Sentencia Contencioso-Administrativo 230/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1516/2021 de 10 de abril del 2024

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de abril de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- En fecha 21/12/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02 n° NUM006 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2T/2013 a 4T/2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por los periodos de liquidación de 2013, n° NUM002 por los periodos de liquidación de 2014 y n° NUM003 por los periodos de liquidación de 2015. Acuerdo de liquidación del que derivó una cuantía total a ingresar de 13.170,44 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 7.891,64 euros, correspondiente a la liquidación del periodo 4T/2015.

- En fecha 09/04/2019 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción con origen en la propuesta sancionadora A51- NUM007, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2T/2013 a 4T/2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM001 por la sanción derivada de los periodos de liquidación de 2013, n° NUM004 por la sanción derivada de los periodos de liquidación de 2014 y n° NUM005 por la sanción derivada de los periodos de liquidación de 2015. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 14.626,10 euros.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que anule y deje sin efecto la resolución del TEAR de Madrid impugnada, así como los actos administrativos de los que la misma trae causa, por ser contrarios a Derecho.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de Madrid inició un procedimiento inspector, de alcance general, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos 2T 2013 a 4T 2015 de la sociedad TOBEK SLL. Dicho procedimiento inspector se tramitó de manera paralela y simultánea a otro procedimiento inspector tramitado por la misma Dependencia Regional de Inspección en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de D. Primitivo, con NIF NUM008, socio y administrador único de TOBEK. En el seno de dichos procedimientos inspectores seguidos en relación con TOBEK y con su socio D. Primitivo la Inspección regularizó a ambos obligados tributarios apreciando la existencia de una supuesta simulación en la prestación de servicios de pilotaje por parte de TOBEK a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, sociedad bróker de la aerolínea RYANAIR. En este sentido, la Inspección concluyó que los servicios fueron realmente prestados por D. Primitivo y no por la sociedad TOBEK siendo ello un supuesto que debe regularizarse aplicando el instituto de la simulación regulado en el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En la regularización practicada en el acuerdo de liquidación con referencia A23- NUM006 en concepto de IVA dictado a TOBEK la Inspección concluye que dicha sociedad no desarrolla actividad económica alguna y, en consecuencia, no son deducibles las cuotas de IVA soportadas en la medida que no se afectan a la realización de ninguna actividad económica. De ello resulta la exigencia de un importe a ingresar de 13.170,44 € en concepto de cuota e intereses de demora.

Alega la nulidad del acuerdo de liquidación por inexistencia de simulación. A finales del ejercicio 2011 D. Primitivo prestaba, como persona física, servicios de pilotaje de aeronaves a BROOKFIELD, en virtud de contrato de prestación de servicios suscrito el 7 de febrero de 2007 cuya duración era de cinco años. Había comenzado a producirse un cambio de modelo en las compañías que operaban en el tráfico aéreo, que comenzaba a ser dominado por las compañías de bajo coste. A finales de 2011, mediante correo electrónico de 20 de diciembre de 2011, del que adjuntamos copia junto con esta demanda como documento número 2, la representante de BROOKFIELD, la Sra. Socorro, remitió a D. Primitivo una oferta de contratación para que fuese aceptada no más tarde de tres semanas desde su remisión. En dicha oferta de contratación se planteaba a D. Primitivo seguir colaborando con BROOKFIELD prestando sus servicios no como persona física, sino a través de una sociedad que debía constituir. El contrato de prestación de servicios que BROOKFIELD ofrecía firmar tenía las siguientes características: (i) Los servicios debía prestarlos necesariamente una sociedad que debía ser constituida por el piloto, siendo indiferente si materialmente los prestaba D. Primitivo o un empleado de dicha sociedad con adecuada experiencia y cualificación. (ii) El propio contrato clarificaba que D. Primitivo, como administrador de la sociedad, no era en ningún caso trabajador de BROOKFIELD o RYANAIR. (iii) La sociedad debía cumplir con sus obligaciones fiscales y laborales pertinentes. (iv) Corrían de cuenta de la sociedad los honorarios de la agencia de verificación para obtener por el piloto los permisos de acceso a la zona de embarque y otros documentos necesarios en este ámbito. (v) BROOKFIELD debía abonar a la sociedad los honorarios en función de la planificación de vuelos que efectivamente se realizasen. (vi) Corrían de cuenta de la sociedad la formación con simulador, en el aula, peligro de choques, gestión de recursos de tripulación, seguridad, práctica, en línea, etc.

A dicho contrato se acompañó un documento de preguntas frecuentes (FAQ), del que se adjunta copia como documento número 3 junto con su traducción jurada, una de las cuales señalaba que para continuar prestando servicios a BROOKFIELD era necesario hacerlo a través de una sociedad. Si el contrato no era aceptado el escenario que afrontaba D. Primitivo era continuar prestando servicios, como persona física, hasta que su contrato expirase, momento en que dejaría de prestar servicios a BROOKFIELD quedando en situación de desempleo en un contexto de grave crisis económica. Así las cosas, D. Primitivo, quien deseaba seguir prestando servicios como piloto (ya que es esta la forma en que se gana vida), aceptó la oferta que le hacía BROOKFIELD, confiando de buena fe en que el esquema que se le ofrecía desde una gran multinacional como RYANAIR (facturar sus servicios a través de una sociedad) era respetuoso con la normativa española, y no representaba ilegalidad alguna. No fue hasta 2015 cuando comenzaron a existir alertas en el sector de la aviación respecto a determinadas prácticas de compañías de bajo coste que afectaban al colectivo de pilotos, tal y como se observa en la nota de prensa del Sindicato Español de Pilotos de Líneas Aéreas ("SEPLA"), de fecha 23 de enero de 2015.

Manifiesta que en lo que respecta al contrato entre TOBEK y BROOKFIELD para la prestación de servicios como piloto, la actuación del socio de la aquí recurrente se limitó a aceptar el modelo de contrato y las condiciones impuestas por BROOKFIELD y RYANAIR.

Entiende que debe rechazarse la existencia de simulación por cuanto la utilización de TOBEK responde a una "razón económica válida" ya que su utilización era un requisito contractual indispensable para poder seguir prestando los servicios de pilotaje de avión. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2019 (recurso de casación núm. 6108/2017). El contrato que BROOKFIELD ofertó firmar a los pilotos que comandaban las aeronaves de Ryanair a finales de 2011 para seguir prestando servicios a dicha compañía, exigía al piloto constituir una sociedad desde la que prestar y facturar los servicios. El clausulado de este contrato, elaborado unilateralmente por BROOKFIELD, no podía ser negociado por el piloto, que podía aceptarlo o rechazarlo, si bien en este último caso no podría continuar prestando servicios a BROOKFIELD en el futuro, una vez su contrato vigente expirase, lo que implicaba de facto dejar de trabajar y quedarse en situación de desempleo en un entorno de grave crisis económica.

Que era conocedora la Inspección de que, de estarse ocultando una relación laboral con BROOKFIELD, el piloto era quien resultaba perjudicado por el contrato diseñado por BROOKFIELD, ya que le privaba de derechos laborales (vacaciones remuneradas, indemnización en caso de despido etcétera) e incluso también de determinados beneficios fiscales (como la exención del art. 7.p) LIRPF. La propia Inspección reconoce en su Acuerdo de liquidación (página 9) que la sociedad TOBEK fue constituida el 11 de mayo de 2012, esto es, con posterioridad a que D. Primitivo, para poder seguir desarrollando sus actividades profesionales, aceptase la oferta de contratación de BROOKFIELD que se le remitió el 20 de diciembre de 2011.

Considera que debe rechazarse la existencia de simulación por cuanto la utilización de TOBEK no responde a la finalidad de obtener una ventaja fiscal por parte del socio, ya que de hecho ha soportado una tributación superior que si hubiese prestado los servicios directamente como persona física. El contrato suscrito entre TOBEK y BROOKFIELD no tenía como "fin engañoso" que el piloto pagase menos impuestos, eludiendo los tipos progresivos del IRPF. El hecho de que en el IS se aplique un tipo de gravamen inferior al tipo marginal máximo de la escala de gravamen progresiva del IRPF no determina per se que la tributación global sea necesariamente inferior tributando a través de una sociedad en vez de como una persona física unida mediante un vínculo laboral a su empleador. La existencia de una verdadera relación laboral determinaba que, de los ingresos íntegros obtenidos por los servicios de pilotaje, se pudieran descontar, por estar exentas de IRPF, las rentas exentas en virtud del artículo 7.p) LIRPF y las dietas exentas correspondientes a manutención, locomoción y estancia de conformidad con el artículo 17 de la LIRPF, desarrollado en el artículo 9 del Reglamento del IRPF. Además, en el momento en el que el piloto decidiera percibir los beneficios obtenidos por TOBEK debía hacerlo mediante la distribución de un dividendo que tributará como rendimiento de capital mobiliario en la base imponible del ahorro conforme a una tarifa que en los ejercicios aquí abarcados (2012 a 2015) iba desde el 21% al 27%, y que es una tributación adicional a la que ya hubiera soportado la sociedad en su IS por los ingresos obtenidos.

Invoca la inexistencia de simulación debido a la falta absoluta de ocultación y que no puede existir simulación cuando la conducta de D. Primitivo ha sido calificada como meramente culpable o negligente. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2020 (recurso de casación núm. 3285/2018). La incompatibilidad entre culpa o negligencia y simulación ha sido puesta de manifiesto por otras muchas sentencias de nuestro Alto Tribunal entre las que podemos citar a título ejemplificativo la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2021 (recurso de casación núm. 5391/2019).

Manifiesta que la regularización de la situación de TOBEK y de D. Primitivo debió realizarse aplicando la normativa de operaciones vinculadas, tal y como ha hecho la Inspección en los casos de otros pilotos que firmaron exactamente el mismo contrato con BROOKFIELD.

