamiento, como el domicilio fiscal únicamente con meras alegaciones: "no estaba empadronado en ese domicilio, ni efectuó ningún trámite de cambio de residencia puesto que su domicilio efectos fiscales se encontraba en el portal contiguo en número DIRECCION000, por lo que podía recoger su correspondencia asiduamente y no implicaba la necesidad de cambio de médico de cabecera y atendiendo a la edad del compareciente no se paró en tales vicisitudes burocráticas de papeleo mudándose a la residencia de su hermana para cuidar la vida asistirla, hecho conocido por todos los vecinos".

Alegaciones que no se acompañan de un mínimo soporte probatorio y que son contradictorias con otras previas, como señaló el TEAC en la resolución objeto del presente recurso: "su alegación contradice lo afirmado en diligencia de 14 de junio de 2012 y que se recoge en los hechos de la resolución del Tribunal Regional de 26 de marzo de 2015, constante en dicha diligencia que requerida información sobre si el contribuyente residió en el mismo piso que doña Agustina en DIRECCION001 el compareciente manifiesta que no residían en juntos."

Y también alega que no se han tenido en cuenta una serie de deudas deducibles al amparo del artículo 13 de la LISD, porque manifiesta haber presentado facturas y justificantes de gastos soportados por él correspondientes a cuidados y atenciones realizadas a la fallecida que cuantifica en 34.862,11€ y de las que solo se le ha admitido la deducción de 126,48.

Comparte la sala la argumentación esgrimida por la Administración a este respecto, según la cual la gran mayoría de las facturas se refieren a deudas que la fallecida tenía con el recurrente, que según el tenor literal del artículo 13.1 de la LISD no son deducibles; muchas son facturas muy anteriores a la fecha del devengo, sin que se haya acreditado que estuviesen pendientes de pago a la fecha del fallecimiento de la causante; y además se observa, de un lado que se le estima la deducción por un importe superior al señalado por el actor en la demanda (126,48+1.810,89€) y de otro, que el recurrente, en escrito de 30.10.15, ya expuso: "dada la brevedad del plazo de 10 días conferido para el presente trámite, a esta parte le ha sido imposible reunir todas las facturas y justificantes acreditativos de tales gastos", pero lo cierto es que tras ello no ha aportado suficiente documentación para la aplicación del precepto controvertido.

En consecuencia, el recurso debe estimarse parcialmente en cuanto se debe estar al valor en que se cuantificaron cada uno de los bienes y derechos del caudal hereditario que ATRIGA plasmó en la propuesta de valoración notificada junto con el trámite de audiencia de fecha 6.10.15 (482) (en la que se cuantificaron en 590.094,70€) que es el aceptado por el actor.

SEXTO.-Sobre la imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional en su párrafo segundo, que: "en los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad"; sin que se aprecie en este caso mala fe o temeridad; por lo que no procede expresa imposición de costas.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación,