Sentencia Contencioso-Administrativo 430/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 938/2020 de 11 de mayo del 2023

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEAR de 9 de junio de 2020, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, formulada contra resolución del recurso de reposición (n° de recurso: NUM001) presentado contra acuerdo de liquidación provisional (n° de liquidación referencia: NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 736,16 euros.

En la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, se recoge : "... Pues bien, en el presente caso, considera el órgano gestor que, en base a la información en su poder sobre los consumos, no se ha acreditado que la vivienda objeto de controversia se encontrase habitada por la parte reclamante en el ejercicio regularizado. Por su parte, en aras a acreditar sus pretensiones, el reclamante aporta, entre otros, como documentos probatorios de las alegaciones efectuadas, escrito Ayuntamiento Belmonte de Tajo, póliza seguro vivienda, factura Internet, ITV, y movimientos coche empresa.

(...)

Este Tribunal, habiendo examinado la documentación obrante en el expediente administrativo, concluye que el interesado no ha probado de forma suficiente que la vivienda objeto de la controversia tenga la consideración de residencia habitual del contribuyente en el ejercicio regularizado por lo que no ha lugar a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual." Por lo que desestima la reclamación económico administrativa.

SEGUNDO. - Por su parte la recurrente funda sus pretensiones en que: Adquirió en fecha 18 de enero de 2.005 la vivienda habitual sita en C/ DIRECCION000, Nº NUM003, en la localidad de Belmonte de Tajo.

En la declaración del ejercicio 2017 que realizo el demandante daba como resultado a devolver la cantidad de 992Ž79€. Por la Agencia Tributaria ante los bajos consumos se inicia un expediente de comprobación.

El recurrente aporto contestando al requerimiento los siguientes documentos:

- Recibos de Luz y agua

- Recibo de la tasa de basuras

- Facturas de Notaría

- Factura de Registro de la Propiedad

- Liquidación del impuesto de transmisiones patrimoniales

- Escritura de constitución de préstamo hipotecario

- Certificado de retenciones de su empresa (Elecnor, S.A.)

- Justificante de abono de la cuota sindical

- Certificado de empadronamiento

- Recibos de hipoteca del año 2.017

- Escritura de compraventa.

En trámite de alegaciones aporto:

- Factura de internet

- Impuesto de vehículos de tracción mecánica

- IBI de 2.017

- Seguro del hogar correspondiente a 2.017

- Citación para la inspección técnica de vehículos (ITV)

- Certificado de empresa y movimientos del vehículo ....FHR, vehículo de empresa que utilizaba el demandante en 2.017; con esa documentación se detalla con exactitud los movimientos que realiza el vehículo, concretando las horas a las que el recurrente dispuso de su vehículo para acudir al trabajo y la hora a la que lo aparcaba; por lo que se ha probado por medio de sus desplazamientos que reside en ese domicilio.

Asimismo alega que es soltero, pasa mucho tiempo fuera de casa debido a su trabajo, trabaja como técnico electricista y encargado de obra de alumbrado público y eficiencia energética en la provincia de Cuenca para la empresa Elecnor, S.A., en horario de 08:00 a 14:00 y de 15:00 a 17:00, se adjunta certificado emitido por la empresa como DOC. Núm. 2, y obviamente, debido a estas circunstancias y a que su estado civil que es el de soltero los consumos de todos los suministros de su hogar no son semejantes a los de una unidad familiar, todo ello teniendo en cuenta las características de la vivienda que como ya hemos referido en anteriores ocasiones es de muros anchos los cuales mantienen el calor y el frío de una forma más duradera que una vivienda de construcción moderna, tiene estufa de leña, por tanto el consumo eléctrico es inferior.

Se remite a la sentencia de esta Sección 111/2019, de 31 de enero de 2.019, dictada en el procedimiento 477/2017; que analiza un caso similar.

Se remite a los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas y los artículos 54 y 55 del Reglamento del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas por el Real Decreto 438/2007, de 30 de marzo.

Y termina solicitando : "... declare nulas las resoluciones emitidas por no ser conformes a derecho y se reconozca el derecho a la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual a D. Teofilo, sita en C/ DIRECCION000, Nº NUM003, en la localidad de Belmonte de Tajo (Madrid), condenando a la Agencia Tributaria a estar y pasar por este pronunciamiento y al pago de las costas procesales ."

TERCERO. - Por su parte la administración demandada solicito la desestimación del recurso al entender que la resolución recurrida es conforme a derecho.

Resulta evidente que para la aplicación de la deducción pretendida el sujeto pasivo debe acreditar que ocupa la vivienda como residencia habitual, a título de dueño, de manera efectiva y permanente pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT.

El análisis de la documentación obrante en el expediente y aportada por el demandante pone de relieve que no ha sido acreditado por el recurrente que la vivienda en relación con cuya adquisición pretende aplicar la deducción controvertida haya constituido durante el ejercicio fiscal 2017 su vivienda habitual, es decir, que haya constituido su lugar de residencia efectiva y permanente. Resulta sumamente revelador el hecho de que en dicha vivienda no hubiera apenas consumo de energía eléctrica durante el año 2017, existiendo un consumo tan insignificante que lleva a considerar que la vivienda se encontraba prácticamente deshabilitada y, desde luego en desuso.

En este sentido destacar que los recibos de agua revelan un consumo total en el año 2017 de 28 metros cúbicos de agua, y por los consumos de electricidad, en el año completo, de 552 KW.

Según el Instituto Nacional de Estadística el consumo medio de electricidad en España por persona y año es de 1100,00 kw/h por lo que el consumo del recurrente se encuentra muy por debajo de lo establecido, siendo los consumos de agua y gas también muy bajos, según consta en la documentación aportada.

CUARTO. - El objeto del presente recurso es determinar si la vivienda sita en sita en C/ DIRECCION000, Nº NUM003, en la localidad de Belmonte de Tajo, es la residencia habitual del demandante a efectos de la deducción prevista en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.

El régimen jurídico viene recogido en el artículo 68 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual: " 1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales.

En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3.1 Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

4.1 También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:

a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.

c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.

d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1.º anterior, será de 12.020 euros anuales.

e) El porcentaje de deducción será el 13,4 por ciento.

f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.

g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda."

Por su parte el artículo 54 del Reglamento del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, establece : "Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. 2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."

QUINTO. - Debemos recordar que estamos ante una cuestión de prueba, y en este sentido debemos hacer referencia al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual: " En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo."

Debemos hacer referencia entre otras a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

" De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

En el presente caso la Agencia Tributaria al resolver el recurso de reposición interpuesto, hizo constar que: "... En su caso concreto, respecto de los recibos de agua los consumos totales en 2017 han sido de 28 metros cúbicos de agua, y los consumos de electricidad en todo el año 2017 han sido de 552 KW.

Ambos consumos son muy inferiores al consumo medio de una vivienda ocupada y son incompatibles con la utilización del equipamiento mínimo necesario para habitar una vivienda de manera efectiva y permanente.

Respecto de los consumos reducidos, señalar que para que se cumplan las condiciones de residencia efectiva y permanente exigidas por la ley, el nivel de consumos junto con el resto de medios de prueba aportados es determinante para valorar el carácter de utilización del inmueble.

El hecho de que exista un consumo reducido puede estar motivado por visitas esporádicas al inmueble, los fines de semana o en periodos no laborales, y no por ser la residencia habitual y continuada que exige la normativa tributaria."

El ahora recurrente en el trámite de alegaciones manifestó que, aunque los consumos de electricidad sean bajos, en las facturas se ve que el consumo fluctúa y es continuado; en el consumo del agua también se ve que es durante todos los meses del año.

Asimismo, alega que vive solo, no suele comer en casa y apenas cocina; él sistema de calefacción que tiene es una estufa de leña, con la cual calienta toda la casa con un sistema de conductos; a esa dirección llega todo el correo incluyendo las notificaciones del expediente.

Aportó factura de contrato de internet; impuesto de vehículos de tracción mecánica; impuesto de bienes inmuebles de 2017; seguro de la vivienda; citación para la inspección técnica de vehículos.

Afirma que su puesto de trabajo está en Arganda del Rey; y tiene asignada una furgoneta con GPS, y acompaña una carta de la empresa y de los movimientos realizados con dicho vehículo de lo que se deduce que aparca junto a su vivienda cuando termina de trabajar y vuelve a salir por la mañana del mismo lugar.

En relación a este último documento solo aporta movimientos del vehículo de unos días del mes de diciembre de 2016 y enero del 2017; y con independencia de ello tampoco acredita que la casa en cuestión sea su vivienda habitual, lo mismo se puede decir del resto de documentos que aporto; ninguno de ellos revela que la vivienda de Belmonte del Tajo sea su vivienda habitual, sobre todo si tenemos en cuenta que los consumos tan bajos de agua y de electricidad son incompatibles con una residencia permanente en una vivienda; aunque como afirma el recurrente viva solo, coma normalmente fuera y no cocine; consumos que incluso son incompatibles con los electrodomésticos necesarios en una vivienda habitual; siendo estos de 28 metros cúbicos de agua, y los consumos de electricidad en todo el año 2017 han sido de 552 KW. Siendo también insuficiente las declaraciones de algunos vecinos- que aporto como documento tercero con la demanda.

Por lo tanto, el recurrente no ha acreditado que la vivienda en relación a la que pretende aplicar la deducción controvertida haya constituido durante el ejercicio fiscal 2017 su vivienda habitual, es decir, que haya constituido su lugar de residencia efectiva y permanente. Resulta sumamente revelador el hecho de que en dicha vivienda no hubiera apenas consumo de energía eléctrica durante el año 2017, existiendo un consumo tan insignificante que lleva a considerar que la vivienda se encontraba prácticamente deshabilitada o se utilizaba esporádicamente.

Por lo expuesto procede en consecuencia desestimar el recurso.

SEXTO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede