Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de febrero de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 28/12973/2020 interpuesta contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, con un resultado total a ingresar de 68.895,47 euros (58.023,90 euros de cuota y 10.871,57 euros de intereses de demora).
La regularización tributaria practicada por la Administración es del tenor literal siguiente:
"Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se ha modificado la base imponible declarada.
-Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados
.-Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se han modificado los saldos de las mismas.
-En su declaración del IS de 2014, se incluye en la casilla 550 BI antes de la compensación de BIN un importe de 193.412,99 euros y en la casilla 547 Compensación de BIN de períodos anteriores 193.412,99 euros.
De acuerdo con la Resolución del TEAC del 04/04/2017 (RG 1510-2013), la compensación de Bases Imponibles Negativas (BIN) en el Impuesto sobre Sociedades es una 'opción' del art. 119.3 de la LGTy, como tal opción, la actuación del contribuyente en el momento de presentar su declaración de IS tiene consecuencias precisas. En este sentido, se limita la posibilidad de aplicar la compensaciónde BIN en el caso de regularizaciones del IS realizadas por la Administración, en el caso depresentación de declaraciones complementarias, de solicitudes de rectificación de autoliquidación oen el caso de que la declaración del IS se hubiese presentado fuera de plazo.
En concreto, en esta Resolución del TEAC se establece que dado que la compensación de las BINes una opción del contribuyente en los términos previstos en el art. 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , por lo que la misma solo puede ejercitarse dentro del plazo reglamentario de declaración.
Su declaración del IS 2014 fue presentada el 8 de julio de 2016, fuera del plazo establecido parapresentar la declaración, que para dicho ejercicio era el 27/07/2015, por lo que no cabía ya ejercitar la opción de compensar BIN declaradas en ejercicios anteriores.
Todo ello sin perjuicio de que en futuras declaraciones pueda optar por compensarse las mismas, siempre y cuando la declaración sea presentada en plazo.
El contribuyente presenta escrito de alegaciones con fecha 19/06/2020 y RGE345024912020,RGE737024632020 y RGE433024942020 en el que dice:
Esta presentación sustituye a las anteriores, con número de asiento registral RGE345024912020 yRGE737024632020.A juicio de la Oficina Gestión Tributaria, mi representada ha procedido incorrectamente a la compensación de bases imponibles negativas de periodos interiores, prevista en el artículo 25 dela LIS , al compensar 193.412,99 euros con el fin de reducir a cero la base imponible del periodo impositivo 2014, partiendo de la premisa de que dicha opción sólo puede ejercitarse dentro del plazo reglamentario de declaración.
A estos efectos, se indica que la declaración del impuesto sobre sociedades relativa al periodo 2014, que debía haberse presentado antes del 27 de julio de 2015, se formalizó el 8 de julio de 2016, por lo que, de acuerdo con la doctrina del TEAC en relación con el ejercicio de opciones tributarias, no cabrá proceder la referida compensación de 193.412,99 euros de bases imponibles negativas.
No obstante, a juicio de esta parte, no resulta ajustado a Derecho considerar que mi representada ejercitó una opción en relación con la compensación de bases imponibles como consecuencia de la no presentación en plazo de la declaración.
Mientras no se ha declarado, resulta evidente que no se ha realizado ninguna manifestación de voluntad en ese sentido, por lo que no puede aceptarse que existe una opción tácita como consecuencia de la falta de declaración en plazo. Antes al contrario, la manifestación de voluntad que se requiere para ejercitar una opción se pone de relieve, por primera y única vez, en la autoliquidación presentada el 8 de julio de 2016, donde claramente se hace visible la intención de aprovechar al máximo las bases imponibles negativas pendientes.
-Una vez valoradas las alegaciones formuladas por el contribuyente, la Administración entiende procedente desestimar las alegaciones y dictar liquidación provisional en virtud de la siguiente fundamentación:
PRIMERO.- La figura tributaria objeto de comprobación es el Impuesto sobre Sociedades, por lo que es preciso acudir a la normativa reguladora de dicho impuesto y al artículo 119.3 de la LGT . De esta forma, no resultan aplicables las disposiciones normativas contenidas en los textos reguladores del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre el Valor Añadido, ni los pronunciamientos del TEAC en relación con el ejercicio de la opción entre la devolución del saldo negativo de IVA o la compensación en ejercicios futuros.
SEGUNDO.- El artículo 26.1 de la LIS dispone que 'Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación (..)'.Lejos de las interpretaciones que puedan hacerse del artículo, el mismo dice lo que dice, y es que el contribuyente del IS puede compensar las BINS que tuviese pendientes de aplicación o puede no compensarlas, con las bases imponibles positivas objeto de liquidación o autoliquidación con los límites previstos, y eso significa que puede elegir por compensarlas o no compensarlas ,pudiendo, además, optar el contribuyente en qué período o períodos compensa y en qué cuantía.
Es decir, la compensación de bases imponibles negativas entra plenamente en el concepto de 'opción', es decir, el ejercicio del derecho de compensación es potestativo y no imperativo, siendo aplicable lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'.
-TERCERO.- Debe tenerse en cuenta el criterio interpretativo fijado por el TEAC en Resolución1510/2013, de 4 abril 2017, según el cual la compensación de bases imponibles negativas supone una opción en los términos del artículo 119.3 de la LGT . De la consideración como opción, el TEAC establece determinados límites a la compensación futura de dichas BINS, al entender que:
1º. En el supuesto de que el contribuyente ha presentado una declaración con una base imponible nula o negativa, se debe entender que no ha ejercitado dicho derecho, por lo que posteriormente, vía rectificación de la autoliquidación o declaración complementaria, incluso en un procedimiento de comprobación, en el que se genere una base imponible positiva, el contribuyente podrá en este momento ejercer el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes.
2º. Si el contribuyente ha decidido compensar bases imponibles negativas hasta el límite máximo compensable a tenor de su base imponible positiva previa a la compensación, el contribuyente habría optado por compensar el importe máximo que podría de acuerdo con esa base imponible previa, de manera que, de aumentarse la base imponible previa posteriormente, por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa, podrá mantener la opción de seguir compensado el importe máximo que resulte de la nueva base imponible incrementada, siempre que la base imponible que estaba pendiente no se hubiese compensado en su totalidad en períodos impositivos siguientes pues, en caso contrario, no habría bases imponibles negativas pendientes de compensar en el momento en que tiene efectos el aumento de la referida base imponible previa.
3º. Si el contribuyente ha decidido, aun siendo positiva la base imponible previa, no compensar bases imponibles negativas pendientes o compensar por un importe inferior al límite máximo. En este otro caso, no podrá posteriormente y fuera ya del plazo de autoliquidación del IS en período voluntario, sea bien por vía de rectificación de la autoliquidación o en fase de un procedimiento de comprobación, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.
4º. En el supuesto de que el contribuyente no haya presentado en plazo declaración del IS estando obligado a ello, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de una declaración extemporánea o bien en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas pendientes procedentes de ejercicios anteriores pues a juicio del Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado el derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento. De lo contrario, se haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.
Aunque el TEAC resuelva un caso concreto, determina ciertos límites a la compensación futura de dichas BINS. En particular, fija criterio en el supuesto de que el contribuyente no haya presentado en plazo declaración del IS estando obligado a ello, en cuyo caso no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de una declaración extemporánea o bien en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas pendientes procedentes de ejercicios anteriores, pues a juicio del Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado el derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento.
-El criterio esgrimido por el Tribunal no es exclusivo del procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidación y no distingue con cuánto retraso se hubiera presentado la autoliquidación extemporánea. Lo relevante es determinar si la opción se ejercitado dentro del plazo legalmente establecido para la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.
Por ello, según el pronunciamiento del TEAC, en los supuestos en que el contribuyente no haya presentado en plazo declaración del Impuesto sobre Sociedades, estando obligado a ello, transcurrido dicho plazo no podrá rectificar su opción mediante la presentación de una declaración extemporánea pues el contribuyente no habría ejercido el derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento.
La inadmisión de la compensación tiene como fundamento la circunstancia que el obligado tributario no habría ejercitado el derecho a compensar en plazo concedido para dicha opción, no en el hecho de que hubiera o no renunciado, de forma tácita o expresa, a ejercitar dicho derecho, motivo por el cual no se entiende aplicable al supuesto que nos ocupa los criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Supremo respecto a la renuncia a derechos. Cuanto más, cuando el contribuyente puede ejercitar dicha opción en futuras autoliquidaciones, siempre y cuando la misma se ejercite mediante su presentación dentro del plazo de declaración del impuesto.
El criterio interpretativo emitido por el TEAC en 2017 ha sido ratificado mediante Resolución de 14de mayo de 2019, R.G. 6054/2017, lo que implica que, en función de lo dispuesto en el artículo 239.8de la LGT , la Administración Tributaria debe someterse de forma imperativa al mismo ('La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía').
CUARTO.- La Dirección General de Tributos, cuyas resoluciones resultan vinculantes para este órgano gestor de conformidad con el apartado 3 del artículo 12 de la LGT ('(..) Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos (..)'), establece en su consulta vinculante V2496/2018, de 17 de septiembre, que el hecho de no presentar la autoliquidación correspondiente a un ejercicio concreto del IS en el plazo regulado en el artículo 124 de la LIS implica que la sociedad no ejercitó el derecho a compensar BINS de ejercicios anteriores que tuviera disponibles, optando con ello por su total diferimiento, no siendo posible rectificar esta opción a través de la presentación de una autoliquidación extemporánea.
QUINTO.- La regularización contenida en la propuesta, que reproduce la doctrina establecida de manera reiterada por el TEAC y el criterio interpretativo de la Dirección General de Tributos, no vulnera los principios básicos del sistema tributario.
Por un lado, que no se permita al contribuyente el ejercicio de una opción tributaria una vez transcurrido el plazo reglamentario de presentación de una autoliquidación no constituye una infracción tributaria, toda vez que no tiene por objeto penalizar una conducta reprochable. Es una consecuencia lógica de lo dispuesto en el artículo 119.3 de la LGT y de no hacer de mejor condición al no declarante que al declarante. Por ello, la regularización practicada no vulnera el principio de tipicidad. Cuestión distinta es que la falta de presentación en plazo de la correspondiente autoliquidación lleve aparejadas consecuencias gravosas para el obligado tributario que incumple, las cuales pueden ir desde la sanción prevista en el artículo 198 de la LGT (para el caso en que no se derive de ello perjuicio económico para la Hacienda Pública) hasta los recargos por declaración extemporánea previstos en el artículo 27 de la LGT .
-Por otro lado, tampoco infringe el principio de capacidad económica por una cuestión fundamental: el contribuyente puede ejercitar dicha opción en futuras autoliquidaciones, siempre y cuando la misma se ejercite mediante su presentación dentro del plazo de declaración del impuesto. Por tanto, la entidad interesada, tal y como se detalla en el saldo de bases imponibles negativas pendiente de aplicación en ejercicios futuros, no pierde dicho saldo.
SÉPTIMO.- Toda vez que el obligado tributario presentó la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 en fecha 8 de julio de 2016, es decir, fuera del plazo legalmente establecido para ello, debe entenderse que, según la doctrina reiterada del TEAC, no habría ejercitado en plazo dicha opción, lo que trae como consecuencia directa que no resulte admisible el ejercicio de la opción de compensar BIN declaradas en ejercicios anteriores mediante la presentación de la mencionada autoliquidación extemporánea."
SEGUNDO.- El Sr. Abogado del Estado ha formulado allanamiento a la pretensión de la parte actora anulatoria de la resolución del TEARM impugnada.
