Sentencia Contencioso-Administrativo 9/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 707/2021 de 10 de enero del 2024

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de enero de 2021, dictada en las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, por importe de 40.401,82 € y sanción derivada y exigencia de reducción de la sanción.

El TEAR estimó las reclamaciones relativas al acuerdo sancionador.

SEGUNDO.- La parte actora solicita en la demanda que se aplique el principio de íntegra regularización, ya que la actuación de la Agencia Tributaria va a contra de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta materia, puesto que la actuación inspectora se limitó a comprobar la cifra declarada en la casilla 271 del Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, constatando que el importe de dicho gasto no coincidía con la cifra declarada en el modelo 190 Clave A y lo establecido en dicho modelo, clave G, en la que se declaraba el importe de los honorarios profesionales sujetos a retención de IRPF, que a juicio de la administración no debían de constar en la casilla 271 admitiéndose solamente los correspondientes a la Clave A, que eran los honorarios pagados a los empleados con retenciones de IRPF, sin que se admita la deducción del gasto por los honorarios de la Clave G, lo cual lo que ha supuesto un enriquecimiento injusto para la administración y en todo caso, señala que dichos honorarios se corresponden con los obtenidos por D. Miguel como administrador único y socio de la sociedad, que están directamente relacionados con los ingresos, por lo que se trata de gastos que reúnen todos los requisitos legales para su deducibilidad.

Señala que la entidad actora es una sociedad limitada profesional, constituida en 2008, que tiene como objeto la prestación de servicios odontológicos estando dada de alta en el CNAE 8513 en el ejercicio 2012 y declaró 193.630,52 € como sueldos y salarios y asimilados y de dicho importe 138.647€ correspondían a la percepción integra por honorarios profesionales. El objeto de la sociedad no se puede llevar a cabo uno de los socios titulado superior, por lo que el Sr. Miguel es doctor en medicina y cirugía y odontólogo de ahí que su honorarios no son desproporcionados con los ingresos de la sociedad.

La administración no admite la deducibilidad de esos gastos que si se han admitido en procedimientos de comprobación limitada del ejercicio 2012, del ejercicio 2015 y del ejercicio 2016. Lo cual va en contra del principio de igualdad y de seguridad jurídica.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, defiende la conformidad a derecho de la resolución recurrida e indica que fue correcta la denegación de la deducibilidad de las retribuciones que figuran en las declaraciones de la actora como percibidas por Don Miguel, que es administrador único y socio un 75 % del capital social.

La entidad actora no ha acreditado ninguna relación entre los gastos de personal y los ingresos de la sociedad y de ahí que considere que debe de ser desestimado el recurso.

CUARTO.- El acuerdo de liquidación de 22 de septiembre de 2017, motiva las razones de la regularización efectuada por la AEAT a la entidad actora en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 en el siguiente sentido:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado en la misma que no ha declarado correctamente los importes que se destacan en la liquidación provisional ( Otras Correcciones al resultado de cuenta de pérdidas y ganancias 13.801,14 euros).

Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S . y en otras normas.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

El alcance, "Gastos de Personal "se refiere a discrepancias entre la cifra declarada por la sociedad en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades (que ascendía a 193.630,52 euros) y la cifra comprobada que es la consignada en el modelo 190 de 2012 Clave A (empleados por cuenta ajena en general) presentado por la entidad COARASIVI SLP (que arrojó un saldo de 55.829,38 euros).

En fecha 10 de junio de 2017 fue notificada a la entidad interesada propuesta de liquidación provisional relativa al concepto impositivo y ejercicio referenciado; a día de hoy, no existe constancia de presentación en tiempo y forma de alegación, documentación o escrito alguno que aluda a la referida propuesta de liquidación provisional. En consecuencia. No habiendo presentado en plazo alegaciones relativas a dicha propuesta de liquidación, se le emite la presente Liquidación Provisional. En la misma se hace un incremento en el resultado contable que corresponde a la diferencia entre los gastos de personal declarados y comprobados por la administración (Aumentos: Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias y que asciende a un total de 137.801,14 euros diferencia entre 193.630,52 euros - 55.829,38 euros).

La entidad presentó recurso de reposición, manifestando falta de motivación a la propuesta de liquidación emitida por esta administración. La entidad alega que, dado que en ningún momento se le indicó cuáles eran los gastos que se pretenden minorar de la cuenta de pérdidas y ganancias presentada, se lesionaban sus derechos y se contravenía lo dispuesto respecto a la necesidad de motivación de las resoluciones.

Por lo expuesto, se retrotraen las actuaciones al momento anterior a dictar el Acuerdo de Resolución de Liquidación Provisional del Impuesto de Sociedades ejercicio 2012, al objeto de subsanar los errores procedimentales y se dicta en este caso un nuevo Acuerdo de Liquidación motivado de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

QUINTO.- Habiéndose alegado por el recurrente que en este caso era necesaria la aplicación del principio de regularización íntegra por parte de la AEAT, debemos de partir de que el Tribunal Supremo, en la sentencia de 15 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 1434/2019 determina lo siguiente:

"CUARTO.- El principio de regularización integra. Esta Sala bien y manifestando en creciente sentencia que cuando la Administración inicia y procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser integra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo.

En este sentido por ejemplo la sentencia: 1182/2020, de 2 del 17 de septiembre de 2020 , donde se sostiene (Fdto. jurídico primero) que:

"No es ocioso indicar, llegados a este punto, que la jurisprudencia de la Sección segunda de esta Sala ha abordado recientemente el principio de buena administración, ínsito en el artículo 103.1 de la Constitución , habiéndose indicando al respecto [por ejemplo en la Sentencia de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016 , ES: TS: 2017.1503), fundamento jurídico tercero] que: "le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente". Y, del mismo modo, en la Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016, ES:TS:2017:4499), fundamento jurídico cuarto, indicamos que "[a] la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva".

La Sala comparte estos argumentos y evidentemente estos principios, y por otra parte la propia normativa relativa a quienes presentan un interés legítimo que ha de ser afectado por la resolución que se adopte en el procedimiento, exige que se le llame al mismo para no causarle indefensión, tanto sean los particulares interesados, en este caso las entidades mercantiles vinculadas, como las Administraciones competentes en su caso para resolver o gestionar el impuesto en su caso".

Pues bien, es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone término, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica. Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración.

El mismo Tribunal Supremo, en la sentencia de 2 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 3212/2018 argumenta:

"QUINTO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones

inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ3°).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada : "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3°).

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT , en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada- con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación). En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto".

SEXTO.- En el caso que nos ocupa, se había dictado previamente un acuerdo de liquidación por la AEAT el 12 de julio de 2017, en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 de la entidad actora, con clave de liquidación NUM003, contra el que se interpuso recurso de reposición y se acordó por la AEAT la anulación del citado acuerdo y que se dictase uno nuevo debidamente motivado.

El nuevo acuerdo de liquidación, con clave NUM004, dictado nuevamente por la AEAT, es el que es objeto de este recurso únicamente, ya que por el TEAR se han estimado las dos reclamaciones relativas al acuerdo sancionador.

En la nueva liquidación, sin más motivación, se confirma el incremento del resultado contable en 137.801,14 € por la diferencia entre los gastos de personal declarados en el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades, por importe de 193.630, 52 €, y los declarados en el Modelo 190 de 2012 Clave A (empleados por cuenta ajena en general) que había arrojado un saldo de 55.829,38€.

El TEAR en la Resolución impugnada señala que la casilla 271 del Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades es únicamente para consignar los "sueldos, salarios y asimilados" que se corresponden con la cuenta 640, relativa a remuneraciones fijas y eventuales al personal de la empresa pero en ella no pueden consignarse las percepciones satisfechas a perceptores con clave G (rendimientos de actividades profesionales), que serían por importe de 137.801,14 €, diferencia entre los 193.630, 52 € consignados en la casilla 271 del Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades y los declarados en el Modelo 190 de 2012, en concepto de Clave A (empleados por cuenta ajena en general) que había arrojado un saldo de 55.829,38€.

El perceptor de los rendimientos declarados con clave G fue D. Miguel, administrador único de la sociedad y socio con un 75% de participación.

El TEAR indica en la Resolución impugnada, sin que sobre ello se especifique nada en el acuerdo de liquidación, que, en todo caso, tampoco resulta acreditado en el expediente la deduciblidad fiscal del pago por los servicios profesionales a la persona de D. Miguel a efectos de la realidad del gasto y de su correlación con los ingresos.

Tal afirmación no consta en el acuerdo de liquidación, con lo que va más allá de lo resuelto por la administración, sin que el TEAR pueda suplir el deber de motivación de los acuerdos de liquidación. En este supuesto, el acuerdo de liquidación, que ya sustituía a otro anterior, anulado por falta de motivación, carece de nuevo de motivación, en contra de lo señalado en el art. 102 LGT puesto que el único argumento que contiene dicho acuerdo reproducido más arriba para realizar la regularización es que: " El alcance, " Gastos de Personal " se refiere a discrepancias entre la cifra declarada por la sociedad en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades (que ascendía a 193.630,52 euros) y la cifra comprobada que es la consignada en el modelo 190 de 2012 Clave A (empleados por cuenta ajena en general) presentado por la entidad COARASIVI SLP (que arrojó un saldo de 55.829,38 euros)."

Evidentemente no se explican a la entidad recurrente, ni tan siquiera de forma abreviada, los motivos de la regularización, lo que incumple lo previsto en el art. 102 LGT en cuanto a la obligación de motivación de las liquidaciones tributarias. En concreto, hubiese sido necesario que se explicase el motivo por el que se denegaba la deducción como gasto de las remuneraciones satisfechas al socio y administrador mayoritario y en todo caso, si se trataba simplemente de un error de casilla, al incluir dichos gastos en la casilla 271 del Modelo 200, debió de acudirse por la administración al principio de íntegra regularización y, si no había otros motivos para no admitir la deducción del gasto, admitirlo en la casilla correspondiente, para evitar un enriquecimiento injusto de la administración.

El propio TEAR indica en el fundamento quinto de la Resolución impugnada que se pudo tratar de un error al cumplimentar el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, al incluir en la casilla 271 las retribuciones del administrador y socio mayoritario como gasto deducible

En definitiva, conforme al principio de íntegra regularización, si no se cuestionaba el carácter deducible de dicha retribución por parte de la AEAT en el acuerdo de liquidación, debió de admitirse la deducción del gasto consignado en el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades, casilla 271, clave G, relativo a la remuneración del socio y administrador D. Miguel, por importe de 137.801,14 €, diferencia entre los 193.630, 52 € consignados en la casilla 271 del Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades y los declarados en el Modelo 190 de 2012, en concepto de Clave A (empleados por cuenta ajena en general) que había arrojado un saldo de 55.829,38 €.

Cabe así una íntegra estimación del recurso y la anulación de la resolución del TEAR y del acuerdo de liquidación por no ser conformes a derecho.

SÉPTIMO.- En aplicación de lo establecido en el art. 139.1 LJ las costas procesales causadas deben ser impuestas a la Administración General del Estado al ser estimado el recurso.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima de costas procesales en 2.000 €, por los conceptos devengados, incrementado en el correspondiente IVA, si procede, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan sido impuestas a lo largo del procedimiento.