Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugnan en este recurso contencioso administrativo nº 1875-21 y acumulados nº 1876-21 y nº 124-23, tres resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, las dos primeras, el día 29 de junio de 2021 y la tercera el 15 de diciembre de 2022, en las que, respectivamente, acuerda lo siguiente:
En la primera, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM003, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional núm referencia NUM004, correspondiente al IVA ejercicio 2017 periodos 1T, 2T, 3T y 4T, siendo la cuantía de la reclamación 1.782,71 euros, correspondientes al 4T del ejercicio 2017
En la segunda, acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM005 y NUM006, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- La reclamación NUM005 se interpone contra la resolución del recurso de reposición ( NUM007) interpuesto contra el Acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM008 correspondiente al IVA ejercicio 2016, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, del que resulta un importe a pagar de 7.881,80 euros, siendo la cuantía de esta reclamación 8.422,37 euros correspondientes al 2T del ejercicio 2016.
- La reclamación NUM006 se interpone contra el acuerdo de imposición de sanción núm. de referencia NUM009 correspondiente al IVA ejercicio 2016, periodo 2T, siendo la cuantía de la reclamación 3.988,41 euros.
El TEAR acuerda que la reclamación número NUM005 se desestima, y la reclamación número NUM006 se estima, anulando la sanción impuesta.
En la tercera, acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM010, NUM011, NUM012 y NUM013, desglosadas por el TEAR interpuestas contra el acuerdo de liquidación (N° de referencia: NUM014) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1T a 4T y ejercicio 2018, por la que se resulta un importe a pagar de 2.713,23 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 2.387,03 euros que se corresponde con la liquidación practicada en el 2T de 2018.
SEGUNDO:El recurrente solicita que anule, revoque y deje sin efecto las resoluciones recurridas y reconózcase el carácter deducible de los gastos correspondientes a la adquisición vehículo NUM015 ( número de orden 23) y combustible ( números de orden 3,6, 7, 10 , ,16, 21 ,26 ,31 ,36 ,40 ,41 ,43 ,50 ,59, 63, 64, 65, 66, 72, 81, 84, 87, 88, 97, 98, 122, 124, 140, 143, 145, 157, 161, 179, 185, 192, 193 ,201) , por un importe total de 8.422,37 euros de los periodos de 2016, reconózcase el carácter deducible de los gastos correspondientes a la adquisición combustible ( números de orden 1, 2, 4, 8, 9, 11, 13, 17, 18, 19, 20, 26, 35, 43, 57, 73, 77, 79, 80, 84, 85, 89, 90, 91, 92, 97, 98, 99, 100, 108, 119, 125, 128, 129, 145, 148, 162, por importe de 2.163,46 euros de los periodos de 2016 y, en consecuencia, reconózcase el carácter compensable de las cuotas referidas a los ejercicios 2016 y 2017, en el importe declarado por el contribuyente
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el recurrente es un autónomo, que ejerce desde su alta el 01/06/2016 en el epígrafe de actividades económicas, de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, la actividad de albañilería y pequeños trabajos de construcción, epígrafe 501.3 IAE. Que el 17 de junio de 2016, el recurrente adquiere un nuevo vehículo para la actividad con matrícula NUM016, del mismo modelo que el vendido. Que la furgoneta con matricula NUM016 se destina exclusivamente a la actividad desempeñada, habiendo sido adaptado su parte trasera a las necesidades de la actividad y servicio que desarrolla el interesado, con la instalación de un taller dónde se portan las herramientas, materiales y demás elementos e instrumentos de trabajo, sin que no sea apta para el transporte de personas. Que resultan deducibles los gastos de IVA soportados con ocasión de la compra del vehículo en el 2016, así como los consumos de combustible en los ejercicios 2016 y 2017 realizados con ese vehículo.
Manifiesta la falta de valoración de la prueba aportada y de motivación que le ha ocasionado indefensión. No se motiva ni se razona las concretas causas del rechazo a la deducción del IVA. Que como se ha dicho en el curso del procedimiento, el vehículo con matrícula NUM017, ni está contabilizado ni está afectó como bien de inversión en ningún registro oficial de la actividad de esta parte. En esta ocasión, la AEAT, decide lo que a su antojo le sirve o no, pero sin soporte argumentativo ni probatorio. En ningún caso hay prueba que se haya sido por afectado por el interesado, ni que nada se ha comunicado a la AEAT en tal sentido, pero como resulta que figura esta a su nombre en la DGT, la Administración resuelve que sea éste y no el vehículo NUM016 el que esté vinculado a la actividad, pero sin decirnos el porqué.
Que el vehículo NUM016 utilizado por el demandante se destina exclusivamente a la actividad desempeñada por el mismo. Como resulta de la ficha técnica y del reportaje fotográfico, como éste fue adaptado a las necesidades del servicio, acondicionando su parte trasera a la instalación de un taller, con todas la herramientas, materiales y elementos para la prestación. El vehículo se ha reformado reduciendo el número de plazas y añadiendo protecciones para el transporte para todo tipo de mercancía o material de construcción, además de las herramientas para operar, de forma que la zona trasera no es apta para el transporte de personas, más que para el fin propio de la actividad de construcción al que está afecto. El vehículo por la parte exterior se encuentra Rotulado de forma completa en sus laterales y en su parte trasera, prueba inequívoca de que no estamos ante un vehículo particular. Esta parte disponía de un vehículo afecto a la actividad con matrícula NUM018 que fue vendido con fecha 15 de junio de 2016, y por el cual se ha repercutido e ingresado la cantidad de 4.304,13 euros en concepto de IVA. Seguidamente, y como consecuencia ineludible, dos días más tarde, es decir, el 17 de junio de 2019, el recurrente adquiere un nuevo vehículo para la actividad con matrícula NUM016, del mismo modelo que el vendido, y diferenciándose del anterior en que éste último no es más que la nueva versión de dicho modelo.
Alega que el Real Decreto 1211/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres, nos dice en su artículo 47, donde estable que "A los efectos previstos en este Reglamento y en sus disposiciones complementarias y de desarrollo se entenderá por: ... 2. Turismo: Vehículo automóvil distinto de la motocicleta concebido y construido para el transporte de personas con una capacidad igual o inferior a 9 plazas incluida la del conductor. 5. Vehículo mixto: Vehículo automóvil especialmente dispuesto para el transporte simultáneo o no de mercancías y personas hasta un máximo de 9 incluido el conductor y en el que se pueda sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos." Disposición normativa, que viene a coincidir en lo esencial con lo contenido en el Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en su Anexo I, que define Vehículo Mixto adoptable como aquel "automóvil especialmente dispuesto para el transporte simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve incluido el conducto, en el que se pueda sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante el adicción de asiento.". El vehículo de discusión, no puede merecer otra clasificación que no sea la de vehículo mixto, es decir, no hay duda de que estamos ante un vehículo cuya carrocería es Multiuso (J.1), como se puede comprobar en la Ficha Técnica adjuntada. El artículo 95 de la Ley 37/1992 habla de que existe una afectación presumible del 100% para los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, por lo que según lo demostrado, la norma no habla de "MERCADERÍAS", es decir de género vendible, sino de "MERCANCÍAS" y habiendo demostrado que se entiende por una cosa y por otra, habiéndose puesto de manifiesto el tipo de vehículo del cual hablamos, así como habiendo probado documentalmente como lleva esas mercancías y como está configurado interiormente y exteriormente el vehículo, esta parte entiende que ha desplegado, con los medios de prueba, todo lo que está a su alcance para demostrar su afectación completa y el derecho a disfrutar de la deducción del IVA correspondiente. Cita Sentencia 45/2019 de 22 de enero de 2019 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo y la consulta vinculante NUM019 de fecha 14/12/2016.
Concluye que, si no se resulta aplicable el 100%, si en su defecto debe aplicarse el 50% de deducción sobre la base de la presunción legal contenida en el precitado artículo 95 del IVA.
Sobre las facturas que se inadmiten por falta de identificación, en primer lugar, a excepción 7 de 34 facturas que se rechazan por esta razón, todas se corresponden con repostaje realizados en días laborales, lunes y jueves mayoritariamente, lo cual cree que es un buen indicador para pensar, que los consumos se realizaron en el ejercicio de su actividad, durante el desarrollo de los trabajos, al efectuarse en días laborales. Que hay una coincidencia temporal con otras facturas de las que sí han sido admitidas la deducción de su IVA, y con las cuales existe una directa y objetiva conexión.
Invoca el principio de neutralidad del IVA y el derecho a la devolución de las cuotas soportadas: distinción entre requisitos materiales y requisitos formales para que tal devolución proceda, este principio que ha sido interpretado reiteradamente por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el sentido de que es exigible (la deducción o la devolución) "si se cumplen los requisitos materiales para obtenerla, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales" ( sentencias de 12 de julio de 2012, EMS-Bulgaria Transport , C-284/11 y 9 de julio de 2015, Salomie y Oltean , C-183/14 ), la Administración tributaria no puede imponer -por lo que respecta al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA- requisitos adicionales cuyo efecto pueda ser la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho.
Respecto de los periodos de 2018, manifiesta que la liquidación provisional, ratificada en tal extremo en resolución que ahora se recurre, adolece del vicio de infringir la normativas citadas, pues teniendo presente, por tanto, que el derecho a la compensación de la cuotas surge de la propia declaración-liquidación al de los periodos anteriores ejercicios 2016 y 2017, resultando estas conformes a los hechos que las motivan, y como así se prueba en los procedimiento ordinarios 1875/2021 Y 1876/2021 seguidos ante este Tribunal, dan como resultado un saldo compensable de la cuotas compensables en cuanto tienen su origen en la adquisición de bienes y suministros afectos a la actividad del recurrente; resultando consecuentemente la resolución recurrida contraria a derecho, al apartarse de los presupuestos de hecho alegados.
TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que de acuerdo con el art. 95.uno de la Ley 37/1992, del IVA, es admisible la afectación parcial de los vehículos. Si bien, bajo la condición indispensable de que el obligado tributario acredite la afectación de ese elemento patrimonial al ejercicio de su actividad. Lo cual no se ha producido en este caso. La cuestión esencial, como expone la Resolución del TEAR, es diferenciar el patrimonio personal del profesional, siendo esta la razón de ser de las reglas de ese artículo 95 LIVA. En este caso, como indica el TEAR, existe otro vehículo declarado afecto a la actividad y no se acredita la necesidad de este otro vehículo cuyo IVA se pretende deducir. En este sentido, en la pág. 4 del acuerdo de liquidación se especifica que en los datos obrantes en la AEAT consta que en 2016 el obligado tributario disponía ya de otro vehículo a su disposición para la actividad (matrícula NUM017).
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 15 de octubre de 2019, relativa a los periodos de 1016, se argumenta lo siguiente:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
el orden de las alegaciones expuestas por el interesado en el escrito de interposición del recurso de reposición, conviene aclarar que lo que el interesado entiende como la vulneración de su derecho en cuanto al empeoramiento de su situación inicial en el acuerdo de resolución con respecto a la propuesta de liquidación, debe tratarse de un error, puesto que las cantidades relativas a la cuota a pagar, resultantes de la comprobación, coinciden en ambos casos, el incremento de la cuantía a ingresar se debe a los intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario; intereses que, tal y como se desglosa en el anexo del acuerdo, se calculan teniendo en cuenta el período comprendido entre el día siguiente al último del plazo voluntario de ingreso y la fecha de la resolución, según el detalle que se relata en cada trimestre.
Con respecto a la deducibilidad de la cuotas soportada con ocasión de la adquisición del vehículo matriculado NUM016, conviene señalar en primer lugar que, de acuerdo con la clasificación efectuada por la Dirección General de Tráfico, en función de lo dispuesto en el Anexo de Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, el vehículo en cuestión está clasificado como turismo y no como vehículo mixto.
Por otra parte, por transporte de mercancías debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio, es decir, de género vendible, cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta, cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación. Por lo tanto, no se puede asimilar este concepto al transporte de herramientas y elementos objeto de una actividad empresarial.
Tal y como se detalla en la motivación del acuerdo ahora recurrido, el interesado alega que el vehículo NUM016 fue adquirido con fecha 17 de junio de 2016 en sustitución al anterior afecto la actividad con matrícula NUM018 vendido el día 15 de junio de 2016 siendo éste el único vehículo afecto a dicha actividad y que, como consecuencia de su venta, el contribuyente se vio obligado a la adquisición de uno nuevo para el correcto desarrollo de su actividad. Sin embargo, con la información de la que dispone esta Administración, se comprueba que el sujeto pasivo dispone durante el ejercicio 2016 de otro vehículo (matrícula NUM017) que, en función de su naturaleza, se entiende vinculado a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo. Teniendo en cuenta, asimismo, que no consta que el interesado haya tenido empleados o contratado personal durante el ejercicio comprobado.
Visto lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Estableciendo en el apartado Tres de este artículo especialidades con respecto a las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, indica, que podrán deducirse, cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
Por lo tanto, teniendo en cuenta lo dispuesto en este artículo, se puede concluir que las cuotas soportadas por la adquisición de un vehículo turismo serán deducibles siempre que éste se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo y en la medida en que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad económica.
En cualquier caso, el grado utilización deberá ser probado por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
En relación a la prueba, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Así como el contenido del artículo 106 de esta misma ley que dispone que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa .
Conviene aclarar, a este respecto, que para practicar una deducción de un vehículo y de los gastos vinculados con el mismo es necesario que éste esté afecto a la actividad económica. En ese supuesto se aplicaría la deducción del 50% de los gastos vinculados al vehículo turismo, salvo que se pretendiera un grado de utilización superior (en cuyo caso deberá probarse por el interesado) o uno inferior (que debería ser probado por la Administración).
Es decir, esa presunción de afectación del 50% de los vehículos a la actividad empresarial, se aplica siempre que haya afectación efectiva del vehículo a dicha actividad, circunstancia esta última que debe probar el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho, no siendo medio de prueba suficiente la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial. Esto quiere decir que el sujeto pasivo debe probar que el vehículo se utiliza en la actividad ejercida. Probada dicha utilización, opera la presunción de afectación al 50% para los vehículos turismo; en otro caso, no se deduce la cuota soportada en ninguna proporción. Por lo tanto, en cuanto a la justificación del destino de los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de una actividad económica, requisito necesario para la deducibilidad, debe señalarse que se trata una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la Ley General Tributaria.
En el caso que nos ocupa, la entidad recurrente no ha aportado prueba alguna de la utilización en su actividad económica del vehículo, tanto en la fase de alegaciones como con la interposición del recurso de reposición, en ambos momentos se limita a realizar afirmaciones, aportando en concepto de prueba de la afectación las fotografías del vehículo rotulado y. Sin embargo, no se considera prueba suficiente.
Aplicando el principio general de carga de la prueba de que quien invoque el derecho a la deducción de cuotas de IVA soportadas deberá probar los hechos constitutivos del mismo, esto es del "destino previsible de los bienes y servicios adquiridos", tal carga de la prueba le corresponde al sujeto pasivo. A falta de una mínima prueba de afectación, no procede deducción alguna.
En relación a la carga de la prueba, en los procedimientos de revisión tributarios, el Artículo 214.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria dispone que en los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones previstos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y representación establecidas en la sección 4.ª del capítulo II del título II de esta ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo II del título III de esta ley. Así mismo, el Artículo 105.1 Ley General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. , entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el caso que nos ocupa, se traduce en que corresponde al obligado tributario acreditar y justificar fehacientemente que todas las cuotas soportadas declaradas en relación con el IVA cumplen con los requisitos de realidad, necesidad, justificación, documentación, registro y vinculación con el ejercicio de la actividad empresarial necesarios para admitir su deducibilidad, circunstancia que en presente expediente no se ha producido.
En consecuencia, una vez revisados los extremos alegados por el sujeto pasivo, los antecedentes obrantes en esta oficina gestora a raíz de la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, la documentación aportada por el sujeto pasivo en el expediente de comprobación limitada y la normativa arriba expuesta, este órgano revisor entiende que no aporta documentación justificativa que desvirtúe el acto recurrido.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
En la referida liquidación impugnada en la indicada resolución del recurso de reposición, de fecha 21 de junio de 2019, relativa a los periodos de 2016, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2016:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes de inversión, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- Se estiman las alegaciones presentadas en relación a las anotaciones presentadas en relación a la anotación del libro registro de facturas recibidas con número de orden 6, tras aportar el documento justificativo correspondiente a este registro.
- En su escrito de alegaciones manifiesta su disconformidad con la no deducibilidad correspondiente a las anotaciones del Libro Registro de Facturas Recibidas de las anotaciones con números de registro 1, 2, 3, 9 y 10. Según manifiestas, estas anotaciones corresponden al alquiler del Local sito en la Avenida Doctor Manuel Jarabo, 20 en San Martín de la Vega (Madrid), por la actividad mantenida de comercio menor de prendas de vestir.
Para el ejercicio de la actividad de Comercio Menor de prendas de vestir (epígrafe 651.1), el sujeto pasivo se encontraba dado de alta en el Régimen Especial de Recargo de Equivalencia, régimen de obligatoria aplicación a los comerciantes minoristas que sean personas físicas. El art. 154.Dos de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas. Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
En base a lo anterior se desestiman las alegaciones presentadas y se minora la base imponible y la cuota de IVA soportado en el importe de las anotaciones del Libro Registro de Facturas Recibidas con números de orden 1, 2, 3, 7 y 10, por no quedar acreditada la vinculación de las misma a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo en este ejercicio. En virtud de lo establecido en el art. 95 de la Ley 37/1992 e 28 de diciembre.
- Se minora la Base imponible y la cuota de IVA Soportado en el importe de la anotación del Libro Registro de Facturas Recibidas con número de orden 2 por ser el documento justificativo aportado un ticket y/o factura simplificada y carecer de los requisitos establecidos en el Real Decreto 1619/2012, de facturación, de 28 de noviembre.
- La normativa reguladora del IVA ( artículo 95 de la Ley 37/1992 ) exige la afectación a la actividad empresarial o profesional de los bienes y servicios adquiridos, como requisito para generar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, funcionando este requisito como una limitación del derecho a deducir.
Una vez acreditada esa afectación, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión son deducibles en la medida en que se vayan a utilizar previsiblemente en el desarrollo de la actividad empresarial. Es decir, cabe una deducción parcial respecto de las mismas, de modo que, si un bien de inversión se utiliza simultáneamente en una actividad empresarial y en fines privados, las cuotas soportadas por su adquisición, pueden deducirse en la proporción en que se utilice en los fines empresariales o profesionales. En el caso de los vehículos, se establecen reglas especiales, puesto que se presume que tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial.
Ahora bien, la presunción, que puede destruirse mediante prueba en contrario, se aplica siempre que haya afectación efectiva del vehículo a la actividad, circunstancia esta última que debe probar el contribuyente. En otro caso, no se deduce la cuota soportada en ninguna proporción.
Es decir, debe tratarse en todo caso de vehículos afectos a la actividad. La presunción de afectación que establece la Ley del IVA en el artículo 95. Tres.2 ª permite la cuantificación de la afectación, pero no la transformación en elementos afectos a la actividad de vehículos no afectos a la misma. Es necesario, por tanto, que el contribuyente deba hallarse en condiciones de probar que el vehículo se utiliza en la actividad empresarial o profesional, es decir, que el mismo resulta necesario para la obtención de rendimientos.
- En base a lo anterior, se minora la base imponible y la cuota de IVA Soportado en el importe de las anotaciones del Libro Registro de Facturas Recibidas con números de orden 3, 16, 21, 26 y 31, por tratarse de combustible sin poder determinar el vehículo al que va destinado y por tanto no quedar acreditada su vinculación a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo.
En sus alegaciones manifiesta su disconformidad en relación a la no deducibilidad correspondiente a la anotación del Libro Registro de Facturas Recibidas (Bienes de Inversión), con número de orden 23, dado que según indica, el vehículo NUM016 fue adquirido con fecha 17 de junio de 2016 en sustitución al anterior afecto la actividad con matrícula NUM018 vendido el pasado día 15 de junio de 2016 que era el único vehículo afecto a dicha actividad y como consecuencia de su venta, el contribuyente se vio obligado a la adquisición de uno nuevo para el correcto desarrollo de su actividad. Sin embargo, no se ha aportado ningún medio de prueba admitido en derecho que demuestren la afectación de los bienes a la actividad desarrollada por el obligado tributario, más que las meras manifestaciones expuestas en el mismo, y por lo tanto no desvirtúan los motivos expuestos en la propuesta de liquidación practicada. Todo en base al artículo 108 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria .
Por otra parte, con la información de la que dispone esta Administración, se comprueba que el sujeto pasivo dispone durante el ejercicio 2016 de otro vehículo (matrícula NUM017) que se entiende vinculado a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo.
Por lo tanto, se desestiman las alegaciones presentadas y se minora la base imponible y la cuota de IVA Soportado en el importe de la anotación con número de orden 23 por tratarse de la adquisición de vehículo turismo con matrícula NUM016, sin que se pueda determinar su vinculación a la actividad desarrollada por a la empresa.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2016:
- Se modifica el importe declarado en concepto de 'cuotas a compensar de períodos anteriores' al haber sido minorado este saldo en liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- Se estiman las alegaciones presentadas en relación a la anotación del Libro Registro de Facturas Recibidas con número de orden 51.
- Se minora la Base imponible y la cuota de IVA Soportado en el importe de las anotaciones del Libro Registro de Facturas Recibidas con número de orden 59, 64, 66 y 72, por ser los documentos justificativos aportados tickets y/o facturas simplificadas y carecer de los requisitos establecidos en el Real Decreto 1619/2012, de facturación, de 28 de noviembre.
- La normativa reguladora del IVA ( artículo 95 de la Ley 37/1992 ) exige la afectación a la actividad empresarial o profesional de los bienes y servicios adquiridos, como requisito para generar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, funcionando este requisito como una limitación del derecho a deducir.
Una vez acreditada esa afectación, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión son deducibles en la medida en que se vayan a utilizar previsiblemente en el desarrollo de la actividad empresarial. Es decir, cabe una deducción parcial respecto de las mismas, de modo que, si un bien de inversión se utiliza simultáneamente en una actividad empresarial y en fines privados, las cuotas soportadas por su adquisición, pueden deducirse en la proporción en que se utilice en los fines empresariales o profesionales. En el caso de los vehículos, se establecen reglas especiales, puesto que se presume que tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial.
Ahora bien, la presunción, que puede destruirse mediante prueba en contrario, se aplica siempre que haya afectación efectiva del vehículo a la actividad, circunstancia esta última que debe probar el contribuyente. En otro caso, no se deduce la cuota soportada en ninguna proporción.
Es decir, debe tratarse en todo caso de vehículos afectos a la actividad. La presunción de afectación que establece la Ley del IVA en el artículo 95. Tres.2 ª permite la cuantificación de la afectación, pero no la transformación en elementos afectos a la actividad de vehículos no afectos a la misma. Es necesario, por tanto, que el contribuyente deba hallarse en condiciones de probar que el vehículo se utiliza en la actividad empresarial o profesional, es decir, que el mismo resulta necesario para la obtención de rendimientos.
- En base a lo anterior, se minora la base imponible y la cuota de IVA Soportado en el importe de las anotaciones del Libro Registro de Facturas Recibidas con números de orden 36, 40, 41, 43, 50, 63, 65, 81, 84, 87 y 88, por tratarse de combustible sin poder determinar el vehículo al que va destinado y por tanto no quedar acreditada su vinculación a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2016:
- Se modifica el importe declarado en concepto de 'cuotas a compensar de períodos anteriores' al haber sido minorado este saldo en liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- La normativa reguladora del IVA ( artículo 95 de la Ley 37/1992 ) exige la afectación a la actividad empresarial o profesional de los bienes y servicios adquiridos, como requisito para generar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, funcionando este requisito como una limitación del derecho a deducir.
Una vez acreditada esa afectación, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión son deducibles en la medida en que se vayan a utilizar previsiblemente en el desarrollo de la actividad empresarial. Es decir, cabe una deducción parcial respecto de las mismas, de modo que, si un bien de inversión se utiliza simultáneamente en una actividad empresarial y en fines privados, las cuotas soportadas por su adquisición, pueden deducirse en la proporción en que se utilice en los fines empresariales o profesionales. En el caso de los vehículos, se establecen reglas especiales, puesto que se presume que tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial.
Ahora bien, la presunción, que puede destruirse mediante prueba en contrario, se aplica siempre que haya afectación efectiva del vehículo a la actividad, circunstancia esta última que debe probar el contribuyente. En otro caso, no se deduce la cuota soportada en ninguna proporción.
Es decir, debe tratarse en todo caso de vehículos afectos a la actividad. La presunción de afectación que establece la Ley del IVA en el artículo 95. Tres.2 ª permite la cuantificación de la afectación, pero no la transformación en elementos afectos a la actividad de vehículos no afectos a la misma. Es necesario, por tanto, que el contribuyente deba hallarse en condiciones de probar que el vehículo se utiliza en la actividad empresarial o profesional, es decir, que el mismo resulta necesario para la obtención de rendimientos.
- En base a lo anterior, se minora la base imponible y la cuota de IVA Soportado en el importe de las anotaciones del Libro Registro de Facturas Recibidas con números de orden 97, 98, 122, 124, 140, 143, 145,157 161, 179, 185, 192, 193 y 201, por tratarse de combustible sin poder determinar el vehículo al que va destinado y por tanto no quedar acreditada su vinculación a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo."
En la liquidación, de fecha 30 de enero de 2020, referida a los periodos de 2017, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2017:
- En su escrito de alegaciones de fecha 22/01/2020, indica que la propuesta realizada por la Administración es incorrecta, como consecuencia de estar actualmente en trámite de recurso por la propuesta de liquidación del ejercicio anterior revisado, correspondiente al IVA del 2016 por la vía contencioso - administrativa, habiendo recurrido ante el TEAR ejerciendo así la defensa de los derechos habiendo agotado de tal manera la vía administrativa. Manifiesta así su disconformidad total con la actuación por parte de la administración hasta dictar resolución expresa por el tribunal pertinente.
Según el artículo 38 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , establece que 'Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley'. Por su parte el Artículo 39 de esta misma Ley , establece que 'Los actos Administrativos Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa'.
En base a lo anterior se desestiman las alegaciones presentadas.
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- Se modifica el importe declarado en concepto de 'cuotas a compensar de períodos anteriores' al haber sido minorado este saldo en liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- La normativa reguladora del IVA ( artículo 95 de la Ley 37/1992 ) exige la afectación a la actividad empresarial o profesional de los bienes y servicios adquiridos, como requisito para generar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, funcionando este requisito como una limitación del derecho a deducir.
Una vez acreditada esa afectación, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión son deducibles en la medida en que se vayan a utilizar previsiblemente en el desarrollo de la actividad empresarial. Es decir, cabe una deducción parcial respecto de las mismas, de modo que, si un bien de inversión se utiliza simultáneamente en una actividad empresarial y en fines privados, las cuotas soportadas por su adquisición, pueden deducirse en la proporción en que se utilice en los fines empresariales o profesionales. En el caso de los vehículos, se establecen reglas especiales, puesto que se presume que tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial.
Ahora bien, la presunción, que puede destruirse mediante prueba en contrario, se aplica siempre que haya afectación efectiva del vehículo a la actividad, circunstancia esta última que debe probar el contribuyente. En otro caso, no se deduce la cuota soportada en ninguna proporción.
Es decir, debe tratarse en todo caso de vehículos afectos a la actividad. La presunción de afectación que establece la Ley del IVA en el artículo 95. Tres.2 ª permite la cuantificación de la afectación, pero no la transformación en elementos afectos a la actividad de vehículos no afectos a la misma. Es necesario, por tanto, que el contribuyente deba hallarse en condiciones de probar que el vehículo se utiliza en la actividad empresarial o profesional, es decir, que el mismo resulta necesario para la obtención de rendimientos.
- En base a lo anterior, se minora la base imponible y la cuota de IVA Soportado en el importe de las anotaciones del Libro Registro de Facturas Recibidas con números de orden 1, 2, 4, 8, 9, 11, 13, 17, 18, 19 y 20, por tratarse de combustible vinculado al vehículo turismo con matrícula NUM016, o sin poder determinar el vehículo al que va destinado y por tanto no quedar acreditada su vinculación a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2017:
- En su escrito de alegaciones de fecha 22/01/2020, indica que la propuesta realizada por la Administración es incorrecta, como consecuencia de estar actualmente en trámite de recurso por la propuesta de liquidación del ejercicio anterior revisado, correspondiente al IVA del 2016 por la vía contencioso - administrativa, habiendo recurrido ante el TEAR ejerciendo así la defensa de los derechos habiendo agotado de tal manera la vía administrativa. Manifiesta así su disconformidad total con la actuación por parte de la administración hasta dictar resolución expresa por el tribunal pertinente.
Según el artículo 38 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , establece que 'Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley'. Por su parte el Artículo 39 de esta misma Ley , establece que 'Los actos Administrativos Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa'.
En base a lo anterior se desestiman las alegaciones presentadas.
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- Se modifica el importe declarado en concepto de 'cuotas a compensar de períodos anteriores' al haber sido minorado este saldo en liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- La normativa reguladora del IVA ( artículo 95 de la Ley 37/1992 ) exige la afectación a la actividad empresarial o profesional de los bienes y servicios adquiridos, como requisito para generar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, funcionando este requisito como una limitación del derecho a deducir.
Una vez acreditada esa afectación, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión son deducibles en la medida en que se vayan a utilizar previsiblemente en el desarrollo de la actividad empresarial. Es decir, cabe una deducción parcial respecto de las mismas, de modo que, si un bien de inversión se utiliza simultáneamente en una actividad empresarial y en fines privados, las cuotas soportadas por su adquisición, pueden deducirse en la proporción en que se utilice en los fines empresariales o profesionales. En el caso de los vehículos, se establecen reglas especiales, puesto que se presume que tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial.
Ahora bien, la presunción, que puede destruirse mediante prueba en contrario, se aplica siempre que haya afectación efectiva del vehículo a la actividad, circunstancia esta última que debe probar el contribuyente. En otro caso, no se deduce la cuota soportada en ninguna proporción.
Es decir, debe tratarse en todo caso de vehículos afectos a la actividad. La presunción de afectación que establece la Ley del IVA en el artículo 95. Tres.2 ª permite la cuantificación de la afectación, pero no la transformación en elementos afectos a la actividad de vehículos no afectos a la misma. Es necesario, por tanto, que el contribuyente deba hallarse en condiciones de probar que el vehículo se utiliza en la actividad empresarial o profesional, es decir, que el mismo resulta necesario para la obtención de rendimientos.
- En base a lo anterior, se minora la base imponible y la cuota de IVA Soportado en el importe de las anotaciones del Libro Registro de Facturas Recibidas con números de orden 26, 35, 43, 57, 73, 77, 79 y 80, por tratarse de combustible vinculado al vehículo turismo con matrícula NUM016, y no quedar acreditada su vinculación a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo.
- Se Minora la Base imponible y la cuota del IVA Soportado en el importe de las anotaciones del Libro Registro de Facturas Recibidas con números de orden 32 y 33, por no haber aportado documentos justificativos de las mismas o no poder ver su contenido. El artículo 97 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre de IVA en su punto Uno establece que 'Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho'.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2017:
- En su escrito de alegaciones de fecha 22/01/2020, indica que la propuesta realizada por la Administración es incorrecta, como consecuencia de estar actualmente en trámite de recurso por la propuesta de liquidación del ejercicio anterior revisado, correspondiente al IVA del 2016 por la vía contencioso - administrativa, habiendo recurrido ante el TEAR ejerciendo así la defensa de los derechos habiendo agotado de tal manera la vía administrativa. Manifiesta así su disconformidad total con la actuación por parte de la administración hasta dictar resolución expresa por el tribunal pertinente.
Según el artículo 38 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , establece que 'Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley'. Por su parte el Artículo 39 de esta misma Ley , establece que 'Los actos Administrativos Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa'.
En base a lo anterior se desestiman las alegaciones presentadas.
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- Se modifica el importe declarado en concepto de 'cuotas a compensar de períodos anteriores' al haber sido minorado este saldo en liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- La normativa reguladora del IVA ( artículo 95 de la Ley 37/1992 ) exige la afectación a la actividad empresarial o profesional de los bienes y servicios adquiridos, como requisito para generar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, funcionando este requisito como una limitación del derecho a deducir.
Una vez acreditada esa afectación, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión son deducibles en la medida en que se vayan a utilizar previsiblemente en el desarrollo de la actividad empresarial. Es decir, cabe una deducción parcial respecto de las mismas, de modo que, si un bien de inversión se utiliza simultáneamente en una actividad empresarial y en fines privados, las cuotas soportadas por su adquisición, pueden deducirse en la proporción en que se utilice en los fines empresariales o profesionales. En el caso de los vehículos, se establecen reglas especiales, puesto que se presume que tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial.
Ahora bien, la presunción, que puede destruirse mediante prueba en contrario, se aplica siempre que haya afectación efectiva del vehículo a la actividad, circunstancia esta última que debe probar el contribuyente. En otro caso, no se deduce la cuota soportada en ninguna proporción.
Es decir, debe tratarse en todo caso de vehículos afectos a la actividad. La presunción de afectación que establece la Ley del IVA en el artículo 95. Tres.2 ª permite la cuantificación de la afectación, pero no la transformación en elementos afectos a la actividad de vehículos no afectos a la misma. Es necesario, por tanto, que el contribuyente deba hallarse en condiciones de probar que el vehículo se utiliza en la actividad empresarial o profesional, es decir, que el mismo resulta necesario para la obtención de rendimientos.
- En base a lo anterior, se minora la base imponible y la cuota de IVA Soportado en el importe de las anotaciones del Libro Registro de Facturas Recibidas con números de orden 84, 85, 89, 90, 91, 92, 97, 98, 99, 100 y 108, por tratarse de combustible vinculado al vehículo turismo con matrícula NUM016, o sin poder determinar el vehículo al que va destinado y por tanto no quedar acreditada su vinculación a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2017:
- En su escrito de alegaciones de fecha 22/01/2020, indica que la propuesta realizada por la Administración es incorrecta, como consecuencia de estar actualmente en trámite de recurso por la propuesta de liquidación del ejercicio anterior revisado, correspondiente al IVA del 2016 por la vía contencioso - administrativa, habiendo recurrido ante el TEAR ejerciendo así la defensa de los derechos habiendo agotado de tal manera la vía administrativa. Manifiesta así su disconformidad total con la actuación por parte de la administración hasta dictar resolución expresa por el tribunal pertinente.
Según el artículo 38 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , establece que 'Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley'. Por su parte el Artículo 39 de esta misma Ley , establece que 'Los actos Administrativos Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa'.
En base a lo anterior se desestiman las alegaciones presentadas.
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- Se modifica el importe declarado en concepto de 'cuotas a compensar de períodos anteriores' al haber sido minorado este saldo en liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes de inversión, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- La normativa reguladora del IVA ( artículo 95 de la Ley 37/1992 ) exige la afectación a la actividad empresarial o profesional de los bienes y servicios adquiridos, como requisito para generar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, funcionando este requisito como una limitación del derecho a deducir.
Una vez acreditada esa afectación, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión son deducibles en la medida en que se vayan a utilizar previsiblemente en el desarrollo de la actividad empresarial. Es decir, cabe una deducción parcial respecto de las mismas, de modo que, si un bien de inversión se utiliza simultáneamente en una actividad empresarial y en fines privados, las cuotas soportadas por su adquisición, pueden deducirse en la proporción en que se utilice en los fines empresariales o profesionales. En el caso de los vehículos, se establecen reglas especiales, puesto que se presume que tienen una afectación del 50% a la actividad empresarial.
Ahora bien, la presunción, que puede destruirse mediante prueba en contrario, se aplica siempre que haya afectación efectiva del vehículo a la actividad, circunstancia esta última que debe probar el contribuyente. En otro caso, no se deduce la cuota soportada en ninguna proporción.
Es decir, debe tratarse en todo caso de vehículos afectos a la actividad. La presunción de afectación que establece la Ley del IVA en el artículo 95. Tres.2 ª permite la cuantificación de la afectación, pero no la transformación en elementos afectos a la actividad de vehículos no afectos a la misma. Es necesario, por tanto, que el contribuyente deba hallarse en condiciones de probar que el vehículo se utiliza en la actividad empresarial o profesional, es decir, que el mismo resulta necesario para la obtención de rendimientos.
- En base a lo anterior, se minora la base imponible y la cuota de IVA Soportado en el importe de las anotaciones del Libro Registro de Facturas Recibidas con números de orden 119, 125, 128, 129, 145, 148 y 162, por tratarse de combustible vinculado al vehículo turismo con matrícula NUM016, o sin poder determinar el vehículo al que va destinado y por tanto no quedar acreditada su vinculación a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo.
- Según la definición de bienes de inversión realizada en el art. 108 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre , la anotación con número de orden 161 no pueden considerase bienes corrientes, sino bienes de inversión, por lo que se incrementa la base imponible y la cuota de IVA soportado del libro registro de bienes de inversión en el importe de estas anotaciones y se minora la base imponible y la cuota de IVA soportado en bienes corrientes."
En la liquidación correspondiente a los periodos de 2018, de fecha 7 de julio de 2021, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN",expresa:
"De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria y con los artículos 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007), se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria:
Causa Fecha inicio Fecha fin Número de días
Ampliación de plazo 12.02.2021 18.02.2021 7
Ampliación de plazo 30.06.2021 30.06.2021 1
En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 8 días.
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2018:
- Con fecha 17-06-2021 ha sido notificada la Propuesta de Resolución del presente procedimiento de comprobación multiperiodo respecto del IVA del ejercicio 2017 NUM014. Con fecha 29-06-2021 se solicita ampliación del plazo para realizar las alegaciones, realizando las mismas con fecha 30-06-2021, motivo por el cual supone una dilación del plazo no computable a la Administración de 1 día a tenor de lo dispuesto en el artículo 104 del RD 1065/2007 .
Por su parte, el contenido de la Propuesta de Resolución se reproduce en los párrafos que siguen a continuación.
- Con fecha 28-01-2021 se ha iniciado mediante la notificación del requerimiento el procedimiento de comprobación limitada multiperiodo del IVA del ejercicio 2018. Con fecha 10-02-2021 el contribuyente solicita por registro una ampliación del plazo para atender el requerimiento (asiento registral: NUM020), la cual se concede tácitamente en virtud del artículo 91 del Real Decreto 1065/2007 constituyendo una dilación no imputable a la administración de 7 días en de lo dispuesto en el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007 . Con fecha 18-02-2021 atiende el requerimiento presentando la documentación que estima pertinente por registro (asiento registral: NUM021).
- Tras el análisis de la documentación aportada, se emite la siguiente propuesta de resolución con liquidación provisional.
En primer lugar, el artículo 166. Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que 'todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales deberán contabilizarse o registrarse dentro de los plazos establecidos para la liquidación y pago del Impuesto'. La obligación de la llevanza del Libro Registro de Facturas Recibidas está recogida en el artículo 62.1.b) del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. También en relación con las obligaciones de contabilización o registro, dispone el artículo 99. Tres, párrafo cuarto, de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , 'cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen DEBIDAMENTE contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración - liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes'. En cuanto al modo en que deben de contabilizarse, el artículo 64.4 del Reglamento del IVA establece: 'En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento'.
- Por otra parte, de acuerdo con los apartados Uno y Dos del artículo 95 la Ley 37/1992 del IVA , según los cuales:
'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad'.
- En el 1t-2018 constan contabilizadas en el libro registro de facturas recibidas cuotas de IVA soportado por importe de 3.164,28 euros, importe superior al declarado por el contribuyente (3.052,53) y del cual se parte en aras de no perjudicar al contribuyente.
En el presente caso, de las cuotas de IVA contabilizadas no se admiten deducibles cuotas de IVA soportado por importe conjunto de 98,92 euros, ya que no se consideran debidamente contabilizadas según lo preceptuado en el artículo 64.4 del Reglamento del IVA anteriormente transcrito. En particular, no se admiten debidamente contabilizados los apuntes con número de orden 6, 24, 37, 45, 46, 105 y 170, ya que contienen en la razón social del proveedor las menciones 'Proveedores Varios' y 'Gasolina' y en la columna del NIF NUM022 y '1' (NIF inválidos).
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 95.Uno y Dos de la Ley del IVA , no se estiman deducibles las cuotas de IVA Soportado por importe conjunto de 30,29 euros contabilizadas en los apuntes con número de orden 64 y 156, los cuales se corresponden con los gastos en telefonía e internet del domicilio habitual del contribuyente y su cónyuge y, en consecuencia, son gasto no deducible debido a que cuanto menos se trata de un servicio en el que existe un uso simultáneo entre las necesidades de la actividad profesional del contribuyente y las necesidades de la esfera privada del contribuyente.
- Respecto del saldo de cuotas pendientes de compensar, en su escrito de contestación, indica que se ha justificado en procedimiento de revisión de IVA anterior correspondiente al ejercicio 2017, las cuotas a compensar que se derivan de dicho ejercicio cuya compensación se aplica en el ejercicio 2018.
No obstante, como consecuencia de las liquidaciones practicadas en las comprobaciones limitadas multiperiodo del IVA de los ejercicios 2016 y 2017 (con referencias NUM008 y NUM004), se consigna el saldo de cuotas pendientes a compensar reconocido en el 4t-2017 por importe de 2.221,97 euros, en lugar del declarado por el contribuyente (4.004,68). Todo ello, teniendo en cuenta que actualmente en se encuentran en tramitación sin que se haya resuelto por el TEAR de Madrid las Reclamaciones Económico-Administrativa por las Resoluciones con liquidación del IVA de los ejercicios 2016 y 2017 anterior practicadas en las comprobaciones limitadas multiperiodo del IVA de los ejercicios 2016 y 2017.
En este sentido, según el artículo 38 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , establece que 'Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley'. Por su parte el artículo 39 de esta misma Ley , establece que 'Los actos Administrativos Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa'.
En base a lo anterior, la compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- En conclusión, para el 1t-2018 se practica la liquidación que se anexa a compensar por importe de 281,97 euros. Todo ello, de conformidad con lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria ('En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo').
- Con fecha 30-06-2021 realiza las siguientes alegaciones:
Primero. -'Que se ha justificado en procedimiento de revisión de IVA anterior correspondiente al ejercicio 2017, las cuotas a compensar que se derivan de dicho ejercicio cuya compensación se aplica en el ejercicio 2018. El contribuyente disponía de un Vehículo afecto a la Actividad que ha sido vendido en fecha 1506-2016, en fecha 17-06-2016, es decir DOS DÍAS MÁS TARDE, el contribuyente adquiere un nuevo vehículo para la actividad, que es el mismo modelo que el vendido, simplemente cambia que es la versión nueva de dicho vehículo. Cambia su apariencia exterior, y lógicamente el cuadro de instrumentos es más moderno pero la funcionalidad y la estructura es absolutamente la misma. Estamos ante un vehículo mixto que admite en su configuración el transporte de mercancías propias del contribuyente, es decir estamos ante un vehículo cuya carrocería es Multiuso (J.l), como se puede comprobar en la Ficha Técnica que consta en el Expediente y que está aportada desde el Requerimiento Inicial del procedimiento mencionado correspondiente al ejercicio 2016 y 2017. Observando igualmente la Ficha Técnica se puede ver que restando las Casillas FI-Gl-75 kg obtenemos una capacidad de carga de 830 Kg.
En definitiva, la normativa tributaria cuando habla de la consideración de afectación de los vehículos indica lo siguiente: Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990. de 2 de marzo. por el que se aprueba el texto articulado de la Lev sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor V Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep No obstante lo dispuesto en esta regla 2. a, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: a)Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
- En base a las pretensiones anteriores se deriva que es aplicable el porcentaje del 100% tanto en la adquisición del propio vehículo como de todos los gastos relacionados directamente con él y derivados de la actividad del interesado, tales como revisiones, seguros, combustible, etc.
En el mes de noviembre de 2017 adquiere un segundo vehículo Renault Trafic con matrícula NUM023, como consecuencia de formalizar altas de trabajadores en el ejercicio fiscal 2018, al contar con varias obras pendientes y ser necesario dicho incremento tanto en personas como en vehículos, dicho elemento de transporte está catalogado como furgoneta y se destina exclusivamente a las labores de la actividad principal del contribuyente.
Segundo. - 'Que la administración no admite varias cuotas de IVA contabilizadas por contener en el listado aportado, una razón social del proveedor y NIF genérico o erróneo. Según la normativa, un gasto será deducible cuando se cumplan los siguientes requisitos: que esté contabilizado, hecho que se cumple en este caso, que esté justificado hecho aportado a la administración en el requerimiento anterior, que esté imputado en el periodo al que corresponda hecho que también se cumple y que tenga correlación con los ingresos. De lo anterior se desprende que por el mero hecho de no haber indicado correctamente el NIF no es justificación suficiente para no admitir dicho gasto, no obstante, se aporta nuevamente listado de dichas cuotas de IVA con los datos incluidos y sus justificantes como Documento número I y Documento número 2'.
- Tercero.- 'Que se considera que la propuesta de resolución estimada por la administración es incorrecta, como consecuencia de que el abajo firmante se encuentra en plazo para continuar con la defensa de su derecho ejerciendo en el procedimiento abierto por el IVA del ejercicio 2016, del cual se desprende este procedimiento, y está a disposición del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid la Reclamación Económico-Administrativa presentada con fecha 22 de noviembre de 2019, para aportar todos los documentos que se considera suficientes para probar el grado de afectación del vehículo a la actividad que el mismo desarrolla, y para probar que estamos ante un vehículo mixto, y no ante un turismo como la Administración menciona en reiteradas ocasiones a lo largo del procedimiento.
Es por esto que no debería considerarse como base a compensar del cálculo del importe de la Liquidación practicada por la Administración, ya que todavía no tenemos una base correcta sobre la que calcular debido a que nos encontramos a la espera de que el Tribunal mencionado resuelva la Reclamación Económico-Administrativa presentada. Dicha situación genera en el contribuyente una situación de indefensión ante la administración que dicta el acto impugnando en este acto.
- Dichas ALEGACIONES son DESESTIMADAS en base a los criterios que siguen a continuación.
En cuanto a sus alegaciones Primera y Tercera son desestimadas y cabe destacar que ya en la Propuesta de Resolución correspondiente al primer trimestre se le ponía de manifiesto que: Como consecuencia de las liquidaciones practicadas en las comprobaciones limitadas multiperiodo del IVA de los ejercicios 2016 y 2017 (con referencias NUM008 y NUM004), se consigna el saldo de cuotas pendientes a compensar reconocido en el 4t-2017 por importe de 2.221,97 euros, en lugar del declarado por el contribuyente (4.004,68). Todo ello, teniendo en cuenta que actualmente se encuentran en tramitación sin que se haya resuelto por el TEAR de Madrid las Reclamaciones Económico-Administrativa por las Resoluciones con liquidación del IVA de los ejercicios 2016 y 2017 anteriormente practicadas en las comprobaciones limitadas multiperiodo del IVA de los ejercicios 2016 y 2017.
En este sentido, según el artículo 38 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , establece que 'Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán EJECUTIVOS con arreglo a lo dispuesto en esta Ley'. Por su parte el artículo 39 de esta misma Ley , establece que 'Los actos Administrativos Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán VÁLIDOS y producirán efectos DESDE la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa'.
A mayor abundamiento, la Ley del IVA en su artículo 168.Tres y Cuatro (relativo a la Liquidación provisional de oficio) establece lo siguiente: 'Tres. Las liquidaciones provisionales reguladas en este artículo, una vez notificadas, serán inmediatamente ejecutivas, sin perjuicio de las reclamaciones que legalmente puedan interponerse contra ellas.
Cuatro. Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, la Administración podrá efectuar ulteriormente la comprobación de la situación tributaria de los sujetos pasivos, practicando las liquidaciones que procedan con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria'.
- En consecuencia, aun cuando estén recurridas las liquidaciones practicadas en los ejercicios 2016 y 2018, el acto administrativo es ejecutivo en nuestro caso desde que se ha notificado el mismo, correspondiendo la valoración de lo expuesto por el contribuyente para el ejercicio 2016 y 2017 al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y, hasta que éste no resuelva las Reclamaciones Económico-Administrativas interpuestas contra las Resoluciones con Liquidación Provisional del IVA de los ejercicios 2016 y 2017, las mismas son ejecutivas desde su notificación al obligado tributario y, por tanto, válidas para realizar la presente Resolución con Liquidación Provisional rebajando el saldo de cuotas pendientes de compensar.
- En cuanto a su alegación Segunda, la misma es desestimada ya que no se admite una nueva contabilización distinta de la recibida con fecha 18-02-2021 en el asiento registro NUM021. En la Propuesta de Resolución ya se le hacía mención del MODO en que deben contabilizarse las facturas recibidas, estableciendo el artículo 64.4 del Reglamento del IVA que: 'En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, UNA por UNA, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento'.
No obstante lo anterior, siempre que estas facturas recibidas que han sido indebidamente contabilizadas en cada trimestre del ejercicio 2018 cumplan la totalidad de requisitos de los artículos 92 a 99 de la Ley del IVA (en particular, la afectación del gasto directa y exclusivamente a la actividad según artículo 95, su no exclusión expresa de deducción por el artículo 96 y estar en posesión de la factura según el artículo 97), podrán registrarse de forma correcta nuevamente con la fecha de la operación del ejercicio 2018 en los libros registro de facturas recibidas de ejercicios posteriores (siempre que no haya transcurrido el plazo de 4 años desde la fecha de la operación) y, a tenor del artículo 99.Tres de la Ley del IVA , dichas cuotas serán deducibles en la declaración liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes (siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho para practicar la deducción)'.
- En conclusión, tras la DESESTIMACIÓN motivada de las ALEGACIONES, procede la emisión de la presente Resolución con Liquidación Provisional (que se anexa), confirmando los criterios contenidos en la Propuesta de Resolución.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2018:
- Con fecha 17-06-2021 ha sido notificada la Propuesta de Resolución del presente procedimiento de comprobación multiperiodo respecto del IVA del ejercicio 2017 NUM014. Con fecha 29-06-2021 se solicita ampliación del plazo para realizar las alegaciones, realizando las mismas con fecha 30-06-2021, motivo por el cual supone una dilación del plazo no computable a la Administración de 1 día a tenor de lo dispuesto en el artículo 104 del RD 1065/2007 .
Por su parte, el contenido de la Propuesta de Resolución se reproduce en los párrafos que siguen a continuación.
- Con fecha 28-01-2021 se ha iniciado mediante la notificación del requerimiento el procedimiento de comprobación limitada multiperiodo del IVA del ejercicio 2018. Con fecha 10-02-2021 el contribuyente solicita por registro una ampliación del plazo para atender el requerimiento (asiento registral: NUM020), la cual se concede tácitamente en virtud del artículo 91 del Real Decreto 1065/2007 constituyendo una dilación no imputable a la administración de 7 días en de lo dispuesto en el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007 . Con fecha 18-02-2021 atiende el requerimiento presentando la documentación que estima pertinente por registro (asiento registral: NUM021).
- Tras el análisis de la documentación aportada, se emite la siguiente propuesta de resolución con liquidación provisional.
En primer lugar, el artículo 166. Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que 'todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales deberán contabilizarse o registrarse dentro de los plazos establecidos para la liquidación y pago del Impuesto'. La obligación de la llevanza del Libro Registro de Facturas Recibidas está recogida en el artículo 62.1.b) del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. También en relación con las obligaciones de contabilización o registro, dispone el artículo 99. Tres, párrafo cuarto, de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , 'cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen DEBIDAMENTE contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración - liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes'. En cuanto al modo en que deben de contabilizarse, el artículo 64.4 del Reglamento del IVA establece: 'En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento'.
- Por otra parte, de acuerdo con los apartados Uno y Dos del artículo 95 la Ley 37/1992 del IVA , según los cuales:
'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad'.
- En el 2t-2018 constan contabilizadas en el libro registro de facturas recibidas cuotas de IVA soportado por importe de 3.992,68 euros, importe inferior al declarado por el contribuyente (4.283,86), considerándose la diferencia por importe de 291,18 euros no deducible por no haber sido debidamente contabilizado en el libro registro de facturas.
En el presente caso, de las cuotas de IVA contabilizadas no se admiten deducibles cuotas de IVA soportado por importe conjunto de 133,91 euros, ya que no se consideran debidamente contabilizadas según lo preceptuado en el artículo 64.4 del Reglamento del IVA anteriormente transcrito. En particular, no se admiten debidamente contabilizados los apuntes con número de orden 216, 256, 296, 317, 341, 350, 351, 352, 357, 359, 361, 362, 363, 368, 373, 375, 388, 394, 395, 399, 400, 402, 403, 410, 414, 416, 428, 429, 430, 436, 442 y 457, ya que contienen en la razón social del proveedor las menciones 'Proveedores Varios' 'Proveedores', 'Restauración Varios' y 'Gasolina' y en la columna del NIF NUM022, '1' (NIF inválidos) o sin ningún NIF.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 95.Uno y Dos de la Ley del IVA , no se estiman deducibles las cuotas de IVA Soportado por importe conjunto de 28,20 euros contabilizadas en los apuntes con número de orden 396, el cual se corresponde con los gastos en telefonía e internet del domicilio habitual del contribuyente y su cónyuge y, en consecuencia, son gasto no deducible debido a que cuanto menos se trata de un servicio en el que existe un uso simultáneo entre las necesidades de la actividad profesional del contribuyente y las necesidades de la esfera privada del contribuyente.
- Respecto del saldo de cuotas pendientes de compensar, en su escrito de contestación, indica que se ha justificado en procedimiento de revisión de IVA anterior correspondiente al ejercicio 2017, las cuotas a compensar que se derivan de dicho ejercicio cuya compensación se aplica en el ejercicio 2018.
No obstante, como consecuencia de las liquidaciones practicadas en las comprobaciones limitadas multiperiodo del IVA de los ejercicios 2016 y 2017, así como en la liquidación practicada en el trimestre anterior, se consigna el saldo de cuotas pendientes a compensar reconocido en el 1t-2018 por importe de 281,97 euros.
- En conclusión, para el 2t-2018 se practica la liquidación que se anexa por importe a ingresar de 2.148,23 euros. Todo ello, de conformidad con lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria ('En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo').
- Con fecha 30-06-2021 realiza las siguientes alegaciones:
Primero. -'Que se ha justificado en procedimiento de revisión de IVA anterior correspondiente al ejercicio 2017, las cuotas a compensar que se derivan de dicho ejercicio cuya compensación se aplica en el ejercicio 2018. El contribuyente disponía de un Vehículo afecto a la Actividad que ha sido vendido en fecha 1506-2016, en fecha 17-06-2016, es decir DOS DÍAS MÁS TARDE, el contribuyente adquiere un nuevo vehículo para la actividad, que es el mismo modelo que el vendido, simplemente cambia que es la versión nueva de dicho vehículo. Cambia su apariencia exterior, y lógicamente el cuadro de instrumentos es más moderno pero la funcionalidad y la estructura es absolutamente la misma. Estamos ante un vehículo mixto que admite en su configuración el transporte de mercancías propias del contribuyente, es decir estamos ante un vehículo cuya carrocería es Multiuso (J.l), como se puede comprobar en la Ficha Técnica que consta en el Expediente y que está aportada desde el Requerimiento Inicial del procedimiento mencionado correspondiente al ejercicio 2016 y 2017. Observando igualmente la Ficha Técnica se puede ver que restando las Casillas FI-Gl-75 kg obtenemos una capacidad de carga de 830 Kg.
En definitiva, la normativa tributaria cuando habla de la consideración de afectación de los vehículos indica lo siguiente: Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990. de 2 de marzo. por el que se aprueba el texto articulado de la Lev sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor V Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep No obstante lo dispuesto en esta regla 2. a, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: a)Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
- En base a las pretensiones anteriores se deriva que es aplicable el porcentaje del 100% tanto en la adquisición del propio vehículo como de todos los gastos relacionados directamente con él y derivados de la actividad del interesado, tales como revisiones, seguros, combustible, etc. En el mes de noviembre de 2017 adquiere un segundo vehículo Renault Trafic con matrícula NUM023, como consecuencia de formalizar altas de trabajadores en el ejercicio fiscal 2018, al contar con varias obras pendientes y ser necesario dicho incremento tanto en personas como en vehículos, dicho elemento de transporte está catalogado como furgoneta y se destina exclusivamente a las labores de la actividad principal del contribuyente.
Segundo. - 'Que la administración no admite varias cuotas de IVA contabilizadas por contener en el listado aportado, una razón social del proveedor y NIF genérico o erróneo. Según la normativa, un gasto será deducible cuando se cumplan los siguientes requisitos: que esté contabilizado, hecho que se cumple en este caso, que esté justificado hecho aportado a la administración en el requerimiento anterior, que esté imputado en el periodo al que corresponda hecho que también se cumple y que tenga correlación con los ingresos. De lo anterior se desprende que por el mero hecho de no haber indicado correctamente el NIF no es justificación suficiente para no admitir dicho gasto, no obstante, se aporta nuevamente listado de dichas cuotas de IVA con los datos incluidos y sus justificantes como Documento número I y Documento número 2'.
- Tercero.- 'Que se considera que la propuesta de resolución estimada por la administración es incorrecta, como consecuencia de que el abajo firmante se encuentra en plazo para continuar con la defensa de su derecho ejerciendo en el procedimiento abierto por el IVA del ejercicio 2016, del cual se desprende este procedimiento, y está a disposición del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid la Reclamación Económico-Administrativa presentada con fecha 22 de noviembre de 2019, para aportar todos los documentos que se considera suficientes para probar el grado de afectación del vehículo a la actividad que el mismo desarrolla, y para probar que estamos ante un vehículo mixto, y no ante un turismo como la Administración menciona en reiteradas ocasiones a lo largo del procedimiento.
Es por esto que no debería considerarse como base a compensar del cálculo del importe de la Liquidación practicada por la Administración, ya que todavía no tenemos una base correcta sobre la que calcular debido a que nos encontramos a la espera de que el Tribunal mencionado resuelva la Reclamación Económico-Administrativa presentada. Dicha situación genera en el contribuyente una situación de indefensión ante la administración que dicta el acto impugnando en este acto.
- Dichas ALEGACIONES son DESESTIMADAS en base a los criterios que siguen a continuación.
En cuanto a sus alegaciones Primera y Tercera son desestimadas y cabe destacar que ya en la Propuesta de Resolución correspondiente al primer trimestre se le ponía de manifiesto que: Como consecuencia de las liquidaciones practicadas en las comprobaciones limitadas multiperiodo del IVA de los ejercicios 2016 y 2017 (con referencias NUM008 y NUM004), se consigna el saldo de cuotas pendientes a compensar reconocido en el 4t-2017 por importe de 2.221,97 euros, en lugar del declarado por el contribuyente (4.004,68). Todo ello, teniendo en cuenta que actualmente se encuentran en tramitación sin que se haya resuelto por el TEAR de Madrid las Reclamaciones Económico-Administrativa por las Resoluciones con liquidación del IVA de los ejercicios 2016 y 2017 anteriormente practicadas en las comprobaciones limitadas multiperiodo del IVA de los ejercicios 2016 y 2017.
En este sentido, según el artículo 38 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , establece que 'Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán EJECUTIVOS con arreglo a lo dispuesto en esta Ley'. Por su parte el artículo 39 de esta misma Ley , establece que 'Los actos Administrativos Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán VÁLIDOS y producirán efectos DESDE la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa'.
A mayor abundamiento, la Ley del IVA en su artículo 168.Tres y Cuatro (relativo a la Liquidación provisional de oficio) establece lo siguiente: 'Tres. Las liquidaciones provisionales reguladas en este artículo, una vez notificadas, serán inmediatamente ejecutivas, sin perjuicio de las reclamaciones que legalmente puedan interponerse contra ellas.
Cuatro. Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, la Administración podrá efectuar ulteriormente la comprobación de la situación tributaria de los sujetos pasivos, practicando las liquidaciones que procedan con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria'.
- En consecuencia, aun cuando estén recurridas las liquidaciones practicadas en los ejercicios 2016 y 2018, el acto administrativo es ejecutivo en nuestro caso desde que se ha notificado el mismo, correspondiendo la valoración de lo expuesto por el contribuyente para el ejercicio 2016 y 2017 al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y, hasta que éste no resuelva las Reclamaciones Económico-Administrativas interpuestas contra las Resoluciones con Liquidación Provisional del IVA de los ejercicios 2016 y 2017, las mismas son ejecutivas desde su notificación al obligado tributario y, por tanto, válidas para realizar la presente Resolución con Liquidación Provisional rebajando el saldo de cuotas pendientes de compensar.
- En cuanto a su alegación Segunda, la misma es desestimada ya que no se admite una nueva contabilización distinta de la recibida con fecha 18-02-2021 en el asiento registro NUM021. En la Propuesta de Resolución ya se le hacía mención del MODO en que deben contabilizarse las facturas recibidas, estableciendo el artículo 64.4 del Reglamento del IVA que: 'En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, UNA por UNA, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento'.
No obstante lo anterior, siempre que estas facturas recibidas que han sido indebidamente contabilizadas en cada trimestre del ejercicio 2018 cumplan la totalidad de requisitos de los artículos 92 a 99 de la Ley del IVA (en particular, la afectación del gasto directa y exclusivamente a la actividad según artículo 95, su no exclusión expresa de deducción por el artículo 96 y estar en posesión de la factura según el artículo 97), podrán registrarse de forma correcta nuevamente con la fecha de la operación del ejercicio 2018 en los libros registro de facturas recibidas de ejercicios posteriores (siempre que no haya transcurrido el plazo de 4 años desde la fecha de la operación) y, a tenor del artículo 99.Tres de la Ley del IVA , dichas cuotas serán deducibles en la declaración liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes (siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho para practicar la deducción)'.
- En conclusión, tras la DESESTIMACIÓN motivada de las ALEGACIONES, procede la emisión de la presente Resolución con Liquidación Provisional (que se anexa), confirmando los criterios contenidos en la Propuesta de Resolución.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2018:
- Con fecha 17-06-2021 ha sido notificada la Propuesta de Resolución del presente procedimiento de comprobación multiperiodo respecto del IVA del ejercicio 2017 NUM014. Con fecha 29-06-2021 se solicita ampliación del plazo para realizar las alegaciones, realizando las mismas con fecha 30-06-2021, motivo por el cual supone una dilación del plazo no computable a la Administración de 1 día a tenor de lo dispuesto en el artículo 104 del RD 1065/2007 .
Por su parte, el contenido de la Propuesta de Resolución se reproduce en los párrafos que siguen a continuación.
- Con fecha 28-01-2021 se ha iniciado mediante la notificación del requerimiento el procedimiento de comprobación limitada multiperiodo del IVA del ejercicio 2018. Con fecha 10-02-2021 el contribuyente solicita por registro una ampliación del plazo para atender el requerimiento (asiento registral: NUM020), la cual se concede tácitamente en virtud del artículo 91 del Real Decreto 1065/2007 constituyendo una dilación no imputable a la administración de 7 días en de lo dispuesto en el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007 . Con fecha 18-02-2021 atiende el requerimiento presentando la documentación que estima pertinente por registro (asiento registral: NUM021).
- Tras el análisis de la documentación aportada, se emite la siguiente propuesta de resolución con liquidación provisional.
En primer lugar, el artículo 166. Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que 'todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales deberán contabilizarse o registrarse dentro de los plazos establecidos para la liquidación y pago del Impuesto'. La obligación de la llevanza del Libro Registro de Facturas Recibidas está recogida en el artículo 62.1.b) del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. También en relación con las obligaciones de contabilización o registro, dispone el artículo 99. Tres, párrafo cuarto, de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , 'cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen DEBIDAMENTE contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración - liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes'. En cuanto al modo en que deben de contabilizarse, el artículo 64.4 del Reglamento del IVA establece: 'En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento'.
- Por otra parte, de acuerdo con los apartados Uno y Dos del artículo 95 la Ley 37/1992 del IVA , según los cuales:
'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad'.
- En el 3t-2018 constan contabilizadas en el libro registro de facturas recibidas cuotas de IVA soportado por importe de 5.001,50 euros, importe superior al declarado por el contribuyente (4.789,65) y del cual se parte en aras de no perjudicar al contribuyente.
En el presente caso, de las cuotas de IVA contabilizadas no se admiten deducibles cuotas de IVA soportado por importe conjunto de 271,46 euros, ya que no se consideran debidamente contabilizadas según lo preceptuado en el artículo 64.4 del Reglamento del IVA anteriormente transcrito. En particular, no se admiten debidamente contabilizados los apuntes con número de orden 466, 467, 474, 476, 477, 484, 485, 487, 488, 497, 498, 499, 500, 501, 532, 535, 547, 555, 558, 562, 581, 588, 604, 614, 627, 642, 648, 660, 671, 679, 690, 691, 695, 697, 700, 704, 705, 708, 718, 728 y 730, ya que contienen en la razón social del proveedor las menciones 'Proveedores Varios' 'Proveedores', 'Restauración Varios' y 'Gasolina' y en la columna del NIF NUM022, '1' (NIF inválidos) o sin ningún NIF.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 95.Uno y Dos de la Ley del IVA , no se estiman deducibles las cuotas de IVA Soportado por importe conjunto de 31,17 euros contabilizadas en los apuntes con número de orden 534 y 738, los cuales se corresponden con los gastos en telefonía e internet del domicilio habitual del contribuyente y su cónyuge y, en consecuencia, son gasto no deducible debido a que cuanto menos se trata de un servicio en el que existe un uso simultáneo entre las necesidades de la actividad profesional del contribuyente y las necesidades de la esfera privada del contribuyente.
- Respecto del saldo de cuotas pendientes de compensar, en su escrito de contestación, indica que se ha justificado en procedimiento de revisión de IVA anterior correspondiente al ejercicio 2017, las cuotas a compensar que se derivan de dicho ejercicio cuya compensación se aplica en el ejercicio 2018.
No obstante, como consecuencia de las liquidaciones practicadas en las comprobaciones limitadas multiperiodo del IVA de los ejercicios 2016 y 2017 (con referencias NUM008 y NUM004) y de las liquidaciones practicadas en los trimestres anteriores, se anula el saldo de cuotas a compensar.
En conclusión, para el 3t-2018 se practica la liquidación que se anexa a ingresar por importe de 198,09 euros. Todo ello, de conformidad con lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria ('En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo').
- Con fecha 30-06-2021 realiza las siguientes alegaciones:
Primero. -'Que se ha justificado en procedimiento de revisión de IVA anterior correspondiente al ejercicio 2017, las cuotas a compensar que se derivan de dicho ejercicio cuya compensación se aplica en el ejercicio 2018. El contribuyente disponía de un Vehículo afecto a la Actividad que ha sido vendido en fecha 1506-2016, en fecha 17-06-2016, es decir DOS DÍAS MÁS TARDE, el contribuyente adquiere un nuevo vehículo para la actividad, que es el mismo modelo que el vendido, simplemente cambia que es la versión nueva de dicho vehículo. Cambia su apariencia exterior, y lógicamente el cuadro de instrumentos es más moderno pero la funcionalidad y la estructura es absolutamente la misma. Estamos ante un vehículo mixto que admite en su configuración el transporte de mercancías propias del contribuyente, es decir estamos ante un vehículo cuya carrocería es Multiuso (J.l), como se puede comprobar en la Ficha Técnica que consta en el Expediente y que está aportada desde el Requerimiento Inicial del procedimiento mencionado correspondiente al ejercicio 2016 y 2017. Observando igualmente la Ficha Técnica se puede ver que restando las Casillas FI-Gl-75 kg obtenemos una capacidad de carga de 830 Kg.
En definitiva, la normativa tributaria cuando habla de la consideración de afectación de los vehículos indica lo siguiente: Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990. de 2 de marzo. por el que se aprueba el texto articulado de la Lev sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor V Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep No obstante lo dispuesto en esta regla 2. a, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: a)Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
- En base a las pretensiones anteriores se deriva que es aplicable el porcentaje del 100% tanto en la adquisición del propio vehículo como de todos los gastos relacionados directamente con él y derivados de la actividad del interesado, tales como revisiones, seguros, combustible, etc. En el mes de Noviembre de 2017 adquiere un segundo vehículo Renault Trafic con matrícula NUM023, como consecuencia de formalizar altas de trabajadores en el ejercicio fiscal 2018, al contar con varias obras pendientes y ser necesario dicho incremento tanto en personas como en vehículos, dicho elemento de transporte está catalogado como furgoneta y se destina exclusivamente a las labores de la actividad principal del contribuyente.
Segundo. - 'Que la administración no admite varias cuotas de IVA contabilizadas por contener en el listado aportado, una razón social del proveedor y NIF genérico o erróneo. Según la normativa, un gasto será deducible cuando se cumplan los siguientes requisitos: que esté contabilizado, hecho que se cumple en este caso, que esté justificado hecho aportado a la administración en el requerimiento anterior, que esté imputado en el periodo al que corresponda hecho que también se cumple y que tenga correlación con los ingresos. De lo anterior se desprende que por el mero hecho de no haber indicado correctamente el NIF no es justificación suficiente para no admitir dicho gasto, no obstante, se aporta nuevamente listado de dichas cuotas de IVA con los datos incluidos y sus justificantes como Documento número I y Documento número 2'.
- Tercero.- 'Que se considera que la propuesta de resolución estimada por la administración es incorrecta, como consecuencia de que el abajo firmante se encuentra en plazo para continuar con la defensa de su derecho ejerciendo en el procedimiento abierto por el IVA del ejercicio 2016, del cual se desprende este procedimiento, y está a disposición del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid la Reclamación Económico-Administrativa presentada con fecha 22 de noviembre de 2019, para aportar todos los documentos que se considera suficientes para probar el grado de afectación del vehículo a la actividad que el mismo desarrolla, y para probar que estamos ante un vehículo mixto, y no ante un turismo como la Administración menciona en reiteradas ocasiones a lo largo del procedimiento.
Es por esto que no debería considerarse como base a compensar del cálculo del importe de la Liquidación practicada por la Administración, ya que todavía no tenemos una base correcta sobre la que calcular debido a que nos encontramos a la espera de que el Tribunal mencionado resuelva la Reclamación Económico-Administrativa presentada. Dicha situación genera en el contribuyente una situación de indefensión ante la administración que dicta el acto impugnando en este acto.
- Dichas ALEGACIONES son DESESTIMADAS en base a los criterios que siguen a continuación.
En cuanto a sus alegaciones Primera y Tercera son desestimadas y cabe destacar que ya en la Propuesta de Resolución correspondiente al primer trimestre se le ponía de manifiesto que: Como consecuencia de las liquidaciones practicadas en las comprobaciones limitadas multiperiodo del IVA de los ejercicios 2016 y 2017 (con referencias NUM008 y NUM004), se consigna el saldo de cuotas pendientes a compensar reconocido en el 4t-2017 por importe de 2.221,97 euros, en lugar del declarado por el contribuyente (4.004,68). Todo ello, teniendo en cuenta que actualmente se encuentran en tramitación sin que se haya resuelto por el TEAR de Madrid las Reclamaciones Económico-Administrativa por las Resoluciones con liquidación del IVA de los ejercicios 2016 y 2017 anteriormente practicadas en las comprobaciones limitadas multiperiodo del IVA de los ejercicios 2016 y 2017.
En este sentido, según el artículo 38 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , establece que 'Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán EJECUTIVOS con arreglo a lo dispuesto en esta Ley'. Por su parte el artículo 39 de esta misma Ley , establece que 'Los actos Administrativos Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán VÁLIDOS y producirán efectos DESDE la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa'.
A mayor abundamiento, la Ley del IVA en su artículo 168.Tres y Cuatro (relativo a la Liquidación provisional de oficio) establece lo siguiente: 'Tres. Las liquidaciones provisionales reguladas en este artículo, una vez notificadas, serán inmediatamente ejecutivas, sin perjuicio de las reclamaciones que legalmente puedan interponerse contra ellas.
Cuatro. Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, la Administración podrá efectuar ulteriormente la comprobación de la situación tributaria de los sujetos pasivos, practicando las liquidaciones que procedan con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria'.
- En consecuencia, aun cuando estén recurridas las liquidaciones practicadas en los ejercicios 2016 y 2018, el acto administrativo es ejecutivo en nuestro caso desde que se ha notificado el mismo, correspondiendo la valoración de lo expuesto por el contribuyente para el ejercicio 2016 y 2017 al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y, hasta que éste no resuelva las Reclamaciones Económico-Administrativas interpuestas contra las Resoluciones con Liquidación Provisional del IVA de los ejercicios 2016 y 2017, las mismas son ejecutivas desde su notificación al obligado tributario y, por tanto, válidas para realizar la presente Resolución con Liquidación Provisional rebajando el saldo de cuotas pendientes de compensar.
- En cuanto a su alegación Segunda, la misma es desestimada ya que no se admite una nueva contabilización distinta de la recibida con fecha 18-02-2021 en el asiento registro NUM021. En la Propuesta de Resolución ya se le hacía mención del MODO en que deben contabilizarse las facturas recibidas, estableciendo el artículo 64.4 del Reglamento del IVA que: 'En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, UNA por UNA, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento'.
No obstante lo anterior, siempre que estas facturas recibidas que han sido indebidamente contabilizadas en cada trimestre del ejercicio 2018 cumplan la totalidad de requisitos de los artículos 92 a 99 de la Ley del IVA (en particular, la afectación del gasto directa y exclusivamente a la actividad según artículo 95, su no exclusión expresa de deducción por el artículo 96 y estar en posesión de la factura según el artículo 97), podrán registrarse de forma correcta nuevamente con la fecha de la operación del ejercicio 2018 en los libros registro de facturas recibidas de ejercicios posteriores (siempre que no haya transcurrido el plazo de 4 años desde la fecha de la operación) y, a tenor del artículo 99.Tres de la Ley del IVA , dichas cuotas serán deducibles en la declaración liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes (siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho para practicar la deducción)'.
- En conclusión, tras la DESESTIMACIÓN motivada de las ALEGACIONES, procede la emisión de la presente Resolución con Liquidación Provisional (que se anexa), confirmando los criterios contenidos en la Propuesta de Resolución.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2018:
- Con fecha 17-06-2021 ha sido notificada la Propuesta de Resolución del presente procedimiento de comprobación multiperiodo respecto del IVA del ejercicio 2017 NUM014. Con fecha 29-06-2021 se solicita ampliación del plazo para realizar las alegaciones, realizando las mismas con fecha 30-06-2021, motivo por el cual supone una dilación del plazo no computable a la Administración de 1 día a tenor de lo dispuesto en el artículo 104 del RD 1065/2007 .
Por su parte, el contenido de la Propuesta de Resolución se reproduce en los párrafos que siguen a continuación.
- Con fecha 28-01-2021 se ha iniciado mediante la notificación del requerimiento el procedimiento de comprobación limitada multiperiodo del IVA del ejercicio 2018. Con fecha 10-02-2021 el contribuyente solicita por registro una ampliación del plazo para atender el requerimiento (asiento registral: NUM020), la cual se concede tácitamente en virtud del artículo 91 del Real Decreto 1065/2007 constituyendo una dilación no imputable a la administración de 7 días en de lo dispuesto en el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007 . Con fecha 18-02-2021 atiende el requerimiento presentando la documentación que estima pertinente por registro (asiento registral: NUM021).
- Tras el análisis de la documentación aportada, se emite la siguiente propuesta de resolución con liquidación provisional.
En primer lugar, el artículo 166. Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que 'todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales deberán contabilizarse o registrarse dentro de los plazos establecidos para la liquidación y pago del Impuesto'. La obligación de la llevanza del Libro Registro de Facturas Recibidas está recogida en el artículo 62.1.b) del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. También en relación con las obligaciones de contabilización o registro, dispone el artículo 99. Tres, párrafo cuarto, de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , 'cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen DEBIDAMENTE contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración - liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes'. En cuanto al modo en que deben de contabilizarse, el artículo 64.4 del Reglamento del IVA establece: 'En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento'.
- Por otra parte, de acuerdo con los apartados Uno y Dos del artículo 95 la Ley 37/1992 del IVA , según los cuales:
'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad'.
- En el 4t-2018 constan contabilizadas en el libro registro de facturas recibidas cuotas de IVA soportado por importe de 2.628,00 euros, importe superior al declarado por el contribuyente (2.567,87) y del cual se parte en aras de no perjudicar al contribuyente.
En el presente caso, de las cuotas de IVA contabilizadas no se admiten deducibles cuotas de IVA soportado por importe conjunto de 112,54 euros, ya que no se consideran debidamente contabilizadas según lo preceptuado en el artículo 64.4 del Reglamento del IVA anteriormente transcrito. En particular, no se admiten debidamente contabilizados los apuntes con número de orden 753, 757, 761, 770, 780, 782, 804, 821, 848, 872, 880, 897, 904, 925 y 926, ya que contienen en la razón social del proveedor las menciones 'Proveedores Varios' y en la columna del NIF NUM022 (NIF inválido).
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 95.Uno y Dos de la Ley del IVA , no se estiman deducibles las cuotas de IVA Soportado por importe conjunto de 46,56 euros contabilizadas en los apuntes con número de orden 772, 846 y 909, los cuales se corresponden con los gastos en telefonía e internet del domicilio habitual del contribuyente y su cónyuge y, en consecuencia, son gasto no deducible debido a que cuanto menos se trata de un servicio en el que existe un uso simultáneo entre las necesidades de la actividad profesional del contribuyente y las necesidades de la esfera privada del contribuyente.
- En conclusión, para el 4t-2018 se practica la liquidación que se anexa a ingresar por importe de 98,97 euros. Todo ello, de conformidad con lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria ('En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo').
- En base a las pretensiones anteriores se deriva que es aplicable el porcentaje del 100% tanto en la adquisición del propio vehículo como de todos los gastos relacionados directamente con él y derivados de la actividad del interesado, tales como revisiones, seguros, combustible, etc. En el mes de Noviembre de 2017 adquiere un segundo vehículo Renault Trafic con matrícula NUM023, como consecuencia de formalizar altas de trabajadores en el ejercicio fiscal 2018, al contar con varias obras pendientes y ser necesario dicho incremento tanto en personas como en vehículos, dicho elemento de transporte está catalogado como furgoneta y se destina exclusivamente a las labores de la actividad principal del contribuyente.
Segundo. - 'Que la administración no admite varias cuotas de IVA contabilizadas por contener en el listado aportado, una razón social del proveedor y NIF genérico o erróneo. Según la normativa, un gasto será deducible cuando se cumplan los siguientes requisitos: que esté contabilizado, hecho que se cumple en este caso, que esté justificado hecho aportado a la administración en el requerimiento anterior, que esté imputado en el periodo al que corresponda hecho que también se cumple y que tenga correlación con los ingresos. De lo anterior se desprende que por el mero hecho de no haber indicado correctamente el NIF no es justificación suficiente para no admitir dicho gasto, no obstante, se aporta nuevamente listado de dichas cuotas de IVA con los datos incluidos y sus justificantes como Documento número I y Documento número 2'.
- Tercero.- 'Que se considera que la propuesta de resolución estimada por la administración es incorrecta, como consecuencia de que el abajo firmante se encuentra en plazo para continuar con la defensa de su derecho ejerciendo en el procedimiento abierto por el IVA del ejercicio 2016, del cual se desprende este procedimiento, y está a disposición del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid la Reclamación Económico-Administrativa presentada con fecha 22 de noviembre de 2019, para aportar todos los documentos que se considera suficientes para probar el grado de afectación del vehículo a la actividad que el mismo desarrolla, y para probar que estamos ante un vehículo mixto, y no ante un turismo como la Administración menciona en reiteradas ocasiones a lo largo del procedimiento.
Es por esto que no debería considerarse como base a compensar del cálculo del importe de la Liquidación practicada por la Administración, ya que todavía no tenemos una base correcta sobre la que calcular debido a que nos encontramos a la espera de que el Tribunal mencionado resuelva la Reclamación Económico-Administrativa presentada. Dicha situación genera en el contribuyente una situación de indefensión ante la administración que dicta el acto impugnando en este acto.
- Dichas ALEGACIONES son DESESTIMADAS en base a los criterios que siguen a continuación.
En cuanto a sus alegaciones Primera y Tercera son desestimadas y cabe destacar que ya en la Propuesta de Resolución correspondiente al primer trimestre se le ponía de manifiesto que: Como consecuencia de las liquidaciones practicadas en las comprobaciones limitadas multiperiodo del IVA de los ejercicios 2016 y 2017 (con referencias NUM008 y NUM004), se consigna el saldo de cuotas pendientes a compensar reconocido en el 4t-2017 por importe de 2.221,97 euros, en lugar del declarado por el contribuyente (4.004,68). Todo ello, teniendo en cuenta que actualmente se encuentran en tramitación sin que se haya resuelto por el TEAR de Madrid las Reclamaciones Económico-Administrativa por las Resoluciones con liquidación del IVA de los ejercicios 2016 y 2017 anteriormente practicadas en las comprobaciones limitadas multiperiodo del IVA de los ejercicios 2016 y 2017.
En este sentido, según el artículo 38 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , establece que 'Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán EJECUTIVOS con arreglo a lo dispuesto en esta Ley'. Por su parte el artículo 39 de esta misma Ley , establece que 'Los actos Administrativos Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán VÁLIDOS y producirán efectos DESDE la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa'.
A mayor abundamiento, la Ley del IVA en su artículo 168.Tres y Cuatro (relativo a la Liquidación provisional de oficio) establece lo siguiente: 'Tres. Las liquidaciones provisionales reguladas en este artículo, una vez notificadas, serán inmediatamente ejecutivas, sin perjuicio de las reclamaciones que legalmente puedan interponerse contra ellas.
Cuatro. Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, la Administración podrá efectuar ulteriormente la comprobación de la situación tributaria de los sujetos pasivos, practicando las liquidaciones que procedan con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria'.
- En consecuencia, aun cuando estén recurridas las liquidaciones practicadas en los ejercicios 2016 y 2018, el acto administrativo es ejecutivo en nuestro caso desde que se ha notificado el mismo, correspondiendo la valoración de lo expuesto por el contribuyente para el ejercicio 2016 y 2017 al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y, hasta que éste no resuelva las Reclamaciones Económico-Administrativas interpuestas contra las Resoluciones con Liquidación Provisional del IVA de los ejercicios 2016 y 2017, las mismas son ejecutivas desde su notificación al obligado tributario y, por tanto, válidas para realizar la presente Resolución con Liquidación Provisional rebajando el saldo de cuotas pendientes de compensar.
- En cuanto a su alegación Segunda, la misma es desestimada ya que no se admite una nueva contabilización distinta de la recibida con fecha 18-02-2021 en el asiento registro NUM021. En la Propuesta de Resolución ya se le hacía mención del MODO en que deben contabilizarse las facturas recibidas, estableciendo el artículo 64.4 del Reglamento del IVA que: 'En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, UNA por UNA, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento'.
No obstante lo anterior, siempre que estas facturas recibidas que han sido indebidamente contabilizadas en cada trimestre del ejercicio 2018 cumplan la totalidad de requisitos de los artículos 92 a 99 de la Ley del IVA (en particular, la afectación del gasto directa y exclusivamente a la actividad según artículo 95, su no exclusión expresa de deducción por el artículo 96 y estar en posesión de la factura según el artículo 97), podrán registrarse de forma correcta nuevamente con la fecha de la operación del ejercicio 2018 en los libros registro de facturas recibidas de ejercicios posteriores (siempre que no haya transcurrido el plazo de 4 años desde la fecha de la operación) y, a tenor del artículo 99.Tres de la Ley del IVA , dichas cuotas serán deducibles en la declaración liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes (siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho para practicar la deducción)'.
- En conclusión, tras la DESESTIMACIÓN motivada de las ALEGACIONES, procede la emisión de la presente Resolución con Liquidación Provisional (que se anexa), confirmando los criterios contenidos en la Propuesta de Resolución."
En la resolución del TEAR relativa a los periodos de 2016, en resumen, se concluye:
"OCTAVO. - En relación con la deducibilidad de gastos y cuotas de renting del vehículo objeto de la reclamación se ha de tener en cuenta que conforme al artículo 95 Tres antes mencionado se permite la afectación "parcial", y no exclusiva, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyendo una excepción a lo dispuesto en el artículo 95. Uno de la ley 3711992. Ahora bien, la aplicación de la presunción contenida en el apartado Tres del citado precepto, requiere la previa acreditación por parte del sujeto pasivo de la afectación del vehículo a su actividad; de suerte que una vez acreditada dicha afectación, ésta debe entenderse que se produce en un 50%, salvo que la Administración pruebe que el grado de utilización es menor o que el contribuyente pruebe que es superior.
En el caso que nos ocupa, la Administración no ha admitido ningún porcentaje de deducción del vehículo Mercedes clase V 250d largo con n° matrícula NUM016, si bien el reclamante manifiesta que el vehículo está afecto a su actividad ya que lo necesita para transportar las herramientas y materiales necesarios para el desarrollo de su actividad.
Ajuicio de este Tribunal las explicaciones que realiza y la documentación que aporta no acreditan esta exigencia legal. Es cierto la dificultad inherente a esta actividad probatoria pero no se puede por ello admitir sin más cualquier argumento vertido a fin de hacer valer la deducción, pues ello equivaldría a incumplir lo dispuesto en la ley. Lo que en definitiva quiere establecer el legislador con este requisito es una clara y completa separación entre el patrimonio personal y profesional del contribuyente.
Por consiguiente, este Tribunal considera que, tras analizar la documentación aportada, no ha quedado acreditado que el vehículo aquí controvertido esté afecto a la actividad económica ya que aunque se haga mención de la necesidad de usar vehículos en la actividad, el aquí reclamante dispone de otros vehículo que sí ha sido afecto y no se demuestra que sea necesario este vehículo por lo que no procede la deducción de la cuota de IVA soportado en su adquisición en ningún porcentaje ya que para admitir la deducción del 50% es requisito previo acreditar la afectación a la actividad.
