Sentencia Contencioso-Administrativo 410/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 322/2022 de 10 de junio del 2024

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

A) En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de enero de 2022 desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

La AEAT inició actuaciones de comprobación limitadaque concluyen con liquidación provisionalregularizando los siguientes conceptos:

· Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.

· La contribuyente adquiere en gananciales el 15/09/1998 vivienda en la DIRECCION000 de Aranjuez por importe con gastos de 117.034,47 euros. Con fecha 26/09/2012 se declara divorcio y disolución de gananciales adjudicándose la contribuyente, entre otros bienes, la vivienda en cuestión. Al no efectuar compensación económica la contribuyente para dicha adjudicación, el valor de adquisición se retrotrae al de la adquisición original, y no a la valoración en sentencia. Esta vivienda es vendida por la contribuyente el 20/12/2016 por un importe de 190.000,00 euros, con unos gastos de plusvalía de 3.229,37 euros.

La contribuyente adquiere el 27/12/2016 vivienda en la DIRECCION001 de Aranjuez por un importe con gastos de 173.679,99 euros. La contribuyente no ha aportado justificación alguna de que esta nueva vivienda adquirida se haya convertido en su vivienda habitual. De hecho, a fecha de hoy, aún sigue figurando como domicilio fiscal el de DIRECCION000 de Aranjuez. Tampoco existe constancia en esta Administración que haya contrato de suministro de energía eléctrica en la finca adquirida con un consumo de energía que haga presumir que la vivienda se esté utilizando como habitual. Por lo tanto, no procede aplicar exención por reinversión de vivienda habitual.

La recurrente presenta recurso de reposiciónque es desestimado. Se señala:

"La titular alega en el recurso presente que si ha habido compensación, no obstante la compensación que ha habido es a favor de ella (según se desprende del texto del convenio regulador ratificado por sentencia de divorcio).

Para poder considerar como valor de adquisición del inmueble sito en DIRECCION000, el valor del inmueble establecido en la sentencia, debería haber habido compensación por parte de la titular a favor de su ex-cónyuge, sin embargo la compensación ha sido al contrario, la ha realizado su ex-cónyuge a favor de la titular (25000 euros).

La vivienda adjudicada a la titular, es transmitida el 20 de diciembre de 2016 por un importe de 190000 euros, con unos gastos de plusvalía de 3229,37 euros.

Por otro lado la titular adquiere el 27 de diciembre de 2016 vivienda sita en la DIRECCION001 de Aranjuez por un importe con gastos de 173679,99 euros.

No obstante, la titular NO ha aportado justificación alguna de que esta nueva vivienda adquirida se haya convertido en su nueva vivienda habitual.

Hasta el 29 de junio de 2018 su domicilio fiscal está en DIRECCION000 de Aranjuez, y a partir del 29 de junio de 2018 su nuevo domicilio fiscal está en DIRECCION002 de Aranjuez.

Tampoco existe constancia en esta Administración que haya contrato de suministro de energía eléctrica en el nuevo inmueble adquirido, con un consumo de energía que haga presumir que la vivienda se esté utilizando como habitual.

[...]

Según lo anterior, y teniendo en cuenta que la nueva vivienda adquirida está sita en DIRECCION001 de Aranjuez, NO procede aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual.

Con respecto a la alegación de la titular de las obras de mejora que se realizaron en la vivienda transmitida sita en DIRECCION000 de Aranjuez, por importes de 8270,50 euros y 12470,00 euros, se le INDICA que NO ha aportado las facturas (documento 1 y 2 que alega haber aportado junto al recurso de reposición presentado), ni acreditación alguna de dichas obras de mejora.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , indica: "En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En el caso presente NO ha quedado acreditado un mayor valor de adquisición del inmueble transmitido."

Como consecuencia de la liquidación, fue tramitado expediente sancionadorque concluye con acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria leve y otra grave tipificadas en los artículos 191 y 194 de la LGT, consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación y solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación.

B) La resolución del TEARMimpugnada desestima las reclamaciones presentadas. De ella se extraen las siguientes consideraciones en lo que al recurso de autos interesa:

a) En relación con la liquidación, la razón de las excepciones contempladas en el artículo 33.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) se encuentra en la aceptación por parte del legislador de la extinción del condominio sobre la base de la teoría especificativa, según la cual, el fin de todo acto de división no es enajenar o adquirir, sino determinar o especificar derechos (como señaló el Tribunal Supremo en sus Sentencias de fechas 17/04/1986 ó 21/05/1990), considerando por ello que, tal especificación o determinación, a pesar de provocar una innegable modificación patrimonial toda vez que se pasa de un estado de copropiedad a otro de propiedad individual, no implica en rigor una traslación patrimonial ni, en consecuencia, ninguna alteración en la composición del patrimonio del comunero adjudicatario del bien en cuestión. Por este motivo, la LIRPF añade que tales supuestos "no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos".

El comunero, partícipe o cónyuge, que con ocasión de alguno de los supuestos de extinción del condominio antedichos resulte ser adjudicatario de un bien o elemento sobre el que anteriormente ostentaba una cuota ideal, esto es, vea transformada o especificada dicha cuota en un bien o elemento concreto o específico y en su misma proporción, lo incorporará a su patrimonio, no por el valor que éste tuviese al momento de la adjudicación (ya que con esta adjudicación no se enajena o altera el patrimonio de los comuneros), sino por el que tuviese al constituirse el proindiviso o cotitularidad, regla fiscal que con causa en la antedicha teoría especificativa, pretende evitar que queden al margen de la acción del impuesto las plusvalías o minusvalías que experimente dicho bien o elemento durante el estado de indivisión.

Cuando el negocio divisorio va más allá de la mera especificación de derechos para convertirse en un verdadero negocio traslativo del dominio, lo que se está produciendo es una verdadera alteración en la composición patrimonial. Lo que ocurre cuando con la extinción del dominio, el hasta dicho momento comunero o copartícipe deja de ser titular de su cuota indivisa (consolidándose o no el dominio en otro comunero o, incluso, en un tercero por la venta de todas las cuotas a éste), y percibe a cambio una contraprestación (ya consista ésta en un activo, como dinero u otros bienes, ya en la liberación de un pasivo o deuda). Dicha extinción constituye un negocio traslativo del dominio que determina una alteración patrimonial, la cual, queda fuera de la no sujeción prevista para tales supuestos.

En el caso no se han respetado en el reparto las cuotas de participación de cada miembro de la sociedad de gananciales, por lo que indefectiblemente se producen los efectos de las transmisiones lucrativas, de modo que la compensación económica satisfecha a la reclamante es una consecuencia de la actualización de los valores de los bienes de la sociedad de gananciales, por lo que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF, debiendo tributar la reclamante por la ganancia patrimonial generada.

b) Respecto de las obras realizadas en el interior de la vivienda que la reclamante considera que son una mejora y que para el cálculo de la ganancia patrimonial deben tenerse en cuenta en el valor de adquisición, se ratifica el criterio de la Oficina Gestora que entiende que se trata de gastos de reparación y conservación, que no tienen la consideración de mejora.

En relación con las pruebas aportadas por la recurrente con la reclamación, señalar que las obras realizadas de instalación de hilo radiante y sustitución de ventanas y puertas no constituyen obras de mejora.

c) Respecto del acuerdo sancionador, una vez que se refiere a la tipicidad de la conducta, razona "del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.".Tras reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, señala que "considerando que la interesada dejó de ingresar 14.762,36 euros y solicitó indebidamente una devolución de 307,84 euros, importes regularizados por la Administración en liquidación provisional de IRPF 2016 como consecuencia de no haber declarado la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de inmueble, cabe concluir que en la actuación de la reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)."

C) En su escrito de demanda,la parte demandante impugna la liquidación y sanción solicitando su anulación. Argumenta, en esencia:

En la liquidación de gananciales se le adjudica a la recurrente, entre otros bienes, el piso sito en la DIRECCION000. Cierto es que se le adjudica el 100% de la propiedad, pero ese acto no puede considerarse como una enajenación sino como una determinación o especificación de derechos, la recurrente ya era titular del 100% de esa vivienda en carácter ganancial, y pasa a ser titular de ese mismo porcentaje 100% en carácter privativo.

Es más, no existe una verdadera alteración puesto que al adquirir la recurrente la vivienda en privativo y por ende, dejar de ser titular su ex cónyuge, este último en ningún momento percibe compensación económica a cambio.

No podemos hablar de ganancia patrimonial, al no existir alteración en la composición del patrimonio, encontrándonos por ello dentro de los supuestos del artículo 33.2 de la LIRPF.

Por otra parte, para el cálculo de la ganancia patrimonial debe tenerse en cuenta, en el valor de adquisición, que en 1998 y 2005 se realizaron obras en la vivienda sita en DIRECCION000, que supusieron unas mejoras (ventanas de aluminio lacado cobre doble hoja en habitaciones; puertas correderas aluminio; puerta acorazada entrada vivienda; split aire acondicionado; instalación de hilo radiante).

D) En su escrito de contestación a la demanda,el Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Reitera los argumentos de la resolución del TEARM recurrida. Añade que el elemento esencial para distinguir la mejora de la conservación y reparación es que la mejora supone la incorporación de nuevos elementos que con anterioridad no existían, mientras que el arreglo o sustitución de elementos que ya existían supone conservación y reparación (por ejemplo, la sustitución de la instalación eléctrica o de un ascensor, el arreglo de la calefacción, la sustitución de suelos o la reparación de cubiertas). En lo demás, se remite a los fundamentos de la resolución sancionadora impugnada.

SEGUNDO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.

1. Para resolver la controversia se ha partir de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) que, en lo que a este recurso interesa, señala:

"1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:

(...)

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales."

Las ganancias patrimoniales aparecen definidas en el artículo 33.1 de la LIRPF como "variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."

No obstante, el apartado 2 del mismo artículo establece:

"2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos".

En cuanto al importe de aquella ganancia o pérdida patrimonial se calcula por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los bienes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF; valores que, para las transmisiones onerosas, vienen definidos en el artículo 35, según el cual, en la versión aplicable:

"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."

El artículo 36 de la Ley del IRPF señala para las transmisiones a título lucrativo en su redacción aplicable "ratione temporis" que:

"Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del art. 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes."

2. En el presente caso, la recurrente adquiere en gananciales el 15/09/1998 vivienda en la DIRECCION000 de Aranjuez por importe con gastos de 117.034,47 euros.

Con fecha 26/09/2012 se declara el divorcio del matrimonio por el procedimiento de mutuo acuerdo y la disolución de la sociedad de gananciales. Según convenio regulador unido a la demanda la recurrente se adjudica, entre otros bienes, la vivienda en cuestión y recibe una compensación de 25.000 euros de su cónyuge por el saldo que resulta a su favor. Su cónyuge, entre otros bienes, se adjudica una vivienda.

Al no efectuar la interesada compensación económica a su ex cónyuge para dicha adjudicación del inmueble de la DIRECCION000, el valor de adquisición se retrotrae al de la adquisición original y no a la adjudicación en sentencia de divorcio.

Esta vivienda es vendida por la recurrente el 20/12/2016 por un importe de 190.000 euros, con unos gastos de plusvalía de 3.229,37 euros.

La ganancia patrimonial derivada de la transmisión reducida no exenta imputable a 2016 se valora en la liquidación recurrida en 69.736,16 euros.

En el caso, para poder considerar como valor de adquisición del inmueble sito en DIRECCION000, el valor establecido en el convenio regulador aprobado por la sentencia, debería haber habido compensación por parte de la recurrente a favor de su ex cónyuge; pero como no la hubo, la diferencia entre el valor de adquisición (más las mejoras, en su caso) y el de transmisión (menos gastos) constituye la ganancia patrimonial gravada por el IRPF de 2016.

Este es el criterio que expresa la sentencia del Tribunal Supremo, Contencioso sección 2, de 3 de noviembre de 2010, recurso 2040/05, y al que remite la STS del 5 de diciembre de 2023 (Recurso: 6962/2022) cuando señala:

"[S] i bien es cierto que el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas entiende que "no se estimará que existen incrementos o disminuciones patrimoniales en los supuestos de división de cosa común, disolución de sociedades de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros", el artículo 79 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , se preocupa de señalar que en estos casos, "los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorporan al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado o computado", de tal forma que, si como aquí ocurre, la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente, si que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta, en el momento de la división de la comunidad, y no, como sería en el caso de que la incorporación lo fuese por el mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría deferido al momento en que adquirente enajenase el bien.

En último término, no es aplicable al caso de autos la doctrina sentada por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia en las sentencias que se acompañaron con el escrito de interposición, y, en las que, con base en la sentencia de esta Sala de 28 de junio de 1999 , no se considera, a los efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, como efectiva transmisión la adjudicación de la cosa común a uno de los comuneros con pago por éste a los otros en dinero de la cuota que le correspondiera en la cosa indivisible. Y no es aplicable, porque en el caso del ITPAJD lo que se está determinando es si se ha producido o no el hecho imponible, esto es, una transmisión en los supuestos de división de cosa común indivisible con adjudicación a uno de los condóminos, hecho imponible que no se produce porque, como se dice en esa sentencia, "no hay una verdadera transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales sino una mera concreción de un derecho abstracto preexistente"; mientras que en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior,ya que en ese caso, es obvio, que ese aumento económico si ha alcanzado realidad, máxime cuando, como ocurre en el caso de autos, el exceso se cubre con dinero procedente de uno de los titulares." (Resaltado añadido).

En la STS nº 1634/2023 sobre la cuestión planteada en el auto de admisión ("Determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve un condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien."), confirmando aquella doctrina, se razona:

"[S] iempre hemos partido de que no hay transmisión gravable en el impuesto de transmisiones patrimoniales (ITP) por el hecho de que uno de los copropietarios se adjudique la totalidad del inmueble, compensando al resto en metálico. La justificación de que ello sea así, es que la extinción del condominio solo supone una especificación o concreción de los derechos que ya se tenían antes, en la situación de copropiedad. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo desde su STS de 28 de junio de 1999 (rec. 8138/1998 ),[...]

También se ha señalado que tampoco hay un exceso de adjudicación -que tributaría en el ITP- por el hecho de que un copropietario se adjudique la totalidad del inmueble, que es más de lo que le hubiera correspondido si se hubiera dividido el bien, adjudicando a cada uno su parte, porque ello es consecuencia de la indivisibilidad de dicho bien.

Pero hasta ahora, solo en una ocasión nos hemos pronunciado sobre la tributación en el IRPF de la extinción del condominio, en concreto, como ahora se plantea, sobre si existe una alteración patrimonial en sede de aquellos que no se adjudicaron el inmueble y recibieron a cambio una compensación en metálico, y fue en Sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 2010 -casación 2040/2005 - en la que se interpretaba el artículo 20.1 de la antigua Ley 44/1978 del IRPF y 79 de su Reglamento, a la que posteriormente haremos referencia.

3.2. En principio, pudiera sorprender que, si como hemos visto, no hay transmisión gravable en el ITP, sino mera especificación de derechos, pueda hablarse de una "transmisión" gravable en el IRPF. El motivo de ello es que en el ITP, el hecho imponible es la transmisión, de forma que si ésta no existe, porque tan solo hay una especificación de derechos, no puede haber sujeción a este impuesto, y en cambio en el IRPF no se grava la transmisión, sino la existencia de una alteración patrimonial,por lo que cabe pensar que, en supuestos como el examinado, sí puede existir un gravamen en el IRPF.

3.3. La Inspección ha considerado que la existencia o no de la alteración patrimonial dependerá de que en la extinción del condominio se actualice o no el valor del inmueble que se adjudica a uno de ellos, de forma que si el valor del bien es el mismo que tenía cuando se adquirió, y cada copropietario solo recibe en compensación el valor que en su día le costó el bien, no habrá alteración patrimonial, ni, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial; pero si se actualiza el valor del inmueble,sí considera que hay alteración patrimonial,lo que comporta,como ha ocurrido en el caso examinado, que se impute al copropietario que no se ha adjudicado el inmueble y ha recibido a cambio una compensación en metálico,una ganancia patrimonial en el IRPF.

Para alcanzar esta conclusión atiende al último párrafo del artículo 33.2 de la Ley 35/2006 que, como hemos visto, señala que "Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos" y considera que solo no habrá alteración patrimonial cuando no se haya producido una actualización en el valor de los bienes recibidos.

3.4. Esta interpretación es compartida por esta Sala que considera, en términos coincidentes con los recogidos por el Abogado del Estado, que, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de cosa común no implica una alteración en la composición del patrimonio, tal y como recoge el artículo 33.2 LIRPF , ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios. Ello comporta que, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los copropietarios, sino la originaria de adquisición de dichos bienes.

Ahora bien, para que esto se produzca es necesario, además, que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad, lo que no ocurrirá en el caso de que se haya producido una actualización del valor del bien, pues en tal caso se habrá producido un exceso de adjudicación, entendido como diferencia de valor, que genera una alteración patrimonial.

[...]

Consecuentemente, en los casos de división de la cosa común respetando la cuota de participación no hay alteración patrimonial, pero sí la habrá en los casos en que se produzca una actualización del valor del bien recibido, como ocurre cuando el copropietario recibe una compensación en metálico por un importe superior a la cuota que le correspondía en el condominio."(Resaltado añadido).

No es el caso de autos en que la recurrente se adjudica el inmueble en 2012 y no hay compensación en metálico por esa adjudicación a favor del otro copropietario; con lo que ha habido división de la cosa común respetando la cuota de participación.

Distinto es que la adjudicación a favor de su ex cónyuge de otro inmueble y el abono de una compensación a favor de la recurrente haya podido suponer para esta una ganancia patrimonial, pero esto no se discute, simplemente se deja constancia de ello en las resoluciones recurridas.

En resumen, en el caso del inmueble transmitido por la recurrente en el ejercicio comprobado (2016) el incremento patrimonial, tras la disolución de la sociedad de gananciales, quedó deferido al momento en que el adquirente, la recurrente, enajena el bien. Y a efecto de esa transmisión en 2016, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los copropietarios en el convenio regulador, sino la originaria de adquisición de dichos bienes.

La ganancia patrimonial así calculada es correctamente imputada en el ejercicio 2016. Por ello no puede acogerse la pretensión de la recurrente.

2. Por otra parte, la recurrente pretende que, para la determinación del valor de adquisición del inmueble, se tengan en consideración unas obras de mejora que se realizaron en la vivienda en el mes de octubre de 1998 y en el mes de agosto de 2005. Solicita que se determine un mayor valor de adquisición del inmueble transmitido como consecuencia de las obras.

Como hemos visto anteriormente, el valor a tener en cuenta es el valor de adquisición que está formado por la suma del importe real por el que se efectuó la adquisición, el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, satisfechos por el adquirente.

En la resolución del recurso de reposición contra la liquidación, la AEAT no se pronuncia sobre el carácter de las obras puesto que señala (subrayado añadido):

"Con respecto a la alegación de la titular de las obras de mejora que se realizaron en la vivienda transmitidasita en DIRECCION000 de Aranjuez, por importes de 8270,50 euros y 12470,00 euros, se le INDICA que NO ha aportado las facturas(documento 1 y 2 que alega haber aportado junto al recurso de reposición presentado), ni acreditación alguna de dichas obras de mejora.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , indica: "En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En el caso presente NO ha quedado acreditado un mayor valor de adquisición del inmueble transmitido."

Sin embargo, aportadas con la reclamación económico administrativa copias de las facturas de las obras efectuadas en la vivienda transmitida, el TEARM erróneamente declara (subrayado añadido): "La discrepancia se suscita respecto a unas cantidades satisfechas por la parte reclamante respecto de las que ésta afirma que tienen la consideración de mejoras y por tanto determinan un mayor valor de adquisición de la vivienda. Por el contrario, la Oficina Gestora entiende que se trata de gastos de reparación y conservación, que no tienen la consideración de mejora, por lo que no los incluye a la hora de determinar el valor de adquisición de la vivienda transmitida." Para concluir que "del examen de las pruebas aportadas este TEAR considera que las obras realizadas de instalación de hilo radiante y sustitución de ventanas y puertas no constituyen obras de mejora. En consecuencia, las alegaciones deben ser desestimadas."

En definitiva, la resolución recurrida del TEARM considera que los gastos a que alude la interesada no suponen un mayor valor de adquisición del inmueble.

La recurrente, sin embargo, mantiene que las obras ejecutadas en la vivienda tienen la naturaleza de obras de mejora, de donde se sigue que su importe ha de agregarse al valor de adquisición para determinar la ganancia patrimonial derivada de la venta del inmueble en 2019. Trae a colación el art. 13 a) del Reglamento del IRPF y la definición de mejora del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas; destaca que el suelo radiante es una instalación que no existía con anterioridad y que las puertas y ventanas instaladas tras la compra le dieron una vida útil larga y duradera así como seguridad, aspecto que antes no tenía, y reproduce el artículo 58 del Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012.

Sobre este apartado, el de las obras realizadas en el inmueble, lo primero que llama la atención es que, según se desprende de lo relatado anteriormente, el TEARM cambia la razón de decidir de la AEAT para cuestionar algo que no se había puesto en duda, lo que ya sería razón suficiente para estimar el recurso, siquiera parcialmente.

Por lo que se refiere a la cuestión controvertida propiamente dicha, consistente en determinar si la obras en cuestión tienen la condición de mejora o de simple conservación, la Sala entiende, a la vista de las facturas en las que se describen las mismas, que se trata de obras de mejora que deben sumarse al valor de adquisición para determinar la ganancia patrimonial derivada de la venta del inmueble.

Como hemos visto, lo que dice la Ley que ha de sumarse es el "coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos". La noción legal de mejora, contenida en ese precepto, no se puede complementar, en sentido negativo, aduciendo a la norma reglamentaria del art. 13 a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF). El precepto reglamentario complementa la regulación legal contenida en el art. 23 LIRPF respecto de los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, que nada tiene que ver con las ganancias patrimoniales que nos conciernen. La regulación contenida en la Ley [ art. 35.1 b) LIRPF] sobre esta noción debe entenderse completa, en tanto no habilita ni existe desarrollo reglamentario (a diferencia de lo que ocurre, por el contrario, con el importe de las amortizaciones), lo que nos lleva directamente a las reglas generales de interpretación comprendidas en el artículo 3.1 del Código Civil.

En este sentido, la Sentencia de la Sección 5ª de 15 de junio de 2022 (recurso 605/2020), con cita de la de 22 de septiembre de 2021 (recurso 1223/2019), recuerda que "ni la Ley ni el Reglamento del IRPF definen las 'mejoras', por lo que ese concepto debe ser delimitado partiendo de otras normas así como de las interpretaciones que ofrecen la doctrina y la jurisprudencia".

Para la integración del concepto de "mejoras" contenido en la norma que interpretamos, además de su significado gramatical, hay que tomar en consideración que la finalidad de la norma es la de medir la capacidad económica que pone de manifiesto para el transmitente la enajenación de un bien. De este modo, las nociones "inversiones y mejoras" deben entenderse en un sentido económico, de aumento de valor. En todo caso, tomando la definición expresada por el TEARM en la resolución impugnada, no se comparte la valoración efectuada por el mismo de las obras aquí concernidas.

De acuerdo con las facturas que se acompañan las mismas consistieron en:

* Ventanas de aluminio lacado cobre doble hoja en habitaciones (climalit) planta superior

* Puertas correderas aluminio lacado cobre (climalit) en salón planta inferior

* Puerta acorazada fichet/ puntos anclaje alta seguridad entrada vivienda

* Split aire acondicionado Mitsubishi de 3000 frigorías en dos habitaciones planta superior

* Split aire acondicionado Mitsubishi de 4500 frigorías en salón- comedor

* Instalación de hilo radiante en las siguientes dependencias: 3 cuartos de baño, salón, hall y pasillo. Superficie total 80 m2 aprox.

Fácilmente se colige de lo anterior que se cambió en su integridad el sistema de calefacción y refrigeración de la vivienda, implantándose un sistema nuevo de calefacción por suelo radiante y un sistema nuevo de aire acondicionado, al parecer inexistentes con anterioridad, y también se dotó a la vivienda de elementos de seguridad y una mejor eficiencia energética mediante otros que le proporcionan mayor aislamiento; elementos todos ellos que tienen la condición de mejoras a los efectos que examinamos en cuanto que, sin duda, aumentan el valor de venta del inmueble.

Procede, en consecuencia, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo y anular los actos impugnados, dejándolos sin efecto, con los efectos inherentes de devolución de la cantidad correspondiente a la regularización impugnada con sus intereses. Lo que conlleva también la anulación de la resolución sancionadora derivada de esta y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma.

TERCERO. - Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.