Sentencia Contencioso-Administrativo 316/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1403/2020 de 12 de abril del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajustan o no a Derecho las siguientes resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid:

1.- Resolución de fecha 30 de septiembre de 2020, que declaró inadmisibles las reclamaciones 28-01034/2018 y 28-01417-2018, interpuestas por la entidad Realia Business, S.A., contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, dictados por la Agencia Tributaria en fechas 20 de septiembre y 20 de octubre de 2017 como consecuencia de la sentencia dictada por esta Sala y Sección el 28 de noviembre de 2016 en el recurso nº 364/2015, ascendiendo las cuantías de los actos recurridos a 69.101,27 euros y 26.068,04 euros, respectivamente.

2.- Resolución de fecha 21 de diciembre de 2020, que declaró inadmisible la reclamación 28-24525-2017 (denominada por el TEAR recurso contra la ejecución), interpuesta por la entidad Noralia S.A. -sociedad extinguida de la que fue liquidadora la entidad Valaise, S.L.U.- contra el acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007, dictado por la Agencia Tributaria en fecha 20 de octubre de 2017 como consecuencia de la sentencia antes reseñada, siendo 26.068,04 euros la cuantía del acto recurrido.

SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- La entidad Noralia S.A. interpuso ante esta Sala y Sección el recurso contencioso-administrativo 364/2015 contra la resolución del TEAR de Madrid de 27 de enero de 2015, que había desestimado las reclamaciones 28-26318-2011 y 28-05506-2012 deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007.

2.- El recurso nº 364/2015 fue estimado parcialmente por la sentencia de esta Sección de fecha 28 de noviembre de 2016, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTE el presente recurso contencioso-administrativo número 364/2015, promovido por el Procurador Sr. Araez Martínez, en representación de Noralia S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 27 de enero de 2015, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números 28/26318/11 y 05506/12, contra el acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007 y sanción derivada, que anulamos, tanto en el punto de la liquidación relativo a la provisión a dotación por el recibo cameral, como a la sanción impuesta; sin costas."

3.- La Agencia Tributaria dictó acuerdo de ejecución de esa sentencia el 20 de septiembre de 2017, con estos pronunciamientos:

"1.- ANULAR la liquidación A2885011026007231derivada del Acuerdo anteriormente referenciado cuyo importe total es 78.642,09 €, se encuentra Suspendido por el importe total en virtud del Artículo 46 del RD 520/2005 con dispensa de Garantías, desde la fecha 04-11-2011.

2.- PRACTICAR liquidación correspondiente al concepto del Impuesto sobre Sociedades 2007, según consta en los anteriores Fundamentos de Derecho, por los siguientes importes:

Cuota 52.136,07

Intereses de Demora 16.965,20

Deuda Tributaria a Ingresar 69.101,27".

En el acuerdo se informaba al interesado que, en caso de disconformidad con el mismo, podía plantear incidente de ejecución ante el tribunal sentenciador, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 109 de la Ley 29/1998.

4.- Además, en cumplimiento de dicha sentencia la Agencia Tributaria inició un nuevo procedimiento sancionador, que finalizó por acuerdo de 20 de octubre de 2017 que impuso a la entidad Noralia, S.A., una sanción de 26.068,04 euros por la comisión de una infracción del art. 191 de la Ley General Tributaria.

En ese acuerdo se indicaba que contra el mismo se podía interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid.

5.- La representación procesal de la entidad Noralia, S.A., planteó ante esta Sección los incidentes de ejecución números 1829/2017 y 1917/2017 contra los mencionados acuerdos de la Agencia Tributaria, incidentes que fueron acumulados por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 25 de enero de 2018, habiendo finalizado el incidente acumulado por auto desestimatorio de fecha 11 de mayo de 2018 (nº 928/2018), con estos argumentos:

"PRIMERO.- Dos son las cuestiones que se han planteado en el presente incidente acumulado.

La primera de ellas se refiere a la pretendida vulneración del principio "ne bis in ídem" invocada por la parte actora, a cuyo respecto esta Sala ha de indicar que la Sentencia quedó ejecutada en el momento en el que la sanción fue anulada. Ningún otro pronunciamiento efectuó este Tribunal, que no acordó la retroacción de actuaciones a efectos de que la Administración Tributaria incoara un nuevo procedimiento sancionador, toda vez que es decisión de esa Administración la de decidir tanto si ejerce su derecho a practicar una nueva liquidación, como en su caso, a iniciar un nuevo procedimiento sancionador.

Hemos de añadir, que esta Sala no entró a valorar los motivos impugnatorios planteados por la actora, habida cuenta de que hubo de anular la sanción, al haber anulado parcialmente la liquidación de la que traía causa.

No procede resolver sobre la posible infracción del principio mencionado, a la vista de los acuerdos de inicio y resolución de otro nuevo procedimiento sancionador, toda vez que dicha vulneración constituye un motivo impugnatorio que podrá hacer valer, si a su derecho conviene, frente a estos nuevos actos dictados por la Administración ejecutante.

SEGUNDO.- En idénticos términos hemos de pronunciarnos sobre las alegaciones efectuadas respecto de la liquidación que ha sido girada por la Administración, en ejecución de la Sentencia que puso término al recurso 364/2015 .

No habiéndose planteado en el procedimiento en el que recayó la citada sentencia la necesidad de efectuar compensación alguna, no procede en modo alguno en este incidente realizar regularización alguna de obligaciones tributarias que la actora considera conexas, pues, de estimarlo así, debería haberlo planteado oportunamente en su demanda, excediendo dicha pretensión al objeto del presente incidente, que ha de limitarse a comprobar sobre el debido cumplimiento y ejecución de los términos en que este Tribunal se pronunció a través de dicha sentencia.

TERCERO.- Se imponen las costas del presente incidente a la parte actora en la cantidad de 300 euros, conforme al artículo 139 de la LJCA ."

6.- La entidad Realia Business, S.A., en calidad de sucesora de Noralia S.A., presentó las reclamaciones económico-administrativas 28-01034.2018 y 28-01417-2018 contra los reseñados acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la AEAT. Estas reclamaciones fueron declaradas inadmisibles por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 30 de septiembre de 2020, con estos argumentos:

"(...) Sin embargo, como hemos dicho, el control de ejecución de los nuevos acuerdos administrativos que se adopten en sustitución del acto anulado por una sentencia del TSJ de Madrid debe hacerse, en su fase de ejecución, por el mismo TSJ de Madrid y en el mismo proceso jurisdiccional que dio lugar a la sentencia que se ejecuta. La Dependencia Regional de Inspección debió someter el control de ejecución de la resolución sancionadora al órgano jurisdiccional sentenciador para que éste resolviera las cuestiones planteadas porque, en sentido estricto, el acto administrativo que adopta la Dependencia Regional de Inspección en sustitución del acto anulado (el verdadero acuerdo de ejecución) es el nuevo acuerdo de imposición de sanción y no el denominado acuerdo de ejecución que tiene un contenido esencialmente formal, aunque tanto uno como otro forman parte de la ejecución de una resolución judicial y deben ser controlados por el mismo Tribunal que dictó la resolución que se ejecuta.

Resulta clara, por tanto, la incompetencia de este Tribunal para tramitar y resolver lo que la interesada ha planteado de forma improcedente como reclamación económico-administrativa, lo que determina la inadmisión de la reclamación.

Debe tenerse en cuenta, que el artículo 109 de la Ley 5812003 dice que toda notificación deberá contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si es o no definitivo en la vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen procedente.

En consecuencia, habida cuenta de la incompetencia de este Tribunal para resolver lo que la interesada ha planteado de forma improcedente como reclamación económico-administrativa, este Tribunal acuerda no admitir a trámite la presente reclamación; y teniendo en cuenta también que la notificación del acuerdo sancionador es defectuosa, se acuerda remitir la actuaciones a la Dependencia Regional de Inspección a fin de que notifique nuevamente el acto sancionador impugnado con el ofrecimiento de recursos correcto."

7.- La entidad Valaise, S.L.U., en su condición de exliquidadora de la entidad Noralia, S.A., también interpuso ante el TEAR de Madrid la reclamación número 28-24525-2017 contra el acuerdo de imposición de sanción de 20 de octubre de 2017. Esta reclamación se calificó por el TEAR como "recurso contra la ejecución" y fue declarado inadmisible por la resolución de 21 de diciembre de 2020, en la que se argumenta que los arts. 103 y 109 de la LJCA disponen que la potestad de hacer ejecutar las sentencias corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales, por lo que el interesado puede acudir, en su caso, al órgano correspondiente de la jurisdicción contencioso-administrativa.

TERCERO.- La entidad Realia Business, S.A., solicita en el suplico de su demanda que se declare nula la resolución del TEAR de Madrid de fecha 30 de septiembre de 2020, así como los acuerdos de ejecución y de imposición de sanción de los que trae causa y, con carácter subsidiario, que se anule parcialmente el de de ejecución a fin de limitar la exigencia de las deudas tributarias de Noralia, S.A., a la parte proporcional a su porcentaje de participación (51%).

Alega que fue socio de Noralia S.A. desde su constitución el día 24 de septiembre de 2002 con una participación del 51% del capital social, situación que se mantuvo hasta la liquidación y disolución de la participada el 30 de mayo de 2013, fecha en que se otorgó la escritura de elevación a públicos de los acuerdos de disolución y liquidación de Noralia S.A., dando así cumplimiento a la obligación de disolver la sociedad por su situación de desequilibrio patrimonial.

Afirma que promovió sendos incidentes de ejecución ante esta Sección Quinta en relación con la ejecución de la sentencia dictada en el recurso número 364/2015. El primero en relación con la liquidación al considerar que no procedía exigir su importe a Realia en calidad de "sucesor" de Noralia. El segundo relativo a la sanción, por entender que el inicio de un nuevo procedimiento sancionador era contrario al principio constitucional "non bis in idem".

Añade que la Sala dictó auto el 25 de mayo de 2018 por el que desestimó los incidentes de ejecución, señalando que la sentencia quedó debidamente ejecutada con la anulación de la sanción y que las restantes cuestiones relativas a la segunda liquidación y al segundo procedimiento sancionador eran un motivo impugnatorio que debería hacerse valer frente a la Administración ejecutante por la vía ordinaria de recursos.

Expone que, en previsión de que las cuestiones planteadas en los incidentes de ejecución pudieran considerarse ajenas a la ejecución en términos estrictos de la sentencia, dentro del plazo legal interpuso las correspondientes reclamaciones frente a la liquidación y sanción resultantes de dicha ejecución, que fueron inadmitidas por el TEAR de Madrid.

Plantea la improcedente inadmisión de las reclamaciones porque la vía de recurso seguida responde a lo establecido en el auto nº 928/2018 de esta Sala, a pesar de lo cual el TEAR, con un criterio contradictorio al de la Sala, estima que tenía que haberse planteado incidente de ejecución, lo que ya se hizo con anterioridad.

Invoca además la infracción del art. 40.1 LGT por inexistencia de sucesión en las deudas tributarias de Noralia S.A., lo que resulta de la propia literalidad del precepto, que limita la transmisión de las deudas a los socios hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda, cuota que en este caso es cero. Y de haber algún beneficiario a quien reclamar el pago de las deudas de Noralia S.A., sería la Sareb, que fue beneficiaria del 99,97% de su activo, según se comprueba en el auto del Juzgado de lo Mercantil nº 11 de Madrid de fecha 14 de noviembre de 2013, que declaró la extinción de Noralia S.A. por insuficiencia de masa activa, al amparo del art. 176 bis de la Ley 22/2003, Concursal.

Con respecto a la sanción, plantea la vulneración del principio "non bis in idem" ( art. 25.1 CE) al haberse tramitado un segundo procedimiento sancionador e impuesto una segunda sanción tras una sentencia absolutoria, invocando en apoyo de su tesis las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fechas 26 de marzo de 2015 y 27 de enero de 2016 ( recursos 1500/2013 y 3735/2014).

Con carácter subsidiario, aduce la improcedente reclamación del 100% de la deuda a Realia, que era socio al 51% de Noralia, a cuyo porcentaje se debe limitar en todo caso la exigencia de la deuda.

CUARTO.- La entidad Valaise, S.L.U., solicita en el suplico de su demanda que se declare la nulidad de la resolución del TEAR de 21 de diciembre de 2020 y la del acuerdo sancionador del que deriva.

Señala que Valaise fