Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Javiera ejercita pretensión declarativa de nulidad de resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 13 de junio de 2022, que estimó en parte las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 formuladas frente a la resolución acumulada de los recursos de reposición relativos al IRPF de los ejercicios de 2014 a 2017, respectivamente, con devolución de las cantidades indebidamente abonadas, fijadas en 6.942,54 €, más los intereses legales.
SEGUNDO. -Actuación impugnada.
La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 13 de junio de 2022, estimó en cuanto al ejercicio 2014 las reclamaciones nº NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 formuladas por DOÑA Javiera frente a la resolución acumulada de los recursos de reposición relativos al IRPF de los ejercicios de 2014 a 2017, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
- Las pensiones públicas percibidas por la interesada en el Reino Unido tributan en dicho Estado, en virtud del artículo 18.2 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013.
- Cuando con arreglo a cualquier disposición del Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente - art. 22 CDI -, debiendo regular expresamente los términos en que se aplique la exención con progresividad, lo que ha tenido lugar por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que introdujo una nueva Disposición Adicional vigésima en la LIRPF, en vigor desde 1 de enero de 2015.
- Las pensiones públicas percibidas en Reino Unido se consideran rentas exentas con progresividad, a partir del 1/01/2015.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
- La Disposición Adicional vigésima en la LIRPF, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo único que hizo fue definir las rentas exentas con progresividad, sin que ello implique que todas las rentas declaradas exentas por la Ley del Impuesto en su articulado pasen a ser rentas exentas con progresividad, no pudiendo un órgano administrativo determinar directamente a qué rentas se aplica, tal y como exige el principio de reserva de ley tributaria ( artículo 8 de la LGT) - Resolución TEAR Extremadura de 31 de enero de 2018, reclamación NUM004 y STSJ de Valencia, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 3ª, recurso 921/2021, de 18 de mayo de 2022, nº 506/2022 -.
- La Dirección General de Tributos en contestación de 03/11/2016 a la consulta vinculante V4677-16, dispuso: «Este Centro Directivo ha señalado (consulta V2605-15) que "los rendimientos del trabajo exentos por aplicación del artículo 7 p) de la LIRPF no tienen la consideración de rentas exentas con progresividad, dado que la citada normativa que regula la exención no establece que dichos rendimientos del trabajo exentos deban tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo"».
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por considerar conforme a derecho la resolución impugnada, con remisión a sus fundamentos, añadiendo que:
- No es asumible que el Estado español tenga que dictar disposiciones legislativas expresas respecto de todos los conceptos que podrían estar exentos con progresividad, relativo a cada uno de los Estados con los que tiene suscrito un Convenio de Doble Imposición que previese esa posibilidad, atendiendo al volumen de los suscritos por España - Consulta vinculante núm. V0697/18 de 15 marzo -.
QUINTO. - Sobre la exención con progresividad en los supuestos de doble imposición.
La resolución acumulada de los recursos de reposición relativos al IRPF de los ejercicios de 2014 a 2017, de 9 de junio de 2020, declara lo siguiente:
[...]
Así, en la motivación correspondiente a la liquidación del IRPF 2014, se le pone de manifiesto la aplicación de lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013, en los artículos 18.2 y 22.1.b ).
La posterior introducción de la Disposición Adicional vigésima a través de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre , por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, aludida en las motivaciones correspondientes a las liquidaciones del IRPF 2015, 2016 y 2017, lo que hace es determinar cómo se han de tener en cuenta las rentas que, sin someterse a tributación, deben ser tenidas en consideración a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.
Pero para saber qué rentas tienen la consideración de exentas con progresividad, habrá que acudir a su naturaleza y normativa específica.
Es por ello que debemos acudir al Convenio suscrito entre Reino Unido y España para evitar la doble imposición y el fraude fiscal, que en su artículo 18.2 regula que las pensiones públicas percibidas por residentes en territorio español, con nacionalidad británica, se encuentran exentas de tributación en España, si bien si el contribuyente resulta, como es su caso, obligado a presentar declaración por el IRPF por la obtención de otras rentas, el importe de la pensión exenta se tiene en cuenta en España para calcular el gravamen aplicable a las restantes rentas.
Deben tenerse en cuenta las siguientes disposiciones.
Del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Londres el 14 de marzo de 2013:
El artículo 18.2:
[...]
a) No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.
El artículo 22.1, relativo a la "Eliminación de la doble imposición":
1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:
[...]
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.
De la LIRPF:
La Disposición Adicional vigésima referida a la Rentas exentas con progresividad que:
[...]
Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.
Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.
El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad.
El artículo 5:
[...]
Artículo 5. Tratados y Convenios
Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española .
[...]
La cuestión ha sido abordada por la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 1411/2023 de 13 de noviembre de 2023, Rec. 5748/2022, que casa y anula la sentencia pronunciada el 18 de mayo de 2022 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso núm. 921/2021, a que se refiere la actora, respaldando la tesis de la Abogacía del Estado. Se pronuncia así:
[...]
TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.
1. Ya se ha expuesto que el auto de admisión, dictado por la Sección Primera de esta Sala en fecha 22 de febrero de 2023 , identificó como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, determinar si, al amparo de lo dispuesto en la Disposición adicional vigésima de la LIRPF y en el Convenio para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio firmado por el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos, debe aplicarse la exención con progresividad a las rentas percibidas por pensiones públicas procedentes de Países Bajos, de forma que, aunque no se sometan a tributación, deban tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas gravadas del período impositivo.
Como acertadamente recoge el auto de admisión, si bien el Tribunal Supremo en alguna sentencia se ha pronunciado sobre el método de exención con progresividad, que permite al estado de residencia tomar en cuenta los elementos de renta exentos para calcular el tipo de gravamen del Impuesto sobre la renta o el patrimonio aplicable a los demás elementos [ sentencia de 9 de junio de 2011 (recurso de casación n.º 2242/2007, ECLI:ES:TS:2011:3995 )], no lo ha hecho sobre si la previsión por Convenio de doble imposición de esta fórmula se ha de aplicar de forma automática o, por el contrario, es necesario que el Estado regule esta potestad y establezca la exención con progresividad de las rentas y, en concreto, sobre si los rendimientos percibidos en concepto de pensión devengada en un país tercero que se hallan exentos por tributar en ese país, deben computar para fijar el tipo de gravamen aplicable en el impuesto sobre la renta cuando el convenio suscrito entre ambos estados contemple esta exención técnica.
2. Tratándose de fiscalidad internacional se debe estar, a tenor de lo dispuesto en el artículo 5 de la LIRPF , a lo establecido en esa Ley, por tanto, a la regulación interna del impuesto, sin perjuicio de tomar en consideración las previsiones contenidas en los convenios y tratados internacionales firmados por España que hayan pasado a formar parte de nuestro ordenamiento jurídico interno. Es decir, se ha de acudir, en primer lugar, a lo dispuesto en el CDI en vigor, completándolo con esa ordenación interna del tributo en todo aquello que el pacto internacional no contemple.
Tal y como ha recordado reiteradamente esta Sala, entre los sistemas para paliar la doble imposición internacional, se encuentra el del método de exención, por el que la renta obtenida en el extranjero se declara exenta, también conocido como método de reparto, puesto que en definitiva el gravamen se reparte entre los dos Estados, el de residencia y el de la fuente. En todo caso, el Estado de residencia va a considerar exentas las rentas obtenidas y el patrimonio poseído en el Estado de la fuente, renunciando con ello a la percepción de su impuesto, al considerar que ya han sido sometidas a gravamen en el Estado de la fuente, es decir, el Estado de residencia renuncia a la percepción de su impuesto cuando recaiga sobre contribuyentes que tengan relación con otros Estados. Para evitar, pues, la doble imposición el Estado de residencia está obligado a establecer la exención, y ello es así con independencia de que el derecho a gravar sea o no ejercido por el otro Estado. Admite dos variantes: (i) la exención íntegra, en virtud de la que esa renta simplemente no se incorpora a la base imponible, y (ii) la exención con progresividad, en la que se integra en la base imponible a los solos efectos de calcular el tipo de gravamen; una vez obtenido éste se aplica sin tener en cuenta las ganancias realizadas en el extranjero, solución que alcanza todo el sentido en los impuestos progresivos [ STS de 17 de octubre de 2011 (rec. cas. 2356/09 ) y STS de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. 6366/2008 ), entre otras].
A tenor de la redacción del artículo 25.3 del CDI suscrito entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos de 1971, los Estados soberanos firmantes optaron por el método de exención, en su variante de exención con progresividad. Es decir, el Convenio contempla la exención de la renta obtenida en el extranjero -pensión púbica procedente de Países Bajos-, si bien paliada respecto del Estado de residencia con el principio de exención con progresividad (artículo 25), al permitir al Estado de residencia "[...] para calcular el impuesto correspondiente a las rentas o patrimonio de este residente...aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si las rentas o patrimonio citados no hubieran sido eximidos".
Lo pretendido por el modelo de Convenio de la OCDE y, en general, por los Convenios efectivamente celebrados es evitar, entre otros, la doble imposición efectiva sobre los rendimientos, dentro del marco de renta global de las personas físicas o jurídicas.
El problema será determinar si la previsión del CDI de la exención con progresividad permite su aplicación automática o, por el contrario, como sostiene la sentencia impugnada en casación, es necesario que el Estado regule esta potestad y establezca la exención con progresividad de las rentas. En suma, determinar si el artículo 5 de la LIRPF , junto con la Disposición adicional vigésima de la LIRPF , en la redacción vigente a partir del 1 de enero de 2015 -"Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo"- y la regulación del Convenio de doble imposición -artículo 25.3-, se deben considerar suficientes para que la Administración tributaria pueda aplicar directamente la exención con progresividad en los casos previstos en los CDI que incluyan esta cláusula, o por el contrario, dichos preceptos son insuficientes y es imprescindible un ulterior desarrollo legal, que no se ha producido.
3. La Sala considera, en línea con lo mantenido por el Abogado del Estado en su escrito de recurso, que el artículo 25.3 del CDI faculta a la Administración tributaria para aplicar la exención con progresividad, cuando se vaya a realizar el cálculo de la cuota del IRPF correspondiente al resto de rentas gravadas en España, por aplicación de lo previsto en la Disposición adicional vigésima LIRPF . Esta consideración se apoya en las siguientes reflexiones.
3.1. En primer término, se entiende que la Disposición adicional vigésima de la LIRPF se aplica a los supuestos de progresividad previstos en los Convenios de Doble Imposición. En efecto, la justificación para su introducción es entender aplicable directamente la exención con progresividad en todos los casos en que un CDI firmado por España así lo prevea, dado que tal figura -exención con progresividad- no existe en nuestro ámbito interno. De esta forma, cuando la Disposición adicional vigésima se refiere a las " rentas exentas con progresividad" y las define como " aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo", se está refiriendo a rentas contempladas en los CDI en los que se prevé la exención con progresividad.
De no admitirse que la Disposición adicional vigésima de la LIRPF junto con el artículo 25.3 CDI examinado, son suficientes para aplicar la exención con progresividad al caso analizado, nos encontraríamos con que estas normas quedarían vacías de contenido.
Esta afirmación se refuerza teniendo en cuenta que la única referencia a la exención con progresividad que contiene la ley del impuesto, al margen de la regulación establecida en DA Vigésima, está en el art. 98.2 LIRPF que contiene una mención expresa a los CDI, al señalar que:
"2. Cuando la Administración tributaria carezca de la información necesaria para la elaboración del borrador de declaración, pondrá a disposición del contribuyente los datos que puedan facilitarle la confección de la declaración del Impuesto.
No podrán suscribir ni confirmar el borrador de declaración los contribuyentes que se encuentren en alguna de las situaciones siguientes:
a) Los contribuyentes que hubieran obtenido rentas exentas con progresividad en virtud de convenios para evitar la doble imposición suscritos por España (...)".
En definitiva, en las normas internas que regulan el impuesto no se prevé la exención con progresividad, lo que nos lleva a considerar, como se ha anticipado, que la Disposición adicional vigésima solo puede aplicarse a los supuestos previstos en normas que tratan de evitar la doble imposición y prevén expresamente la progresividad, como las contenidas en los Convenios de Doble Imposición.
3.2. En segundo término, la afirmación realizada resulta acorde con la finalidad del método de exención que, como hemos expuesto, pretende evitar la doble imposición efectiva sobre los rendimientos, en este caso, contemplando la exención de la renta obtenida en el extranjero -pensión pública procedente de Países Bajos-, si bien paliada respecto del Estado de residencia con el principio de exención con progresividad -artículo 25.3 CDI-, que permite al Estado de residencia ""[...] para calcular el impuesto correspondiente a las rentas o patrimonio de este residente...aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si las rentas o patrimonio citados no hubieran sido eximidos".
Ello nos lleva a ratificar que el ámbito propio de aplicación de la Disposición adicional vigésima de la LIRPF , se encuentra en las exenciones derivadas de la aplicación de un CDI, de forma que solo puede aplicarse a los supuestos previstos en normas que tratan de evitar la doble imposición y prevén expresamente la progresividad, como las que se contienen en los CDI.
3.3. En tercer lugar, la consulta de la Dirección General de Tributos V4677-16 (LA LEY 5017/2016), citada por la Sala de instancia, no nos aporta un criterio relevante para resolver el presente asunto, tal y como alega el Abogado del Estado.
En efecto, en la citada consulta se da contestación a "[...] la hipótesis de existencia de ... relación laboral entre la consultante y una sociedad belga", se examina "[...] la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF " que se hace depender del cumplimiento "[...] de todos los requisitos mencionados", y sobre la última cuestión planteada, atinente a si se tratarían como rentas exentas o como rentas exentas con progresividad, tras reproducir el tenor de la disposición adicional vigésima de la LIRPF , señala:
"Este Centro Directivo ha señalado (consulta V2605-15 (LA LEY 2896/2015)) que "los rendimientos del trabajo exentos por aplicación del artículo 7 p) de la LIRPF no tienen la consideración de rentas exentas con progresividad, dado que la citada normativa que regula la exención no establece que dichos rendimientos del trabajo exentos deban tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo"".
Tal y como se advierte de su contenido, la Dirección General de Tributos, en la consulta referida, expone los requisitos para aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero, y rechaza la progresividad porque las normas que la regulan, art. 7.p) de la Ley y 6 del Reglamento del IRPF , no establecen ese efecto.
Frente a ello, ha admitido sin dificultad la aplicación de la exención con progresividad en supuestos similares al ahora examinado, como se observa en la consulta V0263-20, de 4 de febrero de 2020 (LA LEY 332/2020), en la que, examinando también el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Países Bajos, entiende que la regulación vigente es suficiente para aplicar la exención con progresividad prevista en el Convenio, pronunciándose en los siguientes términos:
"[...] En cuanto a la eliminación de la doble imposición, en caso de existir, se habrá de estar a lo dispuesto en el artículo 25 del citado Convenio. En particular, si la consultante es residente fiscal en España que obtiene rendimientos del trabajo que, de acuerdo con dicho Convenio, pueden someterse a imposición en Holanda, el apartado 3 del artículo 25 establece lo siguiente:
"3. Cuando un residente en España obtenga rentas o posea bienes que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en los Países Bajos, España, salvo lo dispuesto en el número 4, eximirá del impuesto estas rentas o patrimonio, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas o patrimonio de este residente puede aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si las rentas o patrimonio citados no hubieran sido eximidos."
Al respecto, la disposición adicional vigésima de la LIRPF dispone:
"Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.
Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.
El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad."
Por tanto, en el supuesto de ser residente fiscal en España, a los rendimientos del trabajo obtenidos por la consultante que, con arreglo a la normativa interna reguladora del IRPF, estuvieran sujetos y no exentos de tributación por dicho impuesto en España y que, con arreglo a las disposiciones del citado Convenio, Holanda pudiera someter a gravamen, España los eximiría de tributación por aplicación del citado artículo 25.3 del Convenio. No obstante, tales rendimientos tendrían la consideración de rentas exentas con progresividad, esto es, sin someterse a tributación, se tendrían en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas percibidas por la consultante en el período impositivo. Asimismo, la consultante no podría deducir la imposición que hubiera soportado en Holanda por tales rendimientos, sino que, conforme lo indicado, la doble imposición se evitaría mediante dicho método de exención con progresividad".
3.4. En último término, debe tenerse en cuenta que la norma del Convenio de Doble Imposición que prevé la progresividad, artículo 25.3 del CDI entre España y Países Bajos, es una norma directamente aplicable cuando una determinada renta que ha tributado en Países Bajos se declara exenta en España.
Ha declarado esta Sala en STS núm. 778/2023, de 12 de junio, rec. cas. 915/2022 , entre otras, en relación con la naturaleza de los convenios de doble imposición, lo siguiente:
"[...] No se puede olvidar que los Convenios para evitar la doble imposición internacional en materia de renta y patrimonio y prevenir la evasión fiscal son tratados internacionales que regulan las relaciones fiscales entre dos países, distribuyendo la potestad tributaria entre ellos, con el objeto de eliminar la doble imposición internacional, prevenir la evasión fiscal, garantizar la seguridad jurídica a los contribuyentes y a los Estados y asegurar una aplicación uniforme de la legislación fiscal en ambos.
Por tanto, no queda a voluntad de los Estados firmantes el acudir o no a las normas del Convenio, ni queda tampoco a criterio de los órganos administrativos ni judiciales el prescindir de la aplicación del Convenio para resolver la controversia, pues es el instrumento jurídico que ha sido suscrito por los dos Estados y que ha pasado a formar parte del ordenamiento jurídico interno ( art. 96 CE ), ocupando un lugar preferente en el sistema de fuentes toda vez que prevalecen sobre las normas internas de los Estados firmantes".
El carácter paccionado o concordado de un convenio de doble imposición es la fuente de su carácter obligatorio y de su debida incorporación a nuestro derecho interno ( arts. 94 y 96 CE ), en cuyo sistema de fuentes, que enuncia el artículo 1.1 del Código Civil -"[...] las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho"-, dentro del concepto material de ley que expresa el mencionado precepto, se incluyen las distintas manifestaciones, jerárquicamente ordenadas, de la potestad normativa (Constitución, Tratados internacionales, ley orgánica, ley ordinaria, reglamentos, etc.) [ STS de 21 de febrero de 2017 (recurso de casación nº 2970/2015 ) y STS de 19 de octubre de 2016 (recurso de casación nº 2558/2015 )].
La aplicación directa del art. 25.3 CDI entre España y Países Bajos se desprende también de su tenor literal, del que resulta que si la renta "puede" someterse a imposición en Países Bajos (como así ha acontecido en el presente caso), entonces España aplica una exención (como ha hecho) y "puede" aplicar el tipo impositivo que correspondería si no hubiera aplicado la exención (progresividad).
Tal y como expone el Abogado del Estado, si bien, en principio, podría parecer que la aplicación de la progresividad tiene carácter potestativo para la Administración tributaria española, sin embargo "una interpretación sistemática del precepto conduce a una conclusión diferente ya que utiliza los mismos términos, formulados a modo de hipótesis, tanto para referirse al hecho de que la renta tribute en Países Bajos ("puede" someterse a imposición por ese Estado), como para referirse a la progresividad (España "puede" aplicar la progresividad)".
En definitiva, el art. 25.3 CDI debe interpretarse en el sentido de entender que cuando una determinada renta ha tributado efectivamente, por aplicación de las normas vigentes, en Países Bajos, entonces España está obligada a considerarla exenta, sin perjuicio de aplicar un criterio de progresividad, lo que resulta adecuado a su finalidad, que es evitar la doble imposición, pero sin perder la nota de progresividad que caracteriza a este impuesto.
Por todo ello, debe concluirse que el artículo 5 de la ley del impuesto, junto con la Disposición adicional vigésima de la LIRPF , en la redacción vigente a partir del 1 de enero de 2015, y la regulación del Convenio de Doble Imposición - artículo 25.3 -, se deben considerar suficientes para que la Administración tributaria pueda aplicar directamente la exención con progresividad en los casos previstos en los CDI que incluyan esta cláusula.
CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, al amparo de lo dispuesto en la Disposición adicional vigésima de la LIRPF y en el Convenio para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio firmado por el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos, debe aplicarse la exención con progresividad a las rentas percibidas por pensiones públicas procedentes de Países Bajos, de forma que, aunque no se sometan a tributación, deban tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas gravadas del período impositivo.
En el caso examinado, la Disposición adicional vigésima de la LIRPF y en el Convenio para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio firmado por el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino Unido, debe aplicarse la exención con progresividad a las rentas percibidas por pensiones públicas procedentes de aquel Estado, de forma que, aunque no se sometan a tributación, deban tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas gravadas del período impositivo.
En méritos a ello, procede la desestimación de la demanda.
SEXTO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al haber presentado serias dudas de derecho.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
