Sentencia Contencioso-Administrativo 102/2023 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15159/2021 de 06 de febrero del 2023

PRIMERO . - Objetodel recurso contencioso-administrativo, antecedentes de interés y motivos de impugnación:

Doña Antonieta, Don Florencio y Don Gabriel interponen recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Galicia de fecha 12 de noviembre de 2020 que desestima los recursos contra la ejecución interpuestos contra los acuerdos del Jefe del Departamento de Gestión tributaria de la Delegación en Ourense de la Axencia tributaria de Galicia (ATRIGA), dictados en ejecución de la resolución del TEAR de 13 de noviembre de 2015, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas promovidas frente a liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre sucesiones, con motivo del fallecimiento de don Maximino, fallecido el día 28 de noviembre de 2012.

A lo largo del escrito de demanda se exponen y desarrollan diferentes argumentos que se agrupan en distintos motivos de impugnación. Aunque la sistemática empleada por los actores, alegando y mezclando de forma desordenada cuestiones de forma y de fondo, es muy mejorable, si acudimos al antecedente de hecho primero in fine del escrito de demanda, en él se concretan los motivos en base a los cuales se solicita la nulidad o en su caso la anulación de las resoluciones recurridas, a saber: irregularidades formales en el procedimiento; falta de motivación de las valoraciones efectuadas; infracción del apartado primero del artículo 241 ter LGT; y terminación del procedimiento por caducidad y apertura de nuevo procedimiento, con infracción de los artículos 139 y 140.1 LGT.

SEGUNDO. - Sobre la caducidad de los procedimientos de comprobación tributaria, y sobre la prescripción de la acción para liquidar:

Comenzando por el estudio de las causas de los motivos de impugnación que afectan a la tramitación del procedimiento, y por tanto los que se refieren a la caducidad y prescripción de la acción para liquidar, los actores plantean una serie de cuestiones a las que se dará respuesta, pero no sin antes exponer la sucesión cronológica de los principales acontecimientos que se fueron sucediendo desde el inicio del procedimiento de comprobación limitada, que resultan del expediente administrativo remitido por la ATRIGA, y que se resumen de la siguiente manera:

El inicio del procedimiento de comprobación de valores tuvo lugar en el año 2014, practicando la ATRIGA unas primeras liquidaciones que fueron notificadas los días 10 y 18 de noviembre de 2014. Presentadas reclamaciones económico- administrativas, el TEAR a medio de acuerdo de 13 de noviembre de 2015, las anuló por falta de motivación, ordenando la retroacción de las actuaciones.

El acuerdo anulatorio del TEAR fue notificado a la ATRIGA el día 11 de febrero de 2016.

La Administración tributaria, en ejecución del acuerdo del TEAR, elaboró unas nuevas propuestas de valoración y liquidación, que fueron notificadas a los interesados los días 26 de mayo, 3 de junio y 1 de julio de 2016.

Los días 2 y 5 de diciembre de 2016 se notificó el acuerdo de caducidad del procedimiento, y se inició un nuevo procedimiento de comprobación limitada con propuesta de valoración y liquidación, que fue notificada los días 9 y 12 de enero de 2017. Los acuerdos de liquidación que pusieron fin al procedimiento de comprobación tributaria se notificaron el día 22 de febrero de 2017.

Ante esta sucesión de actuaciones tributarias, los actores alegan, en primer lugar, la caducidad del procedimiento, y a continuación, que si el procedimiento está caducado es totalmente improcedente la reanudación de las actuaciones, pues lo contrario infringe lo dispuesto en el artículo 104.5 LGT.

Conectado con esto último, bajo el apartado I. del Hecho tercero de la demanda, sostienen que el expediente se terminó de forma irregular y anómala, y que no se ejecutó en tiempo y forma la resolución del TEAR pues se ejecutó fuera del plazo máximo de un mes previsto en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (Objeto de cita en la página 47 de la demanda).

Sin embargo, teniendo en cuenta que por acuerdo del TEAR de 13 noviembre de 2015 se anularon las primeras liquidaciones por falta de motivación de la valoración de los bienes, ordenando el TEAR la retroacción de las actuaciones, el plazo del que disponía la Administración para ejecutar este acuerdo no era el de 1 mes previsto en el artículo 66.2 del RD 520/2005 ( STS 19/11/2020), sino que el restaba una vez descontado el consumido en el primer procedimiento.

En el acuerdo del TEAR de 13 de noviembre de 2015 (FD IX), se dice que procede la anulación de la liquidación, sin entrar a conocer del fondo del asunto, y que:

"procede acordar también la retroacción de las actuaciones para lo que habrá de tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 61.3, párrafo segundo del Real decreto 1065/2007, de 27 de julio : "cuando la resolución haya ordenado, la retracción de las actuaciones, continuará el procedimiento de aplicación de los tributos en el que se hubiera dictado el acto anulado hasta su terminación, conforme lo establecido en su normativa reguladora".

Y añade:

"Para ello, el órgano gestor ha de retomar el mismo procedimiento, de tal manera que las actuaciones deben finalizar en el plazo que reste del mismo, de acuerdo con la resolución del TEAC de 15 de marzo de 2015 (...)".

En efecto, el artículo 239.3 LGT establece que cuando la resolución del TEAR aprecia defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Pero ocurre que en el supuesto de hecho a que se refiere esta litis, una vez que la oficina gestora recibió el acuerdo anulatorio del TEAR (11 de febrero de 2016), en diciembre de ese mismo año notificó a los interesados los acuerdos de declaración de caducidad del procedimiento. Esta declaración, en contra de lo que sostienen en su escrito de demanda (folios 10 y 49) no era el archivo de las actuaciones sin posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento. Esta posibilidad la confiere la propia LGT en el artículo 139, según el cual el procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas: b) por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley, sin que se haya notificado resolución expresa "sin que impida que la administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción".

El artículo 104.5 LGT establece que la caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, para las actuaciones realizadas en el plazo de prescripción. Ello determina la inexistencia de la prescripción alegada pues, como señala la letrada de la Xunta de Galicia en su escrito de contestación a la demanda, el impuesto se devengó el día del fallecimiento de la causante (28 de noviembre de 2012), y el plazo reglamentario para presentar la declaración finalizó el día 28 de mayo de 2013. A partir de este momento comenzó el cómputo del plazo de cuatro años de prescripción del artículo 66.a) LGT, de manera que finalizaba el día 28 de mayo de 2017, siendo así que cuando la ATRIGA inició un nuevo procedimiento, previa declaración de caducidad, los días 9 y 12 de enero de 2017, el plazo de prescripción no había finalizado.

TERCERO. - Sobre la valoración de los bienes que forman parte de la masa hereditaria:

I.Cualificación del técnico que valoró la vivienda unifamiliar:

Comenzaremos por la alegación vinculada con la infracción del artículo 231 ter 1 LGT, alegando los recurrentes que la valoración de la vivienda unifamiliar situada en el lugar de Couso, Concello de Avión), fue realizada por un perito de la Administración cuyo título es el de Ingeniero Técnico Forestal, repitiendo con ello la ATRIGA el defecto advertido por el TEAR respecto de la valoración que dio lugar a la primera liquidación practicada.

El acuerdo del TEAR de 13 de noviembre de 2015 (FD VII, último apartado) contiene un pronunciamiento sobre la cualificación de la perito autora de la valoración de la vivienda unifamiliar, considerando que la titulación no era la adecuada para valorar ese inmueble "puesto que únicamente está facultado para valorar edificios en instalaciones de carácter agrario, situados en terrenos rústicos, indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas". Este ha sido uno de los argumentos en base a los cuales se anuló la primera liquidación.

Sin embargo, no es correcta la afirmación que hacen los actores sobre la reiteración de este vicio en los informes que dieron lugar a las liquidaciones ahora impugnadas, pues en el folio 130 del expediente administrativo se puede comprobar que el informe de valoración de este inmueble, ubicado en un núcleo rural, cuya actividad principal es la agrícola, en una zona de naturaleza rústica de calidad media con grado de consolidación y de ocupación bajo, destinado a uso agrícola y vivienda unifamiliar dispersa, fue elaborado conjuntamente por un arquitecto y por la ingeniera técnica forestal.