Según lo previsto en el artículo 75 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa,
"1. Los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo anterior.
2. Producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho."
El artículo 74.2 del mismo texto legal exige, para el allanamiento de la Administración pública, la presentación de testimonio del acuerdo adoptado por el órgano competente.
Por su parte, el artículo 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas estipula:
"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en leyes especiales, para que el Abogado del Estado pueda válidamente desistir de acciones o recursos, apartarse de querellas, o allanarse a las pretensiones de la parte contraria, precisará autorización expresa de la Abogacía General del Estado - Dirección del Servicio Jurídico del Estado que deberá, previamente, en todo caso, recabar informe del Departamento, Organismo o entidad pública correspondiente.
2. El informe deberá ser emitido por la unidad competente por razón de la materia y, en su caso, por el órgano autor del acto objeto del proceso. Los informes deberán contener los motivos jurídicos que fundamentan la disposición de la acción procesal. En los procesos en los que se ventilen pretensiones sobre derechos de la Hacienda Pública de cuantía superior a un millón de euros, el Departamento, organismo o entidad pública deberá acompañar al informe sobre la propuesta de allanamiento o desistimiento una memoria con la estimación de sus consecuencias económicas para la Hacienda Pública. La memoria deberá ser emitida por la unidad competente por razón de la materia."
Consta en actuaciones la circular C.A. 1.2022 relativa a la autorización para que se manifieste el allanamiento a la pretensión de la parte actora, ello a la vista del informe favorable del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 14 de enero de 2022, del informe favorable del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, de fecha 4 de febrero de 2022, todo ello con base en el criterio de la Excma. Sala Tercera del Tribunal Supremo expuesto en la reciente Sentencia 1404/2021, de 30 de noviembre (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda, recurso de casación 4464/2020). Por consiguiente, se ha cumplido con los requisitos legalmente previstos para llevar a efecto el allanamiento el cual, además, no supone infracción alguna del ordenamiento jurídico.
En este sentido, en la precitada STS 1404/2021, de 30 de noviembre, se determina si a través de una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, presentada extemporáneamente, la obligada tributaria puede compensar sus bases imponibles negativas con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes.
El Alto Tribunal alcanza la siguiente conclusión:
"En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT "
Consecuentemente, procede acoger las pretensiones de la parte actora, acordando la nulidad de la resolución del TEARM impugnada y la de aquellos actos administrativos de los que trae causa por no ser conformes a derecho.
TERCERO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone:
"En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.
En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad."
Sin embargo, la Ley no contiene disposición en materia costas en el supuesto de allanamiento. Ahora bien, en la Sentencia dictada por el Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en fecha 17 de julio de 2019 (recurso de casación número 6511/2017) se concluye:
" CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
La cuestión con interés casacional consiste en determinar si, "tras la reforma operada en el artículo 139.1 LJCA por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, resulta o no procedente imponer las costas procesales causadas a la Administración codemandada que se allanó a las pretensiones de la parte demandante en el plazo de contestación a la demanda", cuestión a la que respondemos declarando que la regla objetiva del vencimiento es la que deriva de lo dispuesto en ese nuevo artículo, y, por consiguiente, resulta procedente la imposición de costas, salvo criterio subjetivo del juzgador, quien habrá de atender a las circunstancias concurrentes en cada caso y quien, igualmente podrá también acudir al apartado 4 del art culo139 LJCA y antes en el apartado 3 en moderación del criterio objetivo."
Sentado lo anterior, en el presente caso es obligado tener en cuenta que el Sr. Abogado del Estado se ha allanado a la demanda, antes de su contestación, como consecuencia de la doctrina fijada por la reciente STS 1404/2021, de 30 de noviembre, por lo que su actuación procesal se ha ajustado a la jurisprudencia posterior a la fecha en la que se dictó la resolución aquí recurrida. En consecuencia, la Sala aprecia la concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 139.1 de la LJCA para no imponer las costas a la Administración demandada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