Ad cautelam, invoca la nulidad del acuerdo de liquidación por infracción del principio de regularización íntegra, porque el IVA repercutido a TOBEK en las facturas fue declarado por D. Primitivo como IVA devengado en sus correspondientes autoliquidaciones de IVA modelo 303 del período 4T de 2014 y períodos 3T y 4T 2015, constando igualmente declaradas dichas operaciones en los modelos 390 (Declaración Resumen Anual del IVA) de los ejercicios 2014 y 2015. La Inspección en la regularización por IVA practicada a TOBEK se ha limitado a denegar la deducibilidad de todo el IVA soportado, pero no ha tenido en cuenta que las cuotas de IVA que D. Primitivo le repercutió a TOBEK en los ejercicios comprobados por la prestación de unos servicios que la Inspección califica como simulados, constituyen una repercusión indebida de cuotas de IVA que tendría que haber dado lugar a que la AEAT reconociese de oficio la existencia de un ingreso indebido en sede de TOBEK. Siendo ello así, por aplicación del principio de íntegra regularización, la Administración debió realizar en el propio acuerdo de liquidación de TOBEK un reconocimiento expreso de su derecho a la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas por su socio y que, pese a haber sido indebidamente deducidas según la tesis inspectora, habían sido pagadas por TOBEK a su socio e ingresadas por éste a la Hacienda Pública.

Ad cautelam, alega la nulidad del acuerdo sancionador por falta de valoración y contestación a las alegaciones presentadas, privando virtualmente a TOBEK del preceptivo trámite de audiencia en el procedimiento sancionador.

Ad cautelam, alega la nulidad del acuerdo sancionador por incongruente motivación de la culpabilidad al imputar la comisión de una infracción derivada de una simulación a título de culpa o negligencia, y no a título de dolo.

Ad cautelam, nulidad del acuerdo sancionador, por defectuosa motivación de la culpabilidad.

Ad cautelam, invoca la nulidad del acuerdo sancionador por incorrecta calificación de la infracción como muy grave, al no concurrir la agravante de medios fraudulentos.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, citando el artículo 16 de la LGT, que, a la vista de ese precepto, conforme a lo dispuesto en la Resolución recurrida, del análisis del expediente se desprende que la Inspección primero, y el TEAR después, se han basado en los siguientes indicios para considerar probada la simulación en la conducta del recurrente:

- La sociedad TOBEK SL carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad en la que se encuentra dada de alta, relativa al transporte aéreo de viajeros. Carece de un inmovilizado apto para el desarrollo de su actividad. Además, en el contrato suscrito con BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD señalan de forma específica que "se trabaja en las aeronaves del arrendatario" (RYANAIR).

- La sociedad TOBEK SL carece asimismo de medios humanos para el desarrollo de la actividad distintos de Don Primitivo. En los ejercicios objeto de comprobación no hay más personas aptas para la prestación de servicios de transporte aéreo de viajeros.

- En el contrato suscrito con BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD aportado en el procedimiento se identifica a Don Primitivo como capitán de un Boeing 737-800, que desempeñará las funciones de piloto según lo requiera el Arrendatario, de conformidad con los Manuales y el Sistema de Gestión de la Seguridad del Arrendatario, en sus versiones vigentes (dado que podrán ser modificados, según la discrecionalidad exclusiva del Arrendatario).

- El único socio, administrador de la sociedad TOBEK SL y autorizado en las cuentas bancarias de la misma es Don Primitivo.

- Los únicos ingresos de TOBEK SL proceden de la entidad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD.

Entiende que, con tales indicios, no cabe sino concluir que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave celebrado por el recurrente, tiene por objeto contratar los servicios de Don Primitivo y no los de la sociedad TOBEK SL. Esta empresa, TOBEK SL, es una sociedad interpuesta, que no posee los medios para realizar la actividad de servicios de pilotaje de aeronaves, siendo estos realizados de forma personal por el mismo recurrente. Como ha señalado la jurisprudencia respecto de la prueba de presunciones, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir, lo cual ha acontecido en el presente caso. En materia de la carga de prueba, debemos remitirnos al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 14/01/2010 en el recurso n° 2501/2004 y las de 16 de abril de 2013 y 22 de enero de 2014.

Alega que, en la demanda, como también se hacía dentro del escrito de alegaciones del recurrente en vía administrativa, se afirma que debe aplicarse el régimen de operaciones vinculadas, manifestando que existen pilotos que habiendo firmado exactamente el mismo modelo de contrato con BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, y habiendo facturando a BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD a través de una sociedad, han sido regularizados aplicando la normativa de operaciones vinculadas. No obstante, se remite aquí a lo dispuesto dentro de la Resolución recurrida, en cuanto indica a este respecto que: "este órgano revisor considera que el objeto de la discusión es la validez o licitud del conjunto de las operaciones realizadas, y no si su valoración es adecuada o no. En efecto, lo que se discute no es una cuestión de valoración de operaciones, sino la cuestión de determinar si concurre o no simulación relativa en las operaciones analizadas, sin que proceda entrar a valorar la regularización de otros sujetos distintos.". Manifiesta, sobre la existencia de simulación, que la prueba practicada previamente en sede económico-administrativa y que se reitera ahora en vía judicial, permite dar por acreditados unos hechos sobre los que no existe una prueba directa, la cual sin embargo puede deducirse razonablemente de la valoración conjunta de un grupo de hechos distintos que se estiman probados.

Considera ajustada a Derecho de la resolución sancionadora, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como culpable. El acto sancionador impugnado acredita suficientemente la culpabilidad desde el punto de vista jurídico-fiscal, justamente en la medida en que resultaba exigible para la imposición de la sanción. La Inspección ha valorado de manera jurídicamente suficiente la conducta de la infractora tributaria como voluntaria, intencionada o dolosa, por lo que debe considerarse que por el órgano sancionador se ha hecho en este caso una apreciación ajustada y adecuada del elemento subjetivo o requisito de culpabilidad con la que la parte reclamante ha incurrido en la infracción advertida y sancionada. En la conducta de la reclamante concurre, no ya omisión de la diligencia mínima exigible, sino voluntariedad, esto es, dolo o intencionalidad en la comisión de la infracción tributaria considerada, siendo intencionada la conducta consistente en la deducción de unas cuotas de IVA en una sociedad que no realizaba actividad económica alguna, apreciándose el concurso de conducta dolosa del sujeto infractor, sin que quepa posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta señalada y sin que exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible. En el presente caso, la reclamante ha registrado en los libros registros cuotas de IVA simulando ejercer actividad económica, lo que supone la llevanza incorrecta de los libros registros establecidos por la normativa tributaria, dada la falsedad de estos registros, puesto que TOBEK SL no realiza actividad económica alguna, siendo Don Primitivo quien presta los servicios de pilotaje de aeronaves a BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD. Siendo la incidencia de esta circunstancia del 100%, concluye no cabe sino concluir que se han utilizado medios fraudulentos.

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que, en la liquidación, en sus Fundamentos de Derecho, en resumen, se expresa lo siguiente:

"I. HECHOS

I.1. TOBEK S.L.L.: PERFIL SOCIETARIO E INGRESOS

a) CONSTITUCIÓN, ADMINISTRACIÓN Y SOCIOS.

La sociedad se constituyó el 11 de mayo de 2012, tal y como consta en la escritura pública otorgada en Madrid ante el Notario Don Ángel Almoguera Gómez, con número de protocolo 2137.

El capital social se fijó en tres mil noventa euros, siendo íntegramente suscrito y desembolsado por los siguientes socios fundadores:

Se designa como Administrador Único de la sociedad a Don Primitivo.

b) OBJETO SOCIAL y DOMICILIO SOCIAL

Conforme al artículo 2º de sus estatutos sociales, la sociedad tiene por objeto:

a) Servicios aeronáuticos.

b) Bróker aéreo.

c) Intermediación y asesoramiento dentro del sector aeronáutico.

(......)

Para el desarrollo de su actividad la sociedad se da de alta en los siguientes epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas:

Durante los ejercicios 2012 a 2015 constan como personal empleado de la sociedad las siguientes personas:

- D. Primitivo, y

- Dª. Eulalia (NIF: NUM009), cónyuge del anterior.

En los ejercicios 2012 a 2015 declara como domicilio fiscal la vivienda sita en la DIRECCION000 de Madrid. Dicho inmueble constituye también la vivienda habitual de D. Primitivo y su cónyuge Dª. Eulalia.

c) INGRESOS DE LA SOCIEDAD

Los ingresos y gastos declarados por la sociedad en la declaración del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2012 a 2015 son los siguientes:

Los ingresos corrientes declarados por la sociedad proceden únicamente de la entidad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD (Nº de operador: GB652789592) residente en Reino Unido, (en adelante BROOKFIELD):

Todos los ingresos anteriores figuran abonados en la cuenta bancaria con número de IBAN NUM010, titularidad del obligado tributario, en la que figura como único autorizado D. Primitivo ( NUM008).

El contrato suscrito con BROOKFIELD aparece fechado el 15 de diciembre de 2011 y en él se identifican a la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD. como "Contratista", a la sociedad TOBEK S.L.L. como "Sociedad de Servicios", a D. Primitivo como "Representante de la Sociedad" que es el piloto contratado por la Sociedad de Servicios con el fin de que esta última cumpla con lo estipulado en el contrato según las propias definiciones del contrato y a RYANAIR PLC. como "Arrendatario", sociedad constituida con arreglo a la legislación de Irlanda y con oficinas registradas en el aeropuerto de Dublín, Irlanda.

Dicho contrato, formalizado en inglés contiene los siguientes términos y condiciones de acuerdo con la traducción jurada de dicho contrato al español, aportada por el obligado tributario en el procedimiento:

"1.- Términos y condiciones básicos:

(...)

j.- La Sociedad de Servicios se encargará de facilitar al representante de la sociedad (...) para que realice el trabajo, en nombre del contratista, para el Arrendatario a partir de la fecha de inicio.

m.- La Sociedad de Servicios deberá asegurar que el Representante de la Sociedad trabaja de conformidad con las directrices y Manuales de Operaciones del Arrendatario.

(...)

p.- El Contratista se encargará de que el Arrendatario tenga en vigor, en todo momento y con plena vigencia, un seguro de responsabilidad social y de errores profesionales, el cual cubra al Representante de la Sociedad en lo concerniente a los servicios prestados al Arrendatario.

q.- La Sociedad de Servicios es la responsable de proporcionarle al Arrendatario las referencias relativas al trabajo de los diez años anteriores del Representante de la Sociedad a fin de obtener los permisos de acceso a la zona de embarque y otros documentos necesarios para trabajar en la aeronave del Arrendatario, según lo determine el Arrendatario"

(...)

r.- En aras de la seguridad, el Piloto Jefe, de conformidad con el Manual de Operaciones del Arrendatario, podrá apartar al representante de la sociedad, con independencia de que se certifique de es apto para volar, de sus funciones tras ocurrir un suceso traumático (...)

2.- Honorarios.

(b) El Arrendatario exige al Representante de la sociedad que se mantenga actualizado en la Formación especificada en los manuales de operaciones del Arrendatario, incluyendo la formación con simulador, formación en el aula, peligro de choques con aves (...)

3.- Programación y posicionamiento del transporte.

(a) La programación se hará de conformidad con la parte A del Manual de Operaciones del Arrendatario. Las bases operativas del representante de la Sociedad serán las que designe el Arrendatario.

(b) El Representante de la Sociedad podrá aprovecharse, según la discrecionalidad del Arrendatario, del transporte fuera del trabajo en la red del Arrendatario para viajar entre el hogar doméstico y las bases con sujeción a las políticas del Arrendatario. (...)

4.- Confidencialidad / Chequeo de drogas.

(c) La Sociedad de Servicios se encargará de que el Representante de la Sociedad, tras el cese del presente contrato, le devuelva al Arrendatario todos los manuales de Operaciones, tarjetas de identidad, otros materiales y pases de seguridad emitidos o recibidos por parte del Arrendatario. A este efecto, el contratista, al objeto de llevar a término todos los pagos pendientes, exigirá la presentación de un certificado de buena conducta debidamente formado por el arrendatario y que sirva como prueba de lo anterior.

(d) El Representante de la Sociedad, en todo momento, deberá estar sujeto a la Política del Arrendatario en lo concerniente al chequeo de Alcohol y Drogas, y acepta someterse a cualquier prueba según lo requiera el arrendatario (...)

(...)

5.- Cese.

En caso de que la Sociedad de Servicios o el Representante de la Sociedad:

a) incurra en cualquier mala conducta grave o cualquier conducta que tienda a deshonrar el nombre del Arrendatario o del Contratista.

c) no mantenga una licencia médica según lo requerido por el Arrendatario.

d) suspenda cualquier prueba de competencia inicial o periódica con simulador o aeronave efectuada por o en nombre del arrendatario (...)"

De acuerdo con el apéndice 1 de dicho contrato, el cargo de D. Primitivo es el de capitán de un Boeing 737-800, que desempeñará las funciones de piloto según lo requiera el Arrendatario, de conformidad con los Manuales y el Sistema de Gestión de la Seguridad del Arrendatario, en sus versiones vigentes (dado que podrán ser modificados, según la discrecionalidad exclusiva del Arrendatario cuando proceda).

Se establece una duración del contrato de 5 años, siendo la fecha de inicio del mismo el 1 de junio de 2012.

d) En diligencia nº 3 de 09/08/2018 se solicitó al obligado tributario justificación documental de las cuotas a compensar de periodos anteriores declaradas en el modelo 303 de IVA correspondiente al 2T/2013. En respuesta a dicha solicitud el obligado tributario manifestó lo siguiente:

"En relación con la justificación documental de las cuotas a compensar de periodos anteriores declaradas en el 2T/2013, por importe de 521,27 euros, 148,7 euros corresponden a cuotas registradas y soportadas en el libro registro de dicho ejercicio 2013. Tanto el libro registro como sus facturas justificativas han sido aportados en la inspección. Los 373,10 euros restantes corresponden a cuotas registradas y soportadas en el ejercicio 2012. Adjuntamos el Libro de Facturas Recibidas del ejercicio 2012".

I.2. ACTUACIONES DE COMPROBACION DE D. Primitivo (NIF: NUM008).

Paralelamente a las actuaciones de comprobación e investigación seguidas cerca de la sociedad TOBEK S.L.L. (NIF: B86466414) se han desarrollado actuaciones de comprobación e investigación respecto de D. Primitivo las que se desprenden los siguientes HECHOS:

A.- Don Primitivo, piloto comercial de aeronaves, percibió de la sociedad TOBEK S.L.L. (NIF: B86466414) las siguientes cuantías:

Los rendimientos declarados por D. Primitivo en las declaraciones del IRPF presentadas fueron los siguientes:

Rendimientos íntegros del trabajo:

Rendimientos de actividades económicas:

B.- Han sido aportados los contratos de prestación de servicios suscritos por D. Primitivo con la sociedad TOBEK, S.L.L. En representación de la sociedad suscribe el contrato D. Primitivo en calidad de administrador único de la misma.

En el contrato de 20 de junio de 2012 se establecen las siguientes estipulaciones:

"I.- Que D. Primitivo realizará para la Sociedad las tareas y labores perfectamente definidas y diferenciadas de funciones técnicas de pilotaje de aviones de pasajeros adecuadas a su formación y conocimientos para prestar este tipo de servicios.

(Siguiente párrafo añadido en los contratos de 1 de enero de 2013, 2014 y 2015)

Dichas tareas las realizará de forma retribuida, bajo las características de ajenidad, dependencia y subordinación. El cumplimiento de todas ellas lo realizará exclusivamente mediante la ordenación por cuenta ajena de la sociedad sometiéndose al poder de organización de la Sociedad y únicamente con el concurso y participación de los medios productivos, materiales y de los recursos humanos titularidad de la Sociedad y controlados económicamente por ella.

(...)

III.- Remuneración:

Constará de salario base mensual de 2.800 euros, y de otras percepciones no salariales por dietas y kilometraje, en función de los vuelos, en aplicación del artículo 9 del Reglamento del IRPF para gastos de locomoción, manutención y pernoctación.

Dichas remuneraciones se revisarán el 1 de enero de forma anual."

En los contratos de 1 de enero de 2013, 2014 y 2015 se establecen los siguientes salarios base anuales: 2.900 euros brutos para el ejercicio 2013, 3.000 euros brutos para el ejercicio 2014 y 4.000 euros brutos por la remuneración de enero a junio para el ejercicio 2015. Se añade al 2015 la remuneración de julio a diciembre mediante facturación mensual de 5.165 euros como actividad profesional a la sociedad, en virtud de la Ley 26/2014 del 27 de noviembre por la que se modifica el artículo 27 de la Ley del IRPF .

Las referencias efectuadas en los contratos a "la Sociedad" se refieren a la sociedad TOBEK S.L.L.

C. - El obligado tributario figura dado de alta como autónomo en los ejercicios 2012 a 2015 habiendo satisfecho las siguientes cuotas de autónomo a la Seguridad Social:

D.- Las cuotas sindicales satisfechas por el obligado tributario en el ejercicio 2013 ascendieron a 240 euros.

E.- En los ejercicios 2012 a 2015 el obligado tributario declara como domicilio fiscal la vivienda sita en la DIRECCION000 de Madrid, constituyendo este domicilio además el domicilio fiscal y social de la sociedad TOBEK S.L.L.

II. FUNDAMENTOS DE DERECHO

II.1. SIMULACIÓN EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE D. Primitivo A TOBEK S.L.L.

- DECLARACIÓN DE SIMULACIÓN

D. Primitivo, declara ser empleado de la sociedad TOBEK S.L.L., contratado como piloto de aeronaves y declarando dichos ingresos como rendimientos de trabajo y de actividades económicas.

No obstante, de acuerdo con los hechos expuestos se produce, a juicio de la Inspección, un supuesto de simulación negocial, en la medida en que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave suscrito por la sociedad TOBEK S.L.L. con BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL tiene por objeto contratar los servicios de D. Primitivo y no los de la sociedad TOBEK S.L.L.

Los artículos 13 y 16 de la LGT preceptúan:

"Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La simulación es una declaración ficticia de voluntad, con la anuencia de ambas partes, y buscando, generalmente, fingir actos o contratos con el fin de perjudicar a un tercero. Sin embargo, no existe en el ámbito tributario, una definición legal de lo que se debe entender bajo el concepto de simulación, limitándose únicamente la norma a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma. Por la falta de dicha definición, el concepto de simulación empleado por la doctrina y la jurisprudencia, tal y como ha reconocido el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 27 de septiembre de 2006, en su fundamento de derecho quinto y sexto, es:

"...Acudiendo al concepto de simulación en el ámbito civil, en el sentido empleado por la doctrina y la jurisprudencia ha desarrollado una constante doctrina sobre la figura del negocio simulado, entendiendo que tal tipo de negocio jurídico, en sus aspectos fiscales, se caracteriza, como ha tenido oportunidad de establecer en diversas resoluciones, como en la resolución de 8 de noviembre de 1.994, la de 22 de octubre de 1.999, R.G. 362-96, y en las de 9 de mayo de 2.001, R.G.- 8.479-98, la Resolución de 26 de octubre de 2001 R.G. 8114-1998, dos de 19 de diciembre de 2.001, R.G.- 3.481-99 y R.G.- 6.149-99, otras dos de 10 de abril de 2.002, R.G.- 7.244-99 y R.G.- 8.037-99, 5 de junio de 2.002, R.G. 3.368-00 y 3 de julio de 2.002, R.G.- 2.600-00, en que mediante él se crea una ficción con la que se enmascara la realidad obteniéndose una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real".

La Sentencia de la Sala 2ª (de lo Penal) del Tribunal Supremo 751/2003, de 28 de noviembre dispone:

"(...)en estos supuestos de negocios manifiestamente simulados es cuando de modo más clara se aprecia la concurrencia de los elementos integradores del tipo prevenido en el citado precepto, pues se ha defraudado a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, enmascarándose esta elusión mediante un disfraz de la realidad que emplea para ello una sucesión simulada de negocios ficticios.

El contrato simulado o contrato con causa falsa se realiza porque se quiere crear una apariencia y conseguir un fin determinado, y exige ordinariamente un acuerdo simulatorio en el que participan ambas partes. En la simulación absoluta la declaración de una causa falsa no encubre más que la inexistencia de causa. En la relativa se encubre otra causa diferente que generalmente da lugar a otro contrato.

Por tanto, en la simulación relativa interviene no solo el contrato con causa falsa o simulado sino también el ocultado o disimulado que subyace a esa apariencia contractual, y que puede ser otro contrato válido. (...)"

Los negocios simulados constituyen, por tanto, un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno.

La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa.

Los elementos necesarios que deben concurrir para poder llegar a una conclusión sobre la existencia de simulación son:

La existencia de un acuerdo simulatorio, es decir, la existencia de un acuerdo entre dos partes dotada de apariencia real, y la existencia de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad del acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio distinto al que realmente es. Además, de los dos citados elementos que se encuentran claramente entrecruzados se deriva la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna de las partes.

Ahora bien, habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.

La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad ( Sentencias del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1988 , 17 de junio de 1991 , 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000 ). Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación.