NOVENO. - Consecuentemente, al concluirse la no afectación de los vehículos al desarrollo de la actividad de la interesada no resulta aplicable la normativa comunitaria alegada puesto que la misma se refiere a la deducción de cuotas asociadas a vehículos afectos a la actividad económica, circunstancia que como señalado no se produce en el presente caso por lo que debemos desestimar sus pretensiones."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR relativa a los periodos de 2017, en resumen, se argumenta:
"SEXTO. - En primer lugar, debemos señalar que consta que la interesada ha interpuesto ante este TEAR reclamación económico administrativa contra el acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 2016, reclamación tramitada con el número NUM005, que ha sido desestimada en resolución de la misma fecha al entender que no ha quedado acreditada la vinculación del vehículo matrícula NUM016 a la actividad desarrollada, puesto que la interesada dispone de otro vehículo afecto a la misma.
En consecuencia, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de combustible correspondiente al vehículo matrícula NUM016 no puede ser admitida.
SÉPTIMO. - Por otro lado, en cuanto a las cuotas soportadas en la adquisición de combustible, se ha de señalar que la falta de consignación en las facturas de la matrícula del vehículo no constituye un defecto de las mismas, que pueden considerarse formalmente correctas, sino que se trata de una cuestión relativa a la prueba de la afectación a la actividad. En este sentido, la consignación de la matrícula en las facturas recibidas, facilita notablemente la prueba de la afectación a la actividad, cuya carga recae sobre la interesada.
El artículo 95. Cuatro de la LIVA establece que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios directamente relacionados con vehículos (combustibles, reparaciones, peajes, etc....) son deducibles en los mismos términos que las cuotas soportadas por la adquisición o arrendamiento de dichos vehículos. Así, en la hipótesis de que el IVA deducible por ellos fuera el 50%, este mismo porcentaje se aplicaría a las cuotas correspondientes a los conceptos indicados en el artículo 95. Cuatro. En este contexto, la identificación en las facturas de combustible de un vehículo afecto a la actividad permite la aplicación de la presunción prevista en este artículo. No obstante, el hecho de que no se haya consignado la matrícula en las mismas no debe excluir la posibilidad de deducción si la interesada prueba la afectación a la actividad por otros medios.
En el presente caso no consta en las facturas de adquisición de combustible el dato correspondiente a la matrícula del vehículo que efectuó el repostaje, ni tampoco la interesada aporta otros medios de prueba que permitan vincular dichas adquisiciones con la actividad, por lo que no procede admitir la deducción de las citadas cuotas."
En la resolución del TEAR relativa a los periodos de 2018, en resumen, se argumenta:
"CUARTO.- En primer lugar, se ha de dejar constancia de que, según resulta del escrito de alegaciones presentado en la presente reclamación, el interesado sólo se opone respecto a determinados motivos o ajustes del acto impugnado, por lo que en la presente resolución, este TEAR se centrará en dar exclusiva contestación a dichas alegaciones pues, además de no presentar motivos de oposición contra el resto de la regularización, no se observa por este Tribunal vicio alguno en la parte no alegada, por proceder confirmar la citada regularización por ser ajustada a derecho.
QUINTO.- Pues bien, parte de la liquidación impugnada deriva de la regularización practicada por los órganos de gestión tributaria respecto al IVA de todos los periodos del ejercicio 2017, que a su vez deriva, en parte, de la practicada en el procedimiento de comprobación limitada relativo al IVA de 2016, sin que sea objeto de la presente reclamación resolver las controversias suscitadas en dichos procedimientos y, en concreto, pronunciarse sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas, ni sobre el porcentaje de afectación de los vehículos adquiridos en tales ejercicios.
Frente a la liquidación provisional relativa al IVA de todos los periodos de 2017, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa n° NUM024, alegando lo que estimó oportuno. Previamente, contra el acuerdo de liquidación provisional referido al IVA de 2016, había formulado la reclamación n° NUM005, alegando, igualmente, lo que estimó oportuno.
La presunción de certeza y legalidad de la que gozan los actos administrativos, implica que los mismos sean ejecutivos desde la fecha en la que se dicten ( artículos 38 y 39 de la Ley 39/2015 ). Así el artículo 38 de la Ley 38/2015 dispone: "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley."
Por su parte, el artículo 39 al regular los efectos de los actos administrativos, establece en sus apartados 1 y 2:
1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.
2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.
En relación con la incidencia de la regularización producida por una liquidación administrativa relativa a un ejercicio en otro período distinto, como sucede en el caso que nos ocupa, es doctrina del TEAC (n° 02012/2011 de 19/02/2014) la ejecutividad de los actos administrativos, aunque se solicitase la suspensión de la liquidación (con apoyo en sentencia de la AN de 10-06-2004 y del TS, ST de 17 de febrero de 2010, recurso 10679/2004 ).
Así, el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de febrero de 2010 (sección 2 .ª, recurso de casación 1067912004) declara:
"(...) el hecho de que las liquidaciones de estos ejercicios estuviesen suspendidas -lo que, por otra parte no consta de manera clara respecto de todas las liquidaciones-, afectará a la ejecución por vía de apremio de las mismas para hacer efectivo su cobro, pero no pueden imponer un cambio de lo que debiera tributarse en ejercicios posteriores de acuerdo con la verdadera situación patrimonial de la entidad, pues, por otra parte, la suspensión opera en el proceso en que se acuerda, pero no en otros referidos a actos autónomos del suspendido. Ello no obsta a que si los recursos interpuestos contra las anteriores liquidaciones fueren estimados se proceda a realizar las oportunas rectificaciones. "
Por último, indicar que la Ley General Tributaria 58/2003 ha previsto expresamente la práctica de liquidaciones provisionales, basadas en otras liquidaciones anteriores no firmes. Así, se establece en el artículo 101 apartado 4 que "Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos: a) cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme ...".
Por lo expuesto, los órganos de gestión tienen competencia para dictar el acuerdo en base a las regularizaciones (liquidación provisional o definitiva de períodos anteriores) efectuadas por la Administración tributaria, aun cuando el acto de esta última no sea firme. Por consiguiente, la interposición de un recurso o reclamación contra las liquidaciones provisionales relativas al IVA de los ejercicios 2016 y 2017, no impide que los órganos de gestión tributaria dicten liquidaciones respecto al IVA de todos los periodos del ejercicio 2018 en la que el sujeto pasivo también consigna como cuotas a compensar de periodos anteriores, cuotas de IVA que los órganos de gestión tributaria han declarado improcedentes en periodos anteriores, y todo ello sin perjuicio del derecho del interesado a interponer los recursos o reclamaciones previstos en la Ley frente a todas las liquidaciones.
En este sentido, ha de señalarse que el acto administrativo es ajustado a Derecho en tanto se basa en una liquidación provisional del periodo anterior.
Por lo demás, basta señalar que en fecha 29/06/2021 se dictó por reste TEAR de Madrid resolución de la anterior reclamación n° NUM024, desestimando las pretensiones del interesado. Asimismo, en igual fecha, fue dictada la resolución desestimatoria de la reclamación n° NUM005.
En definitiva, en base a lo expuesto, se ha de desestimar lo alegado y confirmar la minoración de las cuotas a compensar de periodos anteriores practicada en el acuerdo de liquidación relativo al IVA 2018.
SEXTO. - Con relación a las cuotas de IVA que el órgano gestor inadmite por no constar debidamente anotadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas, en concreto por constar en la razón social del proveedor las menciones "Proveedores Varios", "Proveedores", "Restauración Varios" y 'Gasolina' y/o en la columna del NIF, números de documento inválidos o ningún NIF. Pues bien, para la resolución de la cuestión, se ha de partir del artículo 99 Tres de la Ley 37/1992 que dispone (lo subrayado es nuestro):
"El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
..."
Pues bien, es doctrina del TEAC, entre otras, en las Resoluciones de 27 de marzo de 2012 (RG 2972/2010) y de 21 de Junio de 2012 (RG 500/2010), que el registro en forma reglamentaria de los documentos justificativos del derecho a la deducción no constituye requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción, siendo suficiente con su existencia; salvo, como ocurre en el presente, que medien actuaciones de comprobación en cuyo caso deberán estar registradas con anterioridad al comienzo de tales actuaciones. Y ello para dotar de seguridad Jurídica a las relaciones entre la Administración y el sujeto pasivo, y evitar posibles situaciones de abuso de la norma, sin que ello impida la deducción posterior de las cuotas, cumplidos los requisitos establecidos en el título VIII de la Ley 37/1992.
Ahora bien, resultaría desproporcionado y excesivamente formalista negar el derecho a la deducción del IVA por parte de un sujeto pasivo en el ejercicio en que se practicó dicha deducción, con base en un mero error -que no omisión- en su contabilización en el Libro Registro de Facturas Recibidas ( Sentencia del Tribunal Supremo n° recurso 786/2009 ); de suerte, que resultarían admisibles las cuotas contabilizadas consignadas en un segundo Libro registro de facturas recibidas, así por ejemplo, el aportado en fase de alegaciones, como ocurre en el presente, o con la interposición de los recursos de reposición; reflejando esta flexibilización un equilibrio entre el necesario control tributario y un excesivo rigor formal, cuando nos encontramos con un incumplimiento "relativo" en la llevanza de los libros.
En el caso que nos ocupa, de acuerdo con los datos que obran en el expediente, el interesado, con ocasión del trámite de alegaciones abierto contra la propuesta, procede a aportar un nuevo Libro Registro de Facturas recibidas en el que consta identificado tanto la razón social como el NIF del emisor de muchos de los registros que carecían de tales datos en el aportado al inicio del procedimiento.
En consecuencia, lo expuesto es plenamente trasladable al caso que nos ocupa respecto de estos asientos en los que el interesado procede a subsanar el error de ausencia de NIF y/o razón social, no siendo tal defecto de contabilización, por sí mismo una razón de peso para limitar su derecho a la deducción, por lo que se ha de estimar lo alegado
No obstante, en este segundo Libro Registro aportado en fase de alegaciones siguen existiendo los mismos errores sustanciales respecto de algunos de los registros cuestionados, que continúan sin incluir el nombre o razón social y el NIF de sus proveedores (a modo de ejemplo: en el 2T registros: 341, 351, 361, 368, 395, 400, 402, 403, 414, 416 y 428; en el 3T registros: 467, 476 y 499) por lo que respecto de tales asientos en los que no queda subsanado el error cometido, no pueden estimarse las pretensiones de la interesada, ya que no nos enfrentamos con un error en la llevanza de Libro registro de facturas recibidas, sino con una omisión o defecto de contabilización de las mismas, que no permiten realizar el necesario control tributario (al faltar el NIF y/o la razón social del emisor).
SÉPTIMO. - Recapitulando, la presente reclamación ha de ser parcialmente estimada en los términos indicados en el Fundamento de Derecho inmediato anterior."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97. Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos
En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(...)
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: "Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.
No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.".
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95. Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
El art. 99. Dos párrafos primeros de la misma Ley determinan que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."
Por otra parte, en art. 111 Uno de la Ley 37/1992 establece:
"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
En el apartado Seis del mismo artículo 111 dispone que "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.",y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos.
Respecto de los importes y conceptos que se cuestionan en la demanda, debe entenderse que el recurrente no impugna aquellos a los que no se refiere en la misma, por lo que no procede entrar en su análisis.
Respecto de los gastos vinculados con un vehículo, se debe tener en cuenta, a estos efectos la doctrina fijada en la sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de febrero de 2018 (Nº de Recurso: 102/2016) en la que se expresa lo siguiente:
"TERCERO. La normativa europea aplicable a las deducciones de las cuotas del IVA en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional y su interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Como señalamos más arriba, el artículo 17 de la «Sexta Directiva», que aquí resulta de aplicación, dispone, en términos prácticamente idénticos a los preceptos equivalentes de la «Directiva IVA» de 2006 , lo siguiente:
«1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. 2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo; [...] 5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. [...]»]
La ratio decidendi de la sentencia recurrida no es otra que la contradicción de nuestro artículo 95.Tres LIVA con el precepto de la Sexta Directiva que acaba de transcribirse parcialmente, contradicción que resulta -para los jueces a quo - "clara y evidente" a la vista de la interpretación que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea efectuó de la norma europea en su sentencia de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , en el que resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht München.
Conviene recordar el supuesto de hecho abordado en esa sentencia: un asesor fiscal de Múnich, que trabaja en parte por cuenta ajena y en parte por cuenta propia, adquiere en el año 1985 un automóvil que utilizó principalmente -en ese mismo año al menos- para su uso particular, dedicándolo a la actividad de la empresa en un 8 por 100 aproximadamente. Como quiera que el 1 de julio de 1986 abrió su propia asesoría fiscal y aportó a la empresa el vehículo, en su declaración de IVA correspondiente a este período (1986) se practicó una deducción sobre la adquisición del vehículo equivalente a un 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil.
Las autoridades fiscales alemanas rechazan esa deducción por aplicación de un precepto de su ley nacional según el cual un bien de inversión que haya sido utilizado por un empresario primero para su uso personal y después, en años posteriores, para las necesidades de la empresa no da ningún derecho a la deducción del IVA. El Finanzamt München III constata también una práctica administrativa alemana según la cual no se tiene en cuenta la utilización de los bienes para las necesidades de la empresa "cuando ésta representa menos del 10% de la utilización total".
El Finanzgericht München consideró que ese precepto suscita ciertas dudas en relación con la Sexta Directiva, que no excluye el derecho a tal deducción en estos supuestos, y planteó diversas cuestiones al Tribunal de Luxemburgo, concretamente -en lo ahora importa- dos: a) Si es necesario -para que proceda la deducción que el bien de inversión se haya utilizado desde el momento de su adquisición para fines empresariales en una proporción mínima; b) Si la utilización prevista y/o efectiva con fines empresariales en caso de utilización mixta del bien de inversión debe alcanzar una proporción mínima determinada y, si ello fuera así, cómo debe definirse esa proporción mínima.
El TJUE contesta en los siguientes términos:
«26. Para responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, se debe poner de relieve, en primer lugar, que, con arreglo al artículo 6 de la Sexta Directiva, el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, se asimilará a las prestaciones de servicios a título oneroso. De lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 6, en relación con lo que dispone la letra c) del apartado 1 del punto A del artículo 11, se deduce que cuando un sujeto pasivo adquiere un bien que utiliza parcialmente con fines privados, se presume que realiza una prestación de servicios a título oneroso gravada sobre la base del total de los gastos hechos por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios. Por consiguiente, cuando un particular utilice un bien en parte para operaciones profesionales gravadas y en parte con fines privados y, en el momento de la adquisición del bien, haya deducido total o parcialmente el IVA soportado, se presume que utiliza el bien íntegramente para las necesidades de sus propias operaciones gravadas a que se refiere el apartado 2 del artículo 17. En consecuencia, el referido particular dispone en principio del derecho a la deducción total e inmediata del IVA soportado correspondiente a la adquisición de los bienes (...).
28. Puesto que no existe ninguna norma que excluya el derecho a deducir cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica quede por debajo de un umbral determinado y teniendo en cuenta lo dispuesto expresamente en la letra e) del apartado 5 del artículo 17 y en el apartado 4 del artículo 18 de la Sexta Directiva, nada autoriza a interpretar que el artículo 17 incluya implícitamente esta norma.
29. Por consiguiente, procede concluir que los Estados miembros no están autorizados a limitar el derecho a la deducción, ni siquiera cuando la utilización de los bienes para las necesidades de la actividad económica sea muy reducida, salvo cuando puedan basarse en alguna de las excepciones previstas en la Sexta Directiva (...).
35. Procede, pues, responder al órgano jurisdiccional nacional en el sentido de que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tendrá derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, de conformidad con las normas que establece el artículo 17, por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales. Toda norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera, aunque limitada utilización para fines profesionales constituye una excepción del artículo 17 de la Sexta Directiva [...]»
Mucho más recientemente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark , asunto C-400/2015 , que entendemos también relevante para resolver el presente litigio porque -como aquí sucede- analiza los supuestos en los que un bien de inversión es utilizado por un empresario o un profesional para fines estrictamente privados y para actividades empresariales o profesionales.
En un supuesto en el que la Administración tributaria de Brandemburgo no autorizó la deducción del IVA soportado por un ente público territorial en la adquisición de determinados bienes por entender -en aplicación de una norma tributaria alemana- "que dichos bienes no se habían utilizado al menos en un 10 % para las necesidades del distrito", el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario de Alemania) pregunta al Tribunal de Luxemburgo si la Sexta Directiva se opone a una limitación como la que resulta del precepto (según el cual "la entrega, la importación o la adquisición intracomunitaria de bienes utilizados por el empresario en menos de un 10 % para las necesidades de su empresa no se considerarán realizadas para la empresa").
Y la respuesta del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es la siguiente, resumida aquí en lo esencial:
«33. Según reiterada jurisprudencia, en caso de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados, el interesado puede optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva ( sentencia de 23 de abril de 2009, Puffer , C-460/07 ).
34. En cambio, tal libertad de elección no existe cuando se trata de averiguar si un bien es utilizado o no para una actividad económica. Cuando una empresa utiliza un bien tanto para actividades económicas como para actividades no económicas, el artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se limita a establecer el derecho a deducir el impuesto soportado. Las medidas que los Estados miembros han de adoptar a este respecto deben respetar el principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA ( sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta , C-437/06 ).
35. De conformidad con dicho principio de neutralidad fiscal, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o abonado en el marco de todas sus actividades económicas ( sentencia de 12 de febrero de 2009, Vereniging Noordelijke Land-Tuinbouw Organisatie , C-515/07 ).
36. Ahora bien, una exclusión del derecho a deducción para bienes empresariales que se utilicen en menos de un 10 % para actividades económicas no cumple dicho requisito».
CUARTO. El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95. Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95. Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación.
Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que "todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales", no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.
Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede "excluirse" el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.
Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse "el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil" al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).
Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.
Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz ) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse " en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas ", de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.
Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.
Cabría completar el razonamiento expuesto con tres reflexiones más:
1. Aunque no resulta aplicable a nuestro asunto por razones temporales, el artículo 168.bis de la "Directiva IVA ", introducido por la Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 , permite claramente la deducción de manera proporcional cuando el bien en cuestión sea "utilizado por el sujeto pasivo tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o personal".
Es cierto que este precepto no estaba vigente en el período regularizado al contribuyente; es cierto también que se refiere exclusivamente a bienes inmuebles. Pero no puede negarse que constituye una clara expresión del criterio del legislador europeo en punto al aspecto nuclear del debate aquí suscitado, esto es, si cabe que las legislaciones nacionales establezcan que el derecho a deducir el IVA de los bienes de inversión (determinados vehículos, en el caso) se corresponda porcentualmente con el grado de afectación de ese bien a la actividad empresarial.
2. La reciente jurisprudencia del TJUE abona la tesis que aquí se sostiene, pues en la sentencia de 15 de septiembre de 2016, caso Landkreis Postdam-Mittelmark , asunto C-400/2015 , se afirma con claridad que las medidas que los Estados miembros pueden establecer en los casos de utilización mixta de los bienes deben respetar el principio de neutralidad fiscal del IVA, principio que no queda comprometido -a nuestro juicio- por el hecho de que solo se permita la deducción respecto de la proporción efectiva en que el bien en cuestión se afecte a la actividad empresarial o profesional.
Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos.
3. En nuestra sentencia de 25 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2117/2012 ) ya nos referimos a la cuestión que ahora se suscita. Y, aunque inadmitimos por ausencia de las identidades necesarias un recurso de casación para la unificación de doctrina en el que se aducía como sentencia de contraste una resolución de la Sala de Valencia idéntica a la aquí impugnada, señalamos expresamente -en relación con el alcance y significación de la sentencia del TJCE dictada en al caso Lennartz - lo siguiente:
" (...) No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. Ambas prevén el derecho a deducir "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" cuando en el artículo 95 de la Ley 37/l992 proclama la regla de deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, si bien para el caso de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas recoge una presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 % salvo en el caso de determinados vehículos que concreta la norma, que se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%.
Aunque la presunción de afectación del bien al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se limita al 50 %, ello no impide que la deducción tenga lugar por la totalidad, si el interesado acredita una afectación superior.
A lo hasta ahora expuesto se puede añadir que la deducción proporcional a la utilización de los bienes mixtos afectos a las actividades de la empresa, descartando una deducción total e incondicional, es la práctica que ya se recoge en la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009 , por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido ".
QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«Determinar si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea».
La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia.
SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al considerar que el artículo 17 de la Sexta Directiva no autoriza a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativo a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de esos vehículos en la actividad empresarial o profesional del contribuyente.
Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que " para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional ".
La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95. Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional" en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio.
Pero antes hemos de dar respuesta a una alegación que efectúa la parte recurrida en su escrito de oposición y que se refiere a la supuesta imposibilidad -que derivaría del tenor literal del precepto legal- de obtener pruebas que constaten una utilización del vehículo en grado superior al establecido presuntamente en la norma, imposibilidad que supondría una "clara contravención del principio de neutralidad".
Dice, en efecto, la parte que " es habitual, y es lo que ha sucedido en el caso de autos, que se adquiera un vehículo turismo para destinarlo exclusivamente a la actividad empresarial, si bien, por las dificultades probatorias, la AEAT no acepte dicha deducción del 100% del vehículo, lo cual atenta contra el principio de neutralidad ".
La tesis no puede ser admitida como se desprende, en parte, de lo que ya hemos razonado con anterioridad.
Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).
En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "imposible" o "extraordinariamente difícil", como se sostiene en el escrito de oposición sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirma, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).
Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "imposible" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino, incluso a tenor de alguno de los documentos que señala la parte recurrida en su escrito de oposición (y que, por cierto, no consideró necesario utilizar en la instancia para probar la dedicación de su vehículo a su profesión), como los que se refieren al kilometraje, o a los recibos de hotel o de peajes, o a los contratos realizados y a la gasolina consumida.
Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del "grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", siendo así que en el escrito de demanda se limitó el contribuyente a solicitar tres pruebas documentales: a) "El expediente administrativo remitido al TSJ de Valencia"; b) "La notificación del trámite de alegaciones y propuesta provisional del IVA de 2005 y diligencia única de 4 de diciembre de 2009 en la que se devuelve a mi mandante los documentos aportados y le dice las cuotas no deducibles, entre las que vemos un vehículo no afectado a la actividad, cuota no deducible 8.312,50 euros, y otro concepto, turismo, cuota con exclusivamente el 50% de deducción"; c) " Sentencia del TSJ de Valencia número 359/2010, recurso contencioso 213/2008 ".
Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso.
Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, pues los mencionados en su escrito de demanda en modo alguno iban referidos a la constatación de tal circunstancia o al intento de enervar la presunción aplicada en la liquidación provisional que constituía el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia.
Si ello es así, la consecuencia obligada es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada, en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicio 2006 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con el vehículo turismo adquirido por la parte demandante."
En relación con las alegaciones de la recurrente, hay que tener en cuenta que el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, vigente en el momento de matriculación del vehículo en cuestión, en su ANEXO II, bajo el epígrafe de "DEFINICIONES Y CATEGORÍAS DE LOS VEHÍCULOS", define como Turismo, el "Automóvil destinado al transporte de personas que tenga, por lo menos, cuatro ruedas y que tenga, además del asiento del conductor, ocho plazas como máximo",define como Vehículo mixto adaptable el "Automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de 9, incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos"y define como Furgón/Furgoneta el "Automóvil con cuatro ruedas o más, concebido y construido para el transporte de mercancías, cuya cabina está integrada en el resto de la carrocería y con un máximo de 9 plazas, incluido el conductor.".
Pues bien, en el presente caso, de los documentos aportados debe considerarse justificado que se trata de un vehículo con una carrocería susceptible de utilización multiusos, como se desprende del certificado de características técnicas del vehículo aportado, en el que figura la expresión "AF MULTIUSO" en el apartado J.1 relativo a la carrocería, y, aunque dicha categoría de "AF MULTIUSO" no se encuentra expresamente recogida en el citado Real Decreto, parece que debe encuadrase, únicamente a los efectos de la cuestión discutida en el presente recurso, en la categoría de Vehículo mixto adaptable, que es la que puede considerarse más parecida a la indicada carrocería, es decir, que se trata de un vehículo susceptible tanto de uso para el transporte de personas como de mercancías, con las limitaciones que establece dicha norma.
Por otra parte, de las fotografías aportadas, se aprecia que está rotulado tanto en los cristales laterales como en el de la parte trasera, ocupando una gran parte de dichos cristales con la identificación del demandante, actividad, teléfono y email. De dicha rotulación se desprende que el referido vehículo se encuentra afecto a la actividad económica del demandante.
En cuanto a la adaptación interior del mismo vehículo, como se aprecia en las fotografías aportadas, se trata de unas tablas añadidas en la parte posterior, que puede considerarse que constituyen una adaptación del vehículo parta su utilización para la actividad económica.
Por tanto, debe considerarse acreditado por el recurrente una afectación del 100%, al haber acreditado el demandante con los medios de prueba a su alcance la vinculación del 100% a la actividad económica, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo.
En cuanto a la argumentación de la Administración, sobre que el sujeto pasivo dispone durante el ejercicio 2016 de otro vehículo (matrícula NUM017) que, en función de su naturaleza, se entiende vinculado a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, hay que precisar que la Administración no prueba en forma alguna, que ese vehículo se encuentre afecto a la actividad, ni tampoco indica qué concretas características tiene para que deduzca que se encuentra afecto a la actividad, recayendo en la Administración la carga de la prueba referida a dicho vehículo matrícula NUM017 en la medida en que considera que es el obstáculo para reconocer la afectación del vehículo pretendido por la Administración. Por ello debe considerarse que las resoluciones de la Administración no se encuentran debidamente motivadas en lo referente al vehículo matrícula NUM017, lo que determina que no puede oponerse la referida manifestación frente a la pretensión de vinculación del vehículo matrícula NUM016.
Por tanto, procede la deducibilidad de los importes de IVA soportados, tanto de la adquisición del vehículo matrícula NUM016 como de los gastos vinculados al mismo, en la proporción del 100%.
Por ello, procede la deducibilidad de los importes de IVA soportado del combustible en el porcentaje del 100%, pero únicamente en las facturas y tickets aportados al expediente administrativo en los que figura la matrícula del referido vehículo, pues hay que precisar que aquellos en los que no se identifica el vehículo no cumplen los requisitos necesarios para su deducibilidad, ya que su falta de identificación en el propio ticket o factura podría determinar que los referidos tickets o facturas fueran presentados para obtener la devolución de los importes de IVA soportado en la adquisición de combustible para otros vehículos no afectos a la actividad del recurrente, de tal manera que los preceptos citados no impiden la aportación de tickets o facturas simplificadas, siempre que quede debidamente identificado el vehículo, de acuerdo con los preceptos citados. Recayendo en el recurrente, como se ha indicado, la carga de la prueba. Sin que pueda considerarse suficiente a estos efectos las manifestaciones del demandante sobre otros supuestos o los lugares de reportaje o que pueda admitirse la deducibilidad cuando figure la matrícula.
En cuanto al resto de las facturas, al igual que con los tickets, se trata, en muchos casos, de bienes susceptibles de utilización para fines particulares, por lo que no puede presumirse su vinculación a la actividad empresarial del demandante, debiendo justificar el recurrente, de acuerdo con los preceptos citados, la vinculación con su actividad empresarial.
Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.
Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión al recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por él mismo y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.
En cuanto a los importes de IVA soportados cuya deducibilidad no es admitida, como ya se ha indicado, no basta presentar las facturas, sino que es necesario probar que los gastos cuyo importe de IVA soportado pretende deducirse se corresponden con la actividad profesional o empresarial y han sido efectivamente soportados por el recurrente.
Como puede apreciarse en la liquidación, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación. Estando en la liquidación debidamente motivados los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria, salvo en las manifestaciones relativas al vehículo matrícula NUM017, recayendo la carga de la prueba en el recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende.
Por tanto, no puede considerarse que por la resolución del TEAR se vulnere el derecho a la tutela judicial efectiva en su vertiente administrativa.
Debe precisarse que no es que la resolución del TEAR no valora los documentos aportados, sino que efectúa una valoración de los mismos diferente a la pretendida por la recurrente y a la efectuada en la presente sentencia.
En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, salvo respecto de los importes de IVA soportado referidos al vehículo matrícula NUM016, declarando el Derecho del recurrente a la deducibilidad, en la proporción del 100%, de los importes de IVA soportado en las facturas de adquisición y demás gastos vinculados al mismo, incluidas las facturas y tickets de combustible en los que figura su matrícula, con los correspondientes efectos en los periodos posteriores regularizados objeto del presente recurso, anulando y dejando sin efecto las resoluciones del TEAR recurridas y las liquidaciones de las que trae causa únicamente en cuanto no reconocen la deducibilidad del 100% de los referidos importes de IVA soportados y los efectos en los periodos posteriores objeto de este recurso, desestimando el resto de las pretensiones de las demandas.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