Aunque nada se diga en el informe de forma expresa, la naturaleza rústica de la zona de ubicación del inmueble es lo que explica la intervención de la ingeniera técnico agrícola en la valoración. Lo relevante, a efectos de entender subsanado el defecto apreciado por el TEAR en el acuerdo de 13 de noviembre de 2015, es que las consideraciones, cálculos, y valores que se recogen en el citado informe, son compartidos por un perito con cualificación técnica para la valoración de bienes inmuebles de naturaleza urbana: el arquitecto técnico que firmó el informe conjuntamente con la ingeniera técnica forestal.

II. Valoración de la vivienda unifamiliar sita en Couso (Concello de Avión). Visita de los inmuebles objeto de valoración:

Alegan los actores en diferentes pasajes de su escrito de demanda (páginas 6, 11, 12, 13, 15, 18, 24, 33) que el informe de valoración de la vivienda unifamiliar de 3 de mayo de 2016, es genérico, que no hace mención a ninguno de los bienes objeto de valoración, que contiene una argumentación imprecisa, generalista e inmotivada, y que no se visitó el mueble.

Conectado con esto último, y aunque se alega en otro apartado de la demanda, responderemos a la infracción del artículo 241, Ter.1 LGT, alegada por los actores en base a que las nuevas valoraciones incurren en los mismos errores advertidos por el TEAR en su acuerdo de 13 de noviembre de 2015.

La resolución del TEAR de 13 de noviembre de 2015 anuló las primeras liquidaciones porque las valoraciones de los inmuebles que integran la masa hereditaria no cumplían las exigencias de motivación, ni se exteriorizaban en ellos los criterios concretos seguidos, empleando los peritos el método de precios medios de mercado (Orden de la Conselleria Facenda de 20 de agosto de 2012), utilizando valores básicos, y coeficientes sin mayor elaboración y razonamiento.

No es esto lo que se aprecia en las valoraciones que dieron lugar a las liquidaciones objeto de recurso, pues en ellas se utiliza un método diferente, como es el método de comparación, previsto en el artículo 57.1 LGT.

Para la visita de los inmuebles (incluida la vivienda unifamiliar), la ATRIGA dirigió varios escritos de requerimiento a los interesados para que compareciesen en la Unidad de valoraciones aportando todos los datos y documentos que considerasen conveniente para conseguir una correcta descripción de las condiciones físicas que pudieran repercutir en su valor real, y para el caso de que se tratase de bienes singulares o con circunstancias relevantes que no pudieran obtenerse de fuentes documentales contrastadas, que las pusieran en conocimiento de la Administración, acompañando las pruebas acreditativas de tales circunstancias, a los efectos del artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007.

Además, la ATRIGA les solicitó expresamente autorización por escrito para visitar y acceder a los inmuebles objeto de valoración. Con motivo de la visita de los inmuebles se levantaron diligencias los días 4 de agosto y 15 de septiembre de 2016.

En una de esas diligencias (folio 1 del documento 19 del expediente administrativo), consta la visita efectuada a la vivienda unifamiliar, en la que los peritos actuantes (uno de ellos ha sido el arquitecto que firmó el informe de valoración de esta vivienda) estuvieron acompañados de dos personas designadas por los obligados tributarios. En esta diligencia ya se hace constar la visita al interior del inmueble, inspección visual y reportaje fotográfico.

Asimismo, en el documento 19 aparecen diligenciadas las visitas realizadas por los funcionarios de la Unidad de valoraciones a todos aquellos inmuebles para los que los obligados tributarios autorizaron su visita.

III: Valoración de los demás inmuebles que forman parte de la masa hereditaria:

En una de las diligencias extendidas el día 15 de septiembre de 2016 (folio 21 del documento 19 del expediente administrativo) si hace constar que los obligados tributarios no llegaron a presentar escrito en el que se especificase la singularidad de los inmuebles objeto de valoración. Nada dicen al respecto en su escrito de demanda, más allá de alegar que el valor calculado de los inmuebles es injustificado e inmotivado.

En el documento 25 del expediente administrativo se incorporan los informes de valoración de todos los inmuebles. En ellos se aplica el método de comparación, y recogen los datos de todos los inmuebles, como localización y superficie, y para los de naturaleza urbana, fecha de construcción, calidad de los materiales empleados, estado de conservación, datos de localización del contorno, acompañando fotografías, y especificando los criterios de homogenización de las muestras empleadas.

No es cierto que la ATRIGA, en ejecución del acuerdo del TEAR de 13 de noviembre de 2015, haya utilizado un sistema valorativo (dictamen de peritos), haciendo uso de las determinaciones de la Orden de 20 de agosto de 2012, que modificó la Orden de 28 de diciembre de 2012, por la que se aprobaron los precios medios de mercado de bienes rústicos y urbanos sitos en la Comunidad autónoma de Galicia, según sostienen los actores en su escrito de demanda (folios 15 y 16).

Los peritos actuantes utilizaron el método comparativo, comparando el valor declarado de los bienes litigiosos con valores obtenidos de declaraciones y comprobaciones de valor correspondientes a otros contribuyentes efectuadas con motivo de transmisiones de inmuebles análogos, analizando su comportamiento en un periodo anual próximo a la fecha de devengo del impuesto. Y en aquellos casos en los que los testigos de los que disponía la Unidad de valoración eran escasos y no constituían una muestra representativa (como sucedió con la vivienda unifamiliar sita en lugar de Couso-Avión), se tomaron como testigos ventas de otras parroquias del mismo Concello, homogeneizando el valor resultante con el coeficiente Cr de parroquia/rúa.

El método de comparación está basado en el denominado "principio de sustitución", según el cual el valor de un inmueble es equivalente al de otros activos de similares características que puedan considerarse sustitutivos de aquel. Permite valorar los inmuebles mediante el establecimiento previo de las cualidades y características del bien a tasar, analizando el segmento del mercado inmobiliario de comparables, basándose en informaciones concretas sobre transacciones reales y ofertas firmes corregidas en su caso.

En el presente caso los peritos actuantes recogen en sus informes de una descripción completa de los inmuebles, incorporando además fotografías, lo que unido a la visita in situ hace descartar la ausencia de un reconocimiento individualizado de los bienes.

En cuanto a las objeciones que ponen los actores a los valores individualizados resultado de la aplicación del método de comparación, alguna de las irregularidades alegadas determinará su no conformidad a derecho, en cuanto hayan resultado demostradas en el procedimiento.

La primera de estas irregularidades se produjo con la valoración de los locales comerciales sitos en las calles Curros Enríquez y Valle-Inclán, pues para calcular su valor el perito actuante empleó viviendas como testigos, y por tanto valores que se corresponden con el uso estándar de vivienda, y no de locales. Prueba de ello lo tenemos en el folio 67 del documento 26 del expediente administrativo.

En los informes de valoración de los locales se trata de justificar esta forma de proceder basándose para ello el perito en que los datos de los que dispone la Unidad de valoración para locales con uso comercial, son escasos y no forman una muestra representativa. Sin embargo, esta explicación no se considera suficiente aunque se haya aplicado el coeficiente de minoración previsto en la Norma 4 de la Resolución de 1 de diciembre de 2008, de la Dirección General de Tributos, por la que se establece la normativa técnica sobre valoraciones inmobiliarias.

El coeficiente de uso previsto en la Norma 4 de la Norma tercera de la Resolución de 1 de diciembre de 2008 forma parte de las Normas reguladoras del procedimiento de valoración por valor de coste, cuando en el presente caso lo que se quiere calcular es el valor de mercado de los inmuebles litigiosos, acudiendo para ello los peritos de la Administración al método de comparación. Esto nos lleva a la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras, cuyo artículo 20 establece que el Método de comparación será aplicable a la valoración de toda clase de inmuebles siempre que se cumplan los requisitos que se establecen en el artículo siguiente, esto es, la existencia de un mercado representativo de los inmuebles comparables; siempre que se disponga de suficientes datos sobre transacciones u ofertas que permitan, en la zona de que se trate, identificar parámetros adecuados para realizar la homogeneización de comparables; y siempre que se disponga de información suficiente sobre al menos seis transacciones u ofertas de comparables que reflejen adecuadamente la situación actual de dicho mercado.

El artículo 4 de la Orden ECO/805/2003 recoge la definición de Comparables, entendiendo por tal, los inmuebles que se consideran similares al inmueble objeto de valoración o adecuados para aplicar la homogeneización, teniendo en cuenta su localización, uso, tipología, superficie, antigüedad, estado de conservación, u otra característica física relevante a dicho fin.

La homogeneización de precios de inmuebles comparables es el procedimiento por el cual se analizan las características de un inmueble en relación con otros comparables, con el objeto de deducir, por comparación entre sus similitudes y diferencias, un precio de compraventa o una renta homogeneizada para aquél (artículo 4 de la Orden ECO/805/2003). Un local no es comparable a una vivienda, y por tanto no se pueden aplicar coeficientes de homogenización para calcular su valor de mercado.

La inexistencia de un mercado representativo de inmuebles comparables (en este caso, locales) o la inexistencia de datos suficientes sobre transacciones u ofertas que permitan, en la zona de que se trate, identificar parámetros adecuados para realizar la homogeneización de comparables, impedirá la utilización del método de comparación para calcular el valor de mercado del bien, debiendo entonces la Administración acudir a otro método de cálculo, lo que no ha hecho en este caso la ATRIGA respecto de los locales litigiosos, lo que conduce a no otorgar validez al valor calculado por el perito de la Administración.

Otra irregularidad, que se corresponde con otra de las objeciones alegadas por los actores, se refiere a la valoración de solar de Carballiño. En el escrito de demanda ya se denunciaba que para el cálculo del valor de construcción se tomó en cuenta el valor de construcción del Concello de Ourense, cuando el solar se encuentra en el Concello de Carballiño. Así se puede comprobar en el folio 161 del documento número 26 del expediente administrativo, sin que la Administración ofrezca explicación alguna que justifique la aplicación del módulo de construcción MBC3 para el Concello de Ourense, ni se diga que ha constituido un error. En consecuencia, no se puede dar validez al resultado de tal valoración.

Por lo que se refiere ahora a la valoración de la parcela rústica situada en el Concello de Carballiño, a las viviendas de la calle Valle Inclán, y a la vivienda del Concello de Carballiño, los actores no se muestran conformes con la selección de testigos, al no encontrarse en la misma situación o lugar, y al ser distinta la superficie y la antigüedad de los inmuebles utilizados como muestras o testigos.

En la valoración de estos inmuebles, tales diferencias no han conducir, en cambio, a negar la validez de las valoraciones resultantes, pues la ATRIGA ha aplicado no solo los coeficientes de homogeneización de antigüedad del inmueble (Ca) y de actualización por fecha de la muestra (Cd), sino también los coeficientes de depreciación por antigüedad (Norma 5 de la resolución de 1 de diciembre de 2008), y unos coeficientes de singularización previstos en las Normas 14 y 15. No parece que la diferencia de superficie de inmuebles de semejantes y análogas características, constituya un elemento relevante que hubiera dado lugar a una resultado valorativo diferente.

El único inmueble para cuya valoración en el que no se aplicaron coeficientes de homogenización, ha sido la finca rústica de 4920 m². Las muestras testigo se corresponden con otras fincas rústicas ubicadas en la misma zona, aunque pertenezcan a distintos polígonos (así lo dice el perito en su informe), y con el mismo cultivo (monte bajo protegido).

En el informe de valoración se justifica la no aplicación de coeficientes de homogenización, aplicando los precios corrientes que figuran en el histórico de bienes valorados de la ATRIGA, en que los bienes rústicos son tradicionalmente más estables como bienes de inversión o de explotación que los correspondientes a los bienes urbanos, y por tanto son menos sensibles a los altibajos del mercado inmobiliario. Asimismo, se explica que no se aplicó la corrección por la localización geográfica ni por el cultivo, por poseer las seis fincas testigo la misma calidad de situación y cultivo que la finca a valorar. Y sí se corrigió el valor de la parcela base, teniendo en cuenta las características concretas en el tipo de vía de acceso que posee.

Por todo el ello, bajo este apartado dedicado a la valoración de los inmuebles litigiosos, el recurso ha de ser estimado parcialmente.

CUARTO. - Sobre el desequilibrio y la desigualdad alegada en la aplicación de la deducción por cuotas anteriores:

A los folios 6, 8, 11,12 y 16 del escrito de demanda, los actores sostienen que se produce un desequilibrio y una desigualdad de trato injustificada entre los tres interesados, en idéntica situación y circunstancias, pues en dos liquidaciones se deduce la cantidad de 10.062,55 €, y en otra, no, sin explicación alguna, infringiendo el artículo 233 LGT.

Al folio 11 del escrito de demanda alegan que se gira una nueva liquidación complementaria por el mismo importe de 149.385,63 € de principal para uno de los hermanos, cuando la de los otros dos hermanos asciende a la suma de 139.323,08 euros de principal, al igual que la reducción que se aplica arbitrariamente a dos hermanos en el recuadro 36, y al otro no.

En efecto, en las liquidaciones de dos de los tres hermanos recurrentes se aplica una "dedución de cotas anteriores" por importe de 10.062,55 €. Pero como bien indica esta expresión, en esa casilla se consignan cuotas ingresadas anteriormente por el sujeto pasivo por liquidaciones anteriores, y no consta que en el caso de Gabriel -nada acredita- hubiese ingresado cuotas que ahora pudiera deducir como sus otros dos hermanos.

Y no se ha infringido el artículo 233 LGT, pues a dos de los hermanos se les sigue aplicando esa reducción, y al otro, el resultado final de la liquidación no es superior al resultado de la primera liquidación, y por tanto no se ha empeorado su situación.

QUINTO. -Sobre el cálculo del ajuar doméstico:

Por último, en cuanto al cálculo del ajuar doméstico, los actores se oponen a que se calcule el valor del 3 % sobre el importe total de caudal relicto, en contra de la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en la sentencia 956/2020, de 19 de mayo, y 342/2020, de 10 de marzo, alegando que el 3 % debe de calcularse únicamente respecto de la vivienda de Carballino, que era la vivienda en la que residía el causante, y no sobre la totalidad del caudal hereditario.

En efecto, el Tribunal Supremo en las sentencias 342/2020, de 10 de marzo (ES:TS:2020:1619); 490/2020, de 19 de marzo (ES:TS:2020:1094); 499/2020, de 19 de mayo (ES:TS:2020:956); 744/2020, de 11 de junio (ES:TS:2020:1666); 1148/2021, de 21 de septiembre ( RC 728/2019); 359/2022, de 22 de marzo ( RC 3176/2020); o la posterior de 30 de junio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:2635) estableció el criterio a tener en cuenta para determinar el valor del ajuar doméstico, fijando la siguiente doctrina:

"1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil , en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.

2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD comprende la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.

4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido".

Y añade:

"En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría [...]".

Aplicando esta doctrina, debemos estimar el recurso sobre este particular, sin que a ello pudiera oponerse el hecho de que esta pretensión se introduce por primera vez en esta vía judicial. La conducta de los actores no merece reproche procesal alguno pues en la fecha en la que presentaron la reclamación económico-administrativa ante el TEAR el Tribunal Supremo no se había pronunciado sobre la correcta interpretación del citado artículo 15 de la Ley 29/1987.

Una negativa de la Administración -inexistente en este procedimiento- a aplicar este criterio jurisprudencial bajo el pretexto de que en la vía económico-administrativa no se cuestionó el valor del ajuar doméstico, supondría desconocer lo que dispone el artículo 56.1 LJCA: "En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración".

El contenido de este precepto adquiere especial significado en estos casos en los que sobreviene una doctrina jurisprudencial que puede favorecer a la parte recurrente, cuya pretensión principal no muta por el hecho de alegar nuevos motivos de impugnación pues, en definitiva, lo alegado sobre la incorrecta valoración del ajuar doméstico conduce a la misma pretensión que venía sosteniendo en la vía económico-administrativa: la anulabilidad de la liquidación objeto de recurso.

Pero es que, además, resulta perfectamente trasladable la doctrina que se recoge en la STS de 10 de septiembre de 2018. No se atisbaría ninguna suerte de desviación procesal en la conducta de los actores. La satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva pasa por entrar en el análisis de todas las cuestiones fácticas o jurídicas invocadas por ellos aunque sea ex novo en esta vía judicial, pues es lo que permitirá, en casos como el presente, dictar una resolución ajustada a Derecho, sobre todo cuando, como aquí ha sucedido, se han respetado los límites de la buena fe y la proscripción del abuso del derecho, quedando despejada la posibilidad de analizar el fondo de la pretensión ejercitada con plenitud de cognición, a efectos de dispensar a los actores la tutela pretendida.

Por todo ello el recurso de ser estimado, anulando y dejando sin efecto los actos recurridos en los extremos señalados en esta resolución.

SEXTO. -Imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.