El propio Tribunal Supremo identifica la prueba por presunciones como cauce natural para la determinación de la existencia de simulación al indicar que " la simulación rara vez presentará prueba directa de su existencia, dado el deseo de las partes en ocultarla y, por el contrario, habrá de basarse en presunciones que lleven a la convicción del juzgador de su existencia..." ( STS de 20-01-1966 ; 22-01-2001 ).

Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

La ya citada sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2003 señala que:

"Al analizar la naturaleza simulada de un contrato, o conjunto de contratos, estamos resolviendo una cuestión prejudicial civil no devolutiva, por lo que a los efectos de la prueba de la simulación debemos acudir a la doctrina civil sobre la materia. Como señala la jurisprudencia civil, para conocer la concurrencia de una causa real oculta tras la causa aparente, debemos acudir a la prueba de indicios, por constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a los terceros. Por ello este elemento interno sólo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, es decir, datos o indicios que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí permiten conocerla mediante un juego lógico o racional, ya que cada uno de ellos por sí solo o bien varios de dichos indicios conjuntamente, fortaleciéndose entre sí llevan al Juez, mediante inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar".

En materia de aportación de pruebas sobre la apreciación de la simulación, cabe traer a colación, entre otras, la Sentencia 230/2016, del TSJ de Madrid, de fecha 3 de marzo de 2016 (Referencia: NFJ063210) (simulación objetiva), en cuyos Fundamentos de derecho Sexto a Décimo, se expone.

"Sexto.

Hay que precisar, que la simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, Ley General Tributaria, a cuyo tenor: " En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente." También es necesario tener en cuenta el estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma: " La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible. Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados" Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria . La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

Séptimo.

- También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que: en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad." E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: "la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada", y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando "tras la apariencia creada no existe causa alguna", o relativa, que se da cuando "tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso", esto es, cuando "[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual "[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez"; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que "[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes" (apartado 1), que "[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios" (apartado 2), y que "[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente" (apartado 3). La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato" [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 . En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) FD Quinto]; y que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma", de modo que "la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega" (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .)

Décimo.

Por tanto para acreditar la existencia de simulación cabe utilizar la prueba de presunciones tal y como establece el artículo 108 apartado 2.º de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , (...) y el artículo 386 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil que establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. ".

A estos efectos, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Conforme a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central consagrada en numerosas resoluciones, tal "enlace" se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

- Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

- Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

- Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Los siguientes hechos, cuya realidad ha resultado probada por la Inspección, constituyen una serie de indicios cuya apreciación conjunta nos lleva de forma seria, precisa y ordenada a considerar la existencia de dicha simulación negocial en el sentido de que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave de fecha 15 de diciembre de 2011 tiene por objeto contratar los servicios de D. Primitivo y no los de la sociedad TOBEK S.L.L.:

1.- La sociedad TOBEK S.L.L. carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad en la que se encuentra dada de alta, relativa al transporte aéreo de viajeros. Además, en el contrato suscrito con BROOKFIELD señalan de forma específica que "se trabaja en las aeronaves del arrendatario" (RYANAIR).

2.- La sociedad TOBEK S.L.L. carece asimismo de medios humanos para el desarrollo de la actividad distintos del propio D. Primitivo. En los ejercicios objeto de comprobación no hay más personas empleadas aptas para la prestación de servicios de transporte aéreo de viajeros.

Adicionalmente, en el contrato suscrito con BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD aportado en el procedimiento se identifica a D. Primitivo como capitán de un Boeing 737-800, que desempeñará las funciones de piloto según lo requiera el Arrendatario, de conformidad con los Manuales y el Sistema de Gestión de la Seguridad del Arrendatario, en sus versiones vigentes (dado que podrán ser modificados, según la discrecionalidad exclusiva del Arrendatario).

3.- El administrador único de la sociedad TOBEK S.L.L. y autorizado en las cuentas bancarias de la misma es D. Primitivo. La sociedad está, por tanto, controlada por éste último.

4.- Los únicos ingresos corrientes de la sociedad proceden de la entidad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD. Todos los ingresos anteriores son abonados en la cuenta bancaria titularidad de D. Primitivo en la que figura sólo él como autorizado.

5.- El propio D. Primitivo manifiesta que la constitución de la sociedad TOBEK S.L.L. obedeció a las exigencias contractuales realizadas por RYANAIR.

En un escrito presentado por la sociedad TOBEK S.L.L. (documento denominado en el expediente electrónico como "carta contestación inicio actuaciones"), se manifestaba lo siguiente:

"En los términos y condiciones del contrato (se refiere al contrato suscrito entre Brookfield Aviation International Limited y Tobek, S.L.L.) figura expresamente la obligatoriedad de que la prestación de servicios aéreos a Brookfield Aviation Intenational sea a través de Sociedades de servicios aéreos".

Adicionalmente en el escrito de alegaciones presentado el 5 de octubre dentro del trámite de audiencia, D. Primitivo reconoce en la segunda de las alegaciones realizadas

"Acerca de la concurrencia de simulación negocial" ser "un trabajador que presta servicios a favor de las grandes corporaciones aeronáuticas".

Asimismo, vuelve a manifestar que fue la compañía aérea la que exigía formalizar una relación mercantil para acceder al puesto de trabajo.

Hemos de señalar asimismo, que el obligado tributario ha presentado el 9 de octubre a las 23:30 horas un nuevo escrito de alegaciones en el que hace constar que no acepta el contenido de la segunda de las alegaciones contenida en el escrito presentado el 5 de octubre manifestando lo siguiente: "Que los negocios jurídicos celebrados por quien suscribe durante los periodos objeto de inspección fueron válidos en Derecho y, por tanto, surtieron plenos efectos tanto desde un punto jurídico sustantivo, como tributario."

6.- Por último, debe añadirse que, como es sabido, el tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades es inferior al marginal correspondiente del IRPF. Por este motivo, D. Primitivo, ocultando la realidad de los hechos acaecidos (percepción de rendimientos del trabajo de BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL) y mediante la realización de un negocio simulado, "trasladó" los rendimientos derivados de su actividad como piloto a la sociedad TOBEK S.L.L. Ésta es una sociedad controlada por el D. Primitivo y su esposa, que cuenta únicamente con el piloto para prestar los servicios de transporte aéreo de viajeros que factura a BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL, ingresos que fueron abonados en una cuenta de la solo D. Primitivo era titular y autorizado. Asimismo, la sociedad ha sido utilizada para deducirse de forma improcedente gastos no deducibles.

De la totalidad de hechos acreditados en el procedimiento se puede concluir que la sociedad no se ha utilizado para la prestación de servicios, ni tampoco tiene una organización de medios materiales y personales que produzca ningún valor añadido o servicio. Por el contrario, su único objeto ha sido ser una sociedad interpuesta entre el auténtico prestador del servicio (D. Primitivo) y el prestatario (BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL).

En su escrito de alegaciones al Acta manifiesta el obligado lo siguiente:

"ALEGACIONES

ÚNICA. - EL ACTA INCOADA NO ES CONFORME A DERECHO. NO HA EXISTIDO SIMULACIÓN NEGOCIAL EN LA RELACIÓN JURÍDICA EXISTENTE ENTRE BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION, LTD Y LA SOCIEDAD TOBEK S.L.L.

Antes de conocer el razonamiento concreto en que se iba a amparar la Inspección de los Tributos actuaria para tratar sustentar en Derecho la propuesta de regularización que finalmente ha dictado, con fecha 9 de octubre de 2018 trasladé a esa Dependencia Regional de Inspección lo siguiente: "Que los negocios jurídicos celebrados por quien suscribe durante los periodos objeto de inspección fueron válidos en Derecho y, por tanto, surtieron plenos efectos tanto desde un punto jurídico-sustantivo, como tributario"

Posteriormente, y con ocasión de la incoación del Acta sobre el versa el presente escrito, tuve la oportunidad de conocer con exactitud la postura de la Inspección de los Tributos quien, en esencia, sostiene lo siguiente (ver página 10/14 del Acta): (....)

A la luz de lo anteriormente expuesto, quiero explicar a esa Dependencia Regional de Inspección la razón esencial por la que suscribí el referido Acta de disconformidad. Y es que, como se ha insistido desde el inicio del procedimiento inspector al Órgano actuario:

i. BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION, LTD (en adelante, "BROOKFIELD") tuvo como propósito contratar los servicios requeridos con mi representada.

ii. no se realizó un negocio simulado entre las partes intervinientes de la prestación de los servicios de pilotaje, en concreto entre TOBEK y la entidad BROOKFIELD;

iii. BROOKFIELD no obligó al socio de TOBEK (D. Primitivo) a constituir una sociedad, sino que como consecuencia de la negociación y de los términos en que se produjo la misma, teniendo en cuenta que el propósito de BROOKFIELD era contratar con una sociedad mercantil, se tomó la decisión de hacerlo de esa manera (a mi Representada le gustaría que este extremo quedase suficientemente claro, pues al revisar las Actas ha advertido algunas afirmaciones que se atribuyen al socio de la Sociedad y que no quiere que den lugar a confusión).

Finalmente, y al objeto de evitar reiteraciones innecesarias se dan por reproducidas en esta instancia las alegaciones presentadas por el socio de TOBEK y ello porque la regularización llevada a cabo por la Inspección de los Tributos al socio está basada en los mismos principios en los que se basa la practicada a mi Representada. Se adjunta copia del justificante de presentación como Anexo número 3, para facilitar su localización.

Y en virtud de lo expuesto,

SOLICITO

PRIMERO. - Que, se sirva tener por presentado este escrito junto con la documentación que se acompaña, y, en mérito a su contenido, se deje sin efecto la propuesta de regularización contenida en el Acta, por ser contraria a Derecho.

SEGUNDO. - Que, si esa Dependencia Regional de Inspección considera que el sueldo pactado entre la Sociedad y quien suscribe (socio de TOBEK) no lo fue a valor normal de mercado, deje sin efecto el Acta e incoe una nueva acta en aplicación de las normas rectoras de las operaciones vinculadas."

Ya se ha desarrollado en el presente apartado la normativa y jurisprudencia en la que se apoya la Inspección para declarar la simulación, sin que en su escrito de alegaciones presente el obligado tributario ningún elemento adicional de prueba que permita desvirtuar las conclusiones alcanzadas.

Esta Oficina Técnica considera que la valoración conjunta de los indicios más arriba expuestos, cuya realidad ha sido acreditada a lo largo del procedimiento y consta en el expediente, permite efectivamente concluir de forma seria, precisa y ordenada que nos encontramos ante un supuesto de simulación negocial.

La sociedad TOBEK S.L.L. carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad de transporte aéreo de viajeros de la que obtiene todos sus ingresos declarados y carece también de medios personales para la prestación de estos servicios al margen de su socio y administrador D. Primitivo, que a su vez cuenta con la capacitación profesional que le habilita para dicha prestación; el propio contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave suscrito entre TOBEK S.L.L. y BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL tiene por objeto contratar los servicios de D. Primitivo y no los de la sociedad TOBEK S.L.L., por lo que parece claro que nos encontramos ante una declaración ficticia de voluntad.

Declaración ficticia de voluntad que obviamente cuenta con la anuencia de ambas partes al encontramos ante un contrato suscrito entre una sociedad y uno de sus socios y administrador único.

Encontramos en el presente caso las características que, según lo señalado anteriormente, implica la simulación:

- DIVERGENCIA ENTRE LA VOLUNTAD QUERIDA Y LA MANIFESTADA: La voluntad querida es contratar la prestación de servicios de pilotaje por D. Primitivo a BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL, bróker de Ryanair, y la manifestada es que quien presta formalmente tales servicios es la entidad TOBEK S.L.L.

- ACUERDO SIMULATORIO ENTRE LAS PARTES, consistente en que TOBEK S.L.L. contrata en diciembre de 2011 con la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL.

- El FIN ENGAÑOSO existe puesto que lo que se pretende es, trasladar los rendimientos derivados de su actividad como piloto a la sociedad TOBEK S.L.L consiguiendo una tributación global inferior, puesto que el IRPF tiene una escala progresiva que con este artificio pueden evitar en los tramos mayores.

D. Primitivo ha utilizado su sociedad TOBEK S.L.L. (que, según se deriva de las actuaciones practicadas, no desarrolla actividad económica alguna, ya que dicha sociedad no constituye la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una actividad económica con el objeto de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado), para facturar a BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL los servicios que él prestaba para esta última sociedad, simulando en consecuencia que se prestaban dichos servicios a la sociedad TOBEK S.L.L., residente en España, en cuyo capital participa y es administrador único. Asimismo, la contratación de diciembre de 2011 entre TOBEK S.L.L. y BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL tuvo por objeto contratar los servicios de D. Primitivo y no los de la sociedad TOBEK S.L.L., por lo que son al primero y no a ésta a quien deben imputarse.

En consecuencia, concurren en el presente expediente todos los componentes propios de la simulación negocial, aparentando que D. Primitivo presta servicios de pilotaje de aeronaves a la sociedad TOBEK S.L.L., cuando la realidad que subyace es la prestación de dichos servicios por aquél a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD. El negocio jurídico válido desde un punto de vista tributario es una relación laboral, entre D. Primitivo y la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD (bróker de RYANAIR), que originan unos rendimientos del trabajo al primero.

Las manifestaciones del obligado tributario en su escrito de alegaciones sobre la ausencia de simulación negocial no desvirtúan las conclusiones alcanzadas por la Inspección, toda vez que no se trata, como se ha visto, de una interpretación arbitraria aplicada por la Inspección sino que se trata del análisis de unos hechos, cuya realidad resulta probada, que constituyen una serie de indicios cuya apreciación conjunta nos lleva de forma seria, precisa y ordenada a considerar la existencia de simulación negocial en el sentido de que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave aportado tiene por objeto contratar los servicios D. Primitivo y no los de la sociedad TOBEK S.L.L, por lo que la realidad que subyace es la prestación de dichos servicios por D. Primitivo a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, sin participación alguna de TOBEK S.L.L.

En su escrito de alegaciones se remite el interesado a las alegaciones practicadas a la propuesta relativa al IRPF de D. Primitivo; en ellas se defiende la improcedencia de la regularización propuesta por encontrarnos ante "una discusión en el marco de las operaciones vinculadas".

Según lo expuesto, en el presente caso esta Inspección concluye que se ha simulado la prestación de servicios por D. Primitivo a la sociedad en cuyo capital participa y administra, TOBEK S.L.L., por lo que no procede valorar tales servicios, sino exigir las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, tal y como dispone el artículo 13 de la LGT . Por ello, esta declaración de simulación negocial, con independencia de que a dicha simulación se haya llegado por la forma de operar por la compañía aérea, conlleva que las rentas obtenidas por la sociedad TOBEK S.L.L. de la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL deban ser declaradas por el obligado tributario en la medida en que el objeto de la contratación son los servicios de D. Primitivo y no los de la sociedad residente en España por los motivos antes expuestos. Y siendo, por tanto, el piloto D. Primitivo el que ha generado el derecho a la percepción de dichas rentas.

En materia de IVA, dado que la entidad se ha concluido que no realiza ninguna actividad económica, procede analizar las cuotas de IVA soportado declaradas y deducidas por el obligado tributario.

El artículo 92 de la Ley del IVA permite a los sujetos pasivos deducirse el IVA soportado o satisfecho, entre otras, por las adquisiciones de bienes y servicios realizadas a otros sujetos pasivos, determinando, no obstante, el 97. Uno que, para ejercitar tal derecho, es preciso estar en posesión del documento justificativo del mismo, es decir, de la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio. Para que sea deducible el IVA soportado es preciso, por tanto, que concurran los requisitos objetivos, subjetivos y formales a que se refieren los artículos 92 , 93 y 97 de la Ley del IVA y, lo que es más importante, que el IVA soportado sea real. A esto hay que añadir que la operación que genera el IVA soportado no se encuentre en ninguna de las limitaciones ni exclusiones y restricciones del derecho a deducir reguladas respectivamente en los artículos 95 y 96 LIVA .

El artículo 95. Uno LIVA establece lo siguiente en referencia a las limitaciones del derecho a deducir:

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional."

Tal como se ha expuesto en el presente acuerdo, a la vista de los hechos comprobados la entidad TOBEK S.L.L. no desarrolla actividad económica alguna, no nos encontramos ante un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una actividad económica con el objeto de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado.

En consecuencia, según lo expuesto, y conforme a lo dispuesto en la normativa recién citada, TOBEK S.L.L. no puede deducir ninguna cuota de IVA, conformándose la propuesta recogida en el Acta.

II.2. CUOTAS A COMPENSAR DE PERÍODOS ANTERIORES

En diligencia nº 3 de 09/08/2018 se solicitó al obligado tributario justificación documental de las cuotas a compensar de periodos anteriores declaradas en el modelo 303 de IVA correspondiente al 2T/2013. En respuesta a dicha solicitud el obligado tributario manifestó lo siguiente:

"En relación con la justificación documental de las cuotas a compensar de periodos anteriores declaradas en el 2T/2013, por importe de 521,27 euros, 148,7 euros corresponden a cuotas registradas y soportadas en el libro registro de dicho ejercicio 2013. Tanto el libro registro como sus facturas justificativas han sido aportados en la inspección. Los 373,10 euros restantes corresponden a cuotas registradas y soportadas en el ejercicio 2012. Adjuntamos el Libro de Facturas Recibidas del ejercicio 2012".

El artículo 66 bis de la LGT dispone en su apartado segundo:

"2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito."

El artículo 115 de la LGT establece las potestades y funciones de comprobación e investigación.

"Artículo 115. Potestades y funciones de comprobación e investigación

1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley.

3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley."

El obligado tributario en el periodo 2T 2013 arrastra cuotas a compensar de períodos anteriores por importe de 521,27 euros. Éstas provienen originalmente del período 1T del ejercicio 2013 y de los periodos de liquidación de 2012.

Conforme a la normativa recién señalada, en virtud del artículo 66 bis de la LGT es posible comprobar las cuotas a compensar de períodos anteriores que provienen del ejercicio 2012 y del primer trimestre de 2013.

En consecuencia, se confirma el ajuste propuesto en el Acta donde se considera que no son deducibles las cuotas a compensar de períodos anteriores declarabas en el 2T 2013 por importe de 521,27 euros, ya que tienen su origen en cuotas soportadas en la adquisición de bienes y/o servicios no afectas a actividad económica alguna.

CUARTO: AJUSTES EFECTUADOS

De lo anteriormente expuesto, la incidencia de los ajustes efectuados en la base imponible declarada arroja los siguientes resultados:

1. Minoración cuotas IVA DEDUCIBLE:

2. Minoración cuotas a compensar de ejercicios anteriores:

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre las cuestiones debatidas en un asunto similar, en relación con la misma recurrente y mismos periodos, pero respecto del Impuesto sobre sociedades, en la sentencia de 7 de marzo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1450-2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:

"QUINTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados"

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: "la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada", y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando "tras la apariencia creada no existe causa alguna", o relativa, que se da cuando "tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso", esto es, cuando "[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual "[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez"; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que "[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes" (apartado 1), que "[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios" (apartado 2), y que "[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente" (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato" [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma", de modo que "la "causa de la simulacióni" debe acreditarla la Administración que la alega" (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

SEXTO: Concurrencia de simulación relativa

En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación relativa del artículo 16 de la Ley 58/2003 , con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de las presunciones no establecidas en las leyes del artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , no desvirtuada de contrario, ya que de acuerdo con el contrato la sociedad recurrente Tobek SLL en los ejercicios comprobados debía prestar servicios de transporte aéreo internacional de viajeros a favor de la entidad Brookfield Aviation International Ltd, en su condición de bróker de la compañía aérea de "low cost" de nacionalidad irlandesa, Ryanair, cuando en realidad se trataba de un verdadero contrato de pilotaje con asunción de responsabilidad y los mismos servicios fueron prestados por el socio y administrador y apoderado de la cuenta, donde se efectuaron los ingresos, que era el único empleado que por su aptitud y cualificación profesional como piloto aéreo y capitán de aeronave Boeing 734-800 los podía prestar y sin que la sociedad tuviera infraestructura para poder prestarlos ni añadiera valor alguno sobre tales servicios limitándose a facturarlos.

Así la sociedad Tobek SLL, constituida el 11/05/2012, en 2012 tenía como empleados a su socio fundador y administrador único Don Primitivo y su mujer Doña Eulalia.

El objeto social de Tobek estaba constituido por servicios aeronáuticos, bróker aéreo e intermediación y asesoramiento en el sector aeronáutico, que se encontraba dada de alta en los epígrafes del IAE 742.3 de transporte aéreo internacional de viajeros y 753.9 de otros servicios anexos al transporte aéreo ncop, sin embargo los ingresos de la explotación solo procedían de los servicios facturados a Brookfield Aviation International Ltd de transporte aéreo internacional de viajeros prestados por el socio, administrador y empleado Don Primitivo, que era el único que, como piloto aéreo profesional, podía prestarlos.

La sociedad carecía por ello de medios personales más allá de este señor para prestar tales servicios.

La mercantil recurrente tampoco tenía medios materiales para su prestación y en el contrato se estableció que las aeronaves eran de la titularidad de Ryanair y su domicilio social era coincidente con la vivienda habitual, sita en Madrid, del piloto y su mujer.

De manera que Tobek, sin añadir nada a los servicios prestados por el socio Sr Primitivo, se limitó a facturarlos.

Los importes percibidos por Tobek procedentes de Broofield Aviation fueron ingresados en la cuenta bancaria de la que era autorizado el Sr Primitivo.

Según el contrato de 15/12/2011 entre Tobek SLL, representada por Don Primitivo y Brookfield Aviation International Ltd., la primera contrató al piloto para que cumpliera con lo estipulado a favor del arrendatario que era Ryanair, el servicio se prestaría en nombre del contratista Brookfield para el arrendatario bajo las directrices y manuales de operaciones y seguridad de este último debidamente actualizado en su conocimiento y formación y la responsabilidad no la asumía el arrendatario, que incluso podía apartar al piloto en caso de un suceso traumático con independencia de que se certificase que era apto para el vuelo.

-En cuanto a las alegaciones de la parte recurrente en contra de la regularización practicada por la Inspección en primer lugar afirma que el Sr Primitivo ante su situación de desempleo dentro de la crisis económica nacional, se vio obligado a constituir la sociedad Tobek para que Ryanair a través de su broker contratase los servicios de trasporte aéreo de los pilotos y que fueron numerosas las quejas de varios profesionales ante su sindicato y ante las autoridades aéreas sobre esta imposición.

Pues bien, aunque esto fuera así, la interposición de una sociedad como mera pantalla para facturar servicios profesionales, en este caso de pilotaje aéreo, en realidad prestados por el socio persona física, que era el único empleado de la sociedad que por sus conocimientos y experiencia podía prestar, sin añadir nada a estos servicios, desde el punto de vista fiscal carece de motivo económico válido y se encamina a eludir los tipos impositivos más altos en el IRPF que el tipo general del Impuesto sobre Sociedades y a la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles como han puesto de manifiesto las actuaciones inspectoras.

E incluso aunque la persona física piloto aéreo de profesión sin la mediación de la sociedad y mediante su contratación laboral directa, hubiera gozado de derechos que no tenía, tales como vacaciones, derecho a paro y la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , con su límite legal, que según afirma, el TEAR de Madrid reconoce que sería aplicable a las rentas de trabajo y que no se ha tenido en cuenta para comparar la tributación global del socio en el PF y de la sociedad en el Impuesto sobre sociedades.

La ventaja fiscal es evidente como se ha puesto de manifiesto en el párrafo anterior y resulta correcta la imputación de los ingresos a quien realmente los obtuvo como fruto de los servicios que fueron prestados exclusivamente por él.

-Dice también la parte actora que no se ha ocultado la intervención del Sr Primitivo, pero, aunque haya sido así, se ha dado una apariencia negocial de que los servicios los prestaba la sociedad y que la persona física era solo un empleado profesional, cuando la realidad era que la sociedad carecía de infraestructura y solo se interpuso para la facturación y cobro de los ingresos generados por los servicios únicamente prestados por la persona física sin añadir al mismo valor alguno.

-Por otra parte, no procedía la aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas al no discrepar la Inspección del valor económico asignado por las partes vinculadas a los servicios prestados por el socio y empleado, piloto aéreo de profesión y si procedía la declaración de simulación ante la discrepancia entre la realidad negocial y la que reflejaba el contrato, con independencia de como regularizase la Inspección la situación tributaria de otros pilotos aéreos y sus sociedades.

-Sostiene también la parte recurrente que la calificación de la conducta del piloto por la Inspección como meramente negligente excluye la simulación de acuerdo con la doctrina jurisprudencial.

En el supuesto de autos la conducta a efectos sancionadores del Sr Primitivo no es objeto de impugnación ni de revisión y aunque es cierto que según la sentencia del Tribunal Supremo que se cita en la demanda, el dolo esta ínsito en la simulación, el hecho de que aquella haya sido calificada solo de negligente por la Inspección no excluye la simulación negocial relativa apreciada y que deriva de los hechos debidamente constatados por la Inspección de los Tributos del Estado expuestos

-Y por último, como ya ha señalado esta Sección en casos similares en sentencias de esta misma ponencia:

"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.

En otro orden de cosas, la misma parte recurrente lo reconoce, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no está amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta".

SÉPTIMO: Por lo expuesto y una vez rechazadas las alegaciones de la parte actora el recurso debe desestimarse..."

En el presente caso se debe llegar a la misma conclusión que en la sentencia parcialmente transcrita, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud, casi identidad, tanto de la situación fáctica, como de las alegaciones y cuestiones planteadas por las partes, en relación con la simulación apreciada en la liquidación.

Sin embargo, en el presente caso, al versar la liquidación sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, y habiéndose invocado por la recurrente la procedencia de la regularización íntegra, porque el IVA repercutido a TOBEK en las facturas fue declarado por D. Primitivo como IVA devengado en sus correspondientes autoliquidaciones de IVA modelo 303 del período 4T de 2014 y períodos 3T y 4T 2015, constando igualmente declaradas dichas operaciones en los modelos 390 (Declaración Resumen Anual del IVA) de los ejercicios 2014 y 2015.

A este respecto, se debe partir de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre dicha cuestión, pudiendo citarse entre las sentencias más recientes, la de 11 de diciembre de 2023 dictada en el recurso de casación núm. 762/2021, en la que, en síntesis, se concluye:

"SEGUNDO. Sobre los antecedentes jurisprudenciales y resolución del caso.

El propio auto de admisión recoge que sobre la cuestión de interés casacional formulada se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 574/2020 , la cual, a su vez, se refiere y remite a otras sentencias que se pronunciaron sobre cuestión similar a la suscitada, en concreto sentencias de 22 de abril de 2021 , rec. cas.1367/2020, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas.4153/2017 y de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017 ; en aquella sentencia se fijó la siguiente doctrina legal, "en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó". A las citadas sentencias han seguido otras reiterando la anterior doctrina, valga por todas por ser de las más recientes, la de 17 de mayo de 2023, rec. cas. 7312/2021 .

La parte recurrente se limita en su escrito de interposición a recordar los numerosos pronunciamientos judiciales en la línea jurisprudencial apuntada y proyectar la doctrina fijada sobre el caso de autos, en tanto que "los hechos: el TSJ de Murcia, rechazó el derecho a la deducción del IVA soportado en determinadas facturas, entre las que se encuentran las emitidas por las entidades SPACEWORK MEDITERRÁNEO, S.L., AGROURBANA MEDITERRÁNEO, S.L., y AUTACAR, S.L., cuyo IVA repercutido asciende a 65.471,31 euros (24.381,56 euros en el ejercicio 2007 y 41.089,75 euros en el ejercicio 2008 -página 37 de 44 del acuerdo de liquidación) por considerar que no se correspondían con operaciones reales (simulación), sin comprobar siquiera el ingreso del IVA por parte de dichas sociedades, que lo habían repercutido indebidamente, calificación que el TSJ de Murcia confirmó, rechazando expresamente que, en el seno del mismo procedimiento de inspección, hubiera de practicarse una regularización íntegra de dichas cuotas, por compensación con el IVA indebidamente repercutido e ingresado."

La parte recurrida se alinea en la posición que mantiene la parte recurrente, en el sentido de que conocedor de la jurisprudencia citada, considera que lo correcto es acoger la tesis de la actora y retrotraer las actuaciones para que la Administración proceda a comprobar los extremos que darían lugar a la devolución solicitada, " En un caso en el que la Administración tributaria negó a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del IVA por no considerarse probados ciertos servicios declarados, la cuestión de interés casacional se centra en determinar si, con arreglo a lo prevenido en el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa, citado, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización, conformado en la jurisprudencia de esa Sala, la Administración debe o no realizar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar, a su vez, si el mismo sujeto tiene o no derecho a la devolución de las cuotas indebidamente soportadas, para lo que es esencial - valga la redundancia- determinar si existió o no un ingreso efectivo de las mismas en el Tesoro".

Procede, pues, reiterar la doctrina legal sentada en las sentencias referidas y estimar el presente recurso de casación."

En el Fallo de la misma se acuerda:

"Primero. Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación número 762/2021 contra la Sentencia dictada el 28 de septiembre de 2020 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del TSJ de Murcia, que se casa y anula

Tercero. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 8/2015; procede anular el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT (ref. A23- NUM011), con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada."

Como puede apreciarse el caso analizado en el presente recurso es similar al que es objeto de la indicada sentencia del Tribunal Supremo, por lo que, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, cuando la Administración regularizó la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, debió analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, lo que en el presente caso no consta que hiciera la Administración, que se limitó a no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas declaradas por la demandante, pero no consta que analizase si concurrían los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, es decir, si dichas cuotas soportadas por la demandante fueron o no ingresadas por el emisor de las facturas.

Por tanto, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, procedería, procedería la anulación de la liquidación en relación con dichas facturas con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada.

En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, anulando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa, con retroacción de las actuaciones para que, en su caso, se dicte nueva liquidación después de analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, desestimando el resto de las alegaciones de la demanda.

SEXTO: En cuanto a la sanción impuesta, en relación con las alegaciones de las partes, se debe tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, en resumen, se argumenta:

"1.- CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES

En su escrito de alegaciones presentado en referencia al expediente sancionador, el obligado tributario se refiere a cuestiones relativas a la regularización practicada remitiéndose expresamente a las alegaciones presentadas respecto de la liquidación. Se refiere, por tanto, a cuestiones propias del procedimiento de comprobación e investigación resultado del cual se ha practicado el acto administrativo liquidatario del que deriva el presente expediente sancionador.

El procedimiento de inspección, articulado en el Titulo III Capitulo IV de la ley 58/2003, tiene por objeto, entre otros, comprobar y regularizar en su caso la situación tributaria del sujeto pasivo. Por su parte, el procedimiento sancionador, recogido en el Título IV de dicha Ley, es un procedimiento separado del anterior, y tiene por objeto determinar si la conducta del obligado tributario es constitutiva de infracción tributaria.

Las cuestiones alegadas respecto del fondo del asunto del expediente de comprobación, vienen a combatir las conclusiones obtenidas por la Inspección, pero no afectan ni hacen referencia a la naturaleza del procedimiento sancionador propiamente dicho, por lo que no procede entrar ahora a su valoración, ya que debieron ser planteadas (y así lo fueron) en la tramitación del propio expediente que fue instruido respecto de la regularización de la cuota relativa al concepto de IVA del periodo 2T 2013 a 4T 2015.

Dicho expediente de inspección se ha tramitado de manera separada e independiente del expediente sancionador, tal como dispone el artículo 208.1 de la LGT , al no constar renuncia del interesado a la tramitación separada, y todas las cuestiones relativas al mismo han debido plantearse en el curso de su tramitación, no siendo éste el momento procesal oportuno para su contestación; todo ello sin perjuicio de que la hipotética estimación de alguna de estas cuestiones en los sucesivos recursos y reclamaciones que se pudieran interponer en el expediente de gestión, pudieran afectar en un futuro a la sanción propuesta.

2.- TIPICIDAD

La Ley 58/2003 en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

El artículo 193 de la LGT dispone:

"1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo."

Por su parte, el artículo 195.1 de la LGT señala:

"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción prevista en este artículo será grave."

A la vista de los hechos y circunstancias comprobados, esta Oficina Técnica confirma que concurre en el interesado el elemento objetivo de la infracción tributaria descrita en los artículos citados toda vez que TOBEK SLL no presentó correctamente las declaraciones liquidaciones del IMPUESTO SOBRE VALOR AÑADIDO de los períodos 2013-2T a 2015-4T; esto supuso que, a pesar de su presentación, solicitó y obtuvo indebidamente devoluciones que no le correspondían y determinó y acreditó improcedentemente cuotas de IVA soportado a deducir. Por ello, la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica, al suponer una transgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo y realizar, en su caso, el ingreso correspondiente, produciendo, dicha conducta, el consiguiente perjuicio para el erario público. No caben dudas, por tanto, acerca de la antijuricidad de su actuación.

Como resultado de las actuaciones inspectoras, se han realizado una serie de ajustes en las cuotas deducibles de los periodos inspeccionados que han determinado respecto de cada uno que el obligado tributario haya incurrido en la siguiente conducta tipificada como constitutiva de infracción tributaria:

- Determinó y acreditó improcedentemente en los períodos 2013 - 2T, 2013 - 3T, 2014 - 1T, 2014 - 2T, 2014 - 3T, 2015 - 1T, 2015 - 2T y 2015 - 3T, cuotas de IVA soportado a deducir sin que se produjera falta de ingreso. En concreto:

- Obtuvo indebidamente una devolución de 3.559,89 euros en el IVA periodo 4T - 2013.

- Obtuvo indebidamente una devolución de 919,63 euros en el IVA periodo 4T - 2014.

- Obtuvo indebidamente una devolución de 7.221,36 euros en el IVA periodo 4T - 2015.

Es por ello que la conducta antijurídica realizada por el obligado tributario ha supuesto la realización de los indicados supuestos establecidos por el legislador como constitutivos de infracción, esto es, se encuentran tipificados como infracciones tributarias, por lo que en el presente caso se dan los necesarios elementos objetivos para que las conductas del obligado tributario puedan ser calificadas como infracciones tributarias.

3.- CULPABILIDAD

A) Normativa a tener en cuenta

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Tal y como estableció el Tribunal Constitucional en Sentencias número 76/1990 y 164/2005 , "no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo ( artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al

Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable".

Dicho elemento subjetivo se haya explicitado en el citado artículo 183 de la LGT que establece la existencia de infracción tributaria incluso cuando en la conducta del obligado se aprecie una culpa en grado de negligencia, de omisión del comportamiento o la atención exigible a un ciudadano medio.

Para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo, de culpa o simple negligencia. Es decir, la imposición de una sanción requiere "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." ( SAN de 7-12-1994 ).

Dentro del concepto genérico de culpabilidad cabe diferenciar distintos grados o formas:

- Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo. Elementos del dolo: La conducta dolosa se realiza intencionadamente y a sabiendas. El dolo requiere la concurrencia de dos elementos: el intelectual o cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo).

Elemento intelectual: Para actuar dolosamente el sujeto de la acción debe saber qué es lo que hace y conocer los elementos que caracterizan su acción como acción típica. El autor ha de conocer los elementos objetivos integrantes del tipo injusto. Esto no quiere decir que el sujeto deba tener un conocimiento exacto de cada particularidad o elemento del tipo objetivo. Por ello, la doctrina penalista señala que basta con que aproximadamente se represente tal extremo. Se habla en estos casos de "valoración paralela en la esfera del profano", es decir, el sujeto ha de tener un conocimiento aproximado de la significación social o jurídica de tales elementos. El conocimiento deberá deducirse del hecho realizado y las actuaciones anteriores, simultáneas y posteriores del autor. Así, por ejemplo, si se aprecia una maquinación para realizar el hecho ilícito o para ocultar su producción o dificultar su descubrimiento.

La vertiente negativa del elemento intelectual del dolo es el error, que da lugar a que el dolo no exista, pudiendo existir todo lo más una imprudencia.

Elemento volitivo: Para actuar dolosamente es necesario, además, querer realizar los elementos objetivos del tipo. La doctrina penalista distingue entre el dolo directo y el eventual.

En el dolo directo el autor quiere realizar el resultado o lo admite como necesariamente unida a éste.

En el dolo eventual el sujeto se representa el resultado como de probable producción y, aunque no quiere producirlo, sigue actuando, admitiendo su eventual realización, de forma que "cuenta con él", "admite su producción" o "acepta el riesgo". El dolo eventual constituye la frontera entre el dolo y la culpa o imprudencia. La conducta se realizaría con dolo eventual si el autor actuara aun cuando fuera segura la producción del resultado, mientras que sería imprudencia si hubiera dejado de actuar de haberse representado el resultado como de segura producción.

- Culpa y negligencia: La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro. Podemos distinguir: culpa o negligencia grave, culpa o negligencia leve o simple negligencia.

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en la LGT, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la ya citada Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia.

De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".

También se puede mencionar la resolución del TEAC de 20 de abril de 2005, que indicó:

"Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Es, en definitiva, el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso".

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación.

La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

En este punto, hay que señalar la existencia de una doctrina reiterada respecto de lo que debe entenderse por actitud dolosa o culposa y negligencia.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

Disponiendo con respecto al elemento subjetivo, el artículo 179 de la Ley 58/2003 :

"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".

Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:(...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley (...)." B ) Aplicación al caso concreto.

En el presente caso, a la vista de la propuesta formulada y de los hechos que se deducen del expediente, esta Oficina Técnica considera que respecto de la conducta de TOBEK SLL consistente en la declaración de cuotas improcedentes de IVA soportado a deducir sin que se haya producido falta de ingreso mientras no realizaba actividad económica alguna, así como la obtención indebida de devoluciones resultantes de las referidas cuotas de IVA soportado improcedentes, sí se aprecia el concurso de culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

Considerando que la sociedad TOBEK S.L.L. carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad de transporte aéreo de viajeros de la que obtiene todos sus ingresos declarados, que asimismo carece de medios personales para la prestación de estos servicios al margen de su socio único y también administrador, D. Primitivo que a su vez cuenta con la capacitación profesional que le habilita para dicha prestación, y que además el propio contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave suscrito entre TOBEK S.L.L, y BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL tiene por objeto contratar los servicios de D. Primitivo y no los de la sociedad, parece claro que en el contrato de prestación de servicios del socio y administrador a sus sociedad nos encontramos ante una declaración ficticia de voluntad. Declaración ficticia de voluntad que obviamente cuenta con la anuencia de ambas partes al encontramos ante contrato suscrito entre una sociedad y su socio y administrador único, es decir la misma persona concurre por ambas partes.

Asimismo, para la concurrencia de simulación se debe fingir el contrato con el fin de perjudicar a un tercero, que en este caso es la Hacienda Pública, ya que TOBEK SLL, es utilizada para desviar los ingresos de D. Primitivo procedentes de los servicios prestados por él como piloto de aeronaves a la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL, bróker de RYANAIR. Desvío de renta que supone dejar de tributar por el tipo impositivo más alto propio del IRPF y tributar al tipo impositivo más bajo establecido en el Impuesto sobre Sociedades, así como deducir diversos gastos y cuotas de IVA soportado en sede de la sociedad que no resultan deducibles en relación con los rendimientos del trabajo en sede del socio.

De la totalidad de hechos acreditados en el procedimiento se puede concluir que la sociedad TOBEK SLL no se ha utilizado para la prestación de servicios, ni tampoco tiene una organización de medios materiales y personales que produzca ningún valor añadido o servicio. Por el contrario, su único objeto ha sido ser una sociedad interpuesta entre el auténtico prestador del servicio (D. Primitivo) y el prestatario (BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL).

En consecuencia, concurren en este caso todos los componentes propios de la simulación negocial, aparentando que D. Primitivo presta servicios de pilotaje de aeronaves a la sociedad TOBEK SLL cuando la realidad que subyace es la prestación de dichos servicios por D. Carlos Antonio a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD.

Por tanto, el negocio jurídico válido desde un punto de vista tributario es una relación laboral entre D. Primitivo y la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD (bróker de RYANAIR), que originan unos rendimientos del trabajo al primero que el mismo no ha declarado.

Considerando todo lo expuesto, entendemos que concurre en el sujeto pasivo el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que la entidad TOBEK SLL incumplió de forma, racional, consciente y voluntaria la normativa del IVA con el objeto de minorar la cuota debida a la Hacienda Pública acreditando indebidamente cuotas a compensar, llegando incluso a obtener devoluciones que no le correspondían. De ahí, que de estos hechos no pueda más que apreciarse una intención consciente de producir una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida y que ha obligado a que sea la tarea investigadora de la Administración tributaria la que haya obtenido los datos que permitan poder declarar mediante la simulación negocial que se ha producido, dilucidando cuál es el verdadero negocio jurídico existente entre las partes y así concluir que el obligado tributario no realiza actividad económica.

En este caso hay que tener en cuenta que las trasgresiones normativas que han dado lugar a la liquidación practicada se han llevado a cabo mediante una serie de actos de cuya complejidad deriva, racionalmente, un conocimiento de la normativa tributaria y civil que convierte su actuación en notoriamente negligente.

Que el contribuyente no cumpliera con sus obligaciones para con la Administración Tributaria relativas a la correcta presentación de autoliquidaciones y pago de la deuda resultante de las mismas, supone una actuación contraria a los intereses de la Hacienda Pública, poniendo de manifiesto una conducta totalmente voluntaria, por cuanto es de general conocimiento que debía cumplir con dichas obligaciones en los términos establecidos por la normativa tributaria.

En consecuencia, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que no existía duda razonable de la ausencia de actividad económica por parte de TOBEK SLL, lo que supone la imposibilidad de deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, según la limitación establecida por el artículo 95.Uno LIVA y también supone que dichas cuotas de IVA fueron deducidas y registradas en registros exigidos por la normativa fiscal conociendo de la simulación existente y de la ausencia de actividad económica por la sociedad.

Esta actuación querida por el obligado tributario ha supuesto un perjudico para la Hacienda Pública ya que con dicha conducta ha determinado y acreditado improcedentemente cuotas de IVA soportado a deducir (que previamente contabilizó) sin que se produjera falta de ingreso y ha obtenido indebidamente devoluciones, situaciones que no se hubiesen producido si hubiera actuado en concordancia con los hechos realmente acaecidos y en definitiva conforme a la normativa tributaria.

De esta forma la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el obligado tributario tenía el deber de conocer que no eran deducibles las cuotas de IVA que ha deducido. Dicha intencionalidad se refuerza cuando el contribuyente conoce la existencia de la irregularidad patente que supone la llevanza incorrecta de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. Por ello no pueden considerarse sus autoliquidaciones ni completas ni veraces, puesto que, como ha quedado suficientemente probado, no cumplió intencionadamente sus obligaciones fiscales de acuerdo con la ley.

Por todo lo dicho, la culpabilidad en su conducta, en este caso, no ofrece dudas, ya que ha infringido la norma consciente y voluntariamente, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa en sus actuaciones a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 LGT .

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, determinó que:

"... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible".

En conclusión, en opinión de este Órgano que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, sin lugar a dudas conocía que por su parte no se desarrollaba actividad económica lo cual impide deducir las cuotas de IVA soportado, por ello no pude apreciarse buena fe ni interpretación razonable de la norma en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, ni ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT , estimándose la procedencia de la imposición de sanción.

Por último, no existe vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados.

4.- CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN

4.1) INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 195 LGT :

El artículo 195.1 de la LGT señala en su tercer párrafo:

"La infracción tributaria prevista en este artículo será grave".

Por tanto, la infracciones por IVA cometidas en los períodos 2013 - 2T ,2013 - 3T ,2014 - 1T ,2014 - 2T ,2014 - 3T ,2015 - 1T ,2015 - 2T y 2015 - 3T, se califican como GRAVES.

4.2) INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 193 LGT :

4.2.1) ANÁLISIS DE LA CONCURRENCIA DE LOS CRITERIOS DE CALIFICACIÓN DE MEDIOS FRAUDULENTOS

El artículo 191.4 LGT dispone que:

"La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.(...)" Conforme a lo establecido en el artículo 184.3 de la LGT , se consideran medios fraudulentos:

"a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:

1º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularizad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".

En el presente caso concurren medios fraudulentos ya que se aprecia la circunstancia señalada en el artículo 184.3.a). 3º LGT en los periodos indicados, ya que el obligado ha registrado cuotas de IVA simulando ejercer actividad económica lo que ha supuesto la llevanza incorrecta de registros establecidos por la normativa tributaria, dada la falsedad de dichos registros, situándose como el auténtico prestador de los mismos. La incidencia de esta circunstancia el del 100% ya que todas las cuotas deducidas han supuesto una anomalía sustancial en los términos expuestos.

Así, las infracciones por obtención indebida de devoluciones cometidas en los periodos 2013-4T, 2014-4T y 2015-4T, se califican como MUY GRAVES al aplicar el criterio de calificación de medios fraudulentos.

5.- CUANTIFICACIÓN DE LA SANCIÓN 5.1) INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 193 LGT :

-Base de la sanción:

La base de la sanción de la infracción tipificada en el artículo 193 de la LGT : "será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción".

En el presente caso la base de sanción por obtención indebida de devoluciones es:

-Porcentaje aplicable:

* Porcentaje inicial:

Tipificada las conductas del obligado tributario en los periodos indicados como constitutivas de la infracción del artículo 193 LGT , el porcentaje que se aplicará sobre base de la sanción y que determinará la sanción a imponer depende de la calificación de la infracción.

En el presente caso al ser calificadas como MUY GRAVES, el artículo 193.4 LGT disponen que:

"la sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT ".

En el presente caso el porcentaje inicial aplicable a cada periodo será, por tanto, del 100%.

* Criterio de graduación de perjuicio económico para la Hacienda Pública:

De conformidad con lo establecido en el artículo 187.1. b) de la LGT :

(...)

En consecuencia, en todos los ejercicios inspeccionados el perjuicio económico es superior al 75 por ciento, por lo que el porcentaje mínimo de la sanción se ve incrementado en 25 puntos porcentuales.

Por lo tanto:

5.2) INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 195 LGT :

- Base de la sanción:

El artículo 195.1 de la LGT dispone en su párrafo tercero: "La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo."

En el presente caso la base de sanción es:

- Porcentaje aplicable

El artículo 195.2 de la LGT dispone: "La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes."

En el presente caso, se aplicará un porcentaje del 50% a la base de sanción por tratarse de partidas a compensar o deducir en cuota o de créditos tributarios aparentes.

- Deducción:

Estas sanciones serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones ( artículo 195.3 de la LGT ).

En este caso, hay que tener en consideración que el obligado tributario acreditó improcedentemente cuotas a deducir desde 2013-2T hasta 2014-3T un total de 5.656,54 euros a las que aplicando un 50% supone un importe máximo de deducción de la sanción regulada en el artículo 193 a aplicar en 2013-4T de 2.828,27 euros.

Asimismo, el obligado tributario acreditó improcedentemente cuotas a deducir desde 2014-1T hasta 2014-3T un total de 515 euros a las que aplicando un 50% supone la deducción de la sanción regulada en el artículo 193 por un total de 257,5 euros.

Asimismo, el obligado tributario acreditó improcedentemente cuotas a deducir desde 2015-1T hasta 2015-3T un total de 3.695,27 euros a las que aplicando un 50% supone la deducción de la sanción regulada en el artículo 193 por un total de 1.847,64 euros."

En cuanto a las alegaciones sobre la pretendida falta de respuesta a las alegaciones formuladas, hay que precisar, que, como se evidencia en el primero de los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, sí que se da respuesta a las alegaciones formuladas, si bien se indica que las alegaciones se refieren a la regularización practicada remitiéndose expresamente a las alegaciones presentadas respecto de la liquidación, por lo que no era procedente analizar las referidas alegaciones relativas a la liquidación, que tiene su propio cauce impugnatorio, en el acuerdo relativo a la sanción impuesta, por lo que deben desestimarse las indicadas alegaciones de la demanda, ya que no se ha generado ningún tipo de indefensión, pues las alegaciones referidas a la liquidación fueron analizadas en el correspondiente procedimiento que concluyó con la liquidación, que también es objeto de la presente sentencia.

SÉPTIMO: En relación con las alegaciones sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

OCTAVO: Respecto de las alegaciones de la demanda sobre la culpabilidad, en primer lugar, se deben analizar las manifestaciones de la demanda relativas a la pretendida incongruente motivación de la culpabilidad al imputar la comisión de una infracción derivada de una simulación a título de culpa o negligencia, y no a título de dolo.

Sobre dicha cuestión se debe precisar que el acuerdo sancionador, como se desprende de los párrafos transcritos no considera que la conducta de la demandante sea negligente, pues se refiere a que la demandante ha infringido la norma consciente y voluntariamente, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, y que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, sin lugar a dudas conocía que por su parte no se desarrollaba actividad económica lo cual impide deducir las cuotas de IVA soportado, por ello no pude apreciarse buena fe ni interpretación razonable de la norma en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, pero tal expresión de culpa, engloba el dolo, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la demanda referidas a que no se ha apreciado dolo en el acuerdo sancionador. Pero es que, en las consideraciones del mismo acuerdo sancionador, se alude tanto al dolo como a la negligencia, es decir, no se excluye el dolo, como parece pretender la demandante.

Por otra parte, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en los acuerdos sancionadores se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.

Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivados y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de la sanción impuesta.

Pero es que la recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.

Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad, aunque lo fuera a título de negligencia.

Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que eran procedentes las sanciones impuestas.

Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.

Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.

A lo anteriormente indicado, debe añadirse que la estimación parcial, con anulación de la liquidación para que se tenga en cuenta la posible devolución a la recurrente de los importes de IVA indebidamente soportados no afecta a la procedencia del acuerdo sancionador, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente, pues como determina la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 1712/2022, "CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en las circunstancias concurrentes en el presente recurso y atendiendo a los términos en que se ha planteado el debate, en que la sanción no ha sido específicamente combatida en el recurso contencioso-administrativo, cabe declarar que si el Tribunal Económico-administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándose a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación."

La doctrina de esta sentencia del Tribunal Supremo resulta aplicable al presente caso, aunque aquí la retroacción se acuerda en la presente sentencia.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la pretendida incorrecta calificación de la infracción como muy grave, al no concurrir la agravante de medios fraudulentos, se debe precisar que, como se razona en el acuerdo sancionador, en el presente caso concurren medios fraudulentos ya que se aprecia la circunstancia señalada en el artículo 184.3.a).3º LGT en los periodos indicados, ya que el obligado ha registrado cuotas de IVA simulando ejercer actividad económica lo que ha supuesto la llevanza incorrecta de registros establecidos por la normativa tributaria, dada la falsedad de dichos registros, situándose como el auténtico prestador de los mismos. La incidencia de esta circunstancia el del 100% ya que todas las cuotas deducidas han supuesto una anomalía sustancial en los términos expuestos. Así, las infracciones por obtención indebida de devoluciones cometidas en los periodos 2013-4T, 2014-4T y 2015-4T, se califican como MUY GRAVES al aplicar el criterio de calificación de medios fraudulentos. Lo cual es consecuencia de la correcta apreciación de la simulación, como se ha expresado anteriormente en esta misma sentencia, por lo que debe desestimarse la referida alegación de la demanda.

Por todo lo expresado, procede desestimar las alegaciones de la demanda respecto del acuerdo sancionador, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto del acuerdo sancionador que confirma, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente.

NOVENO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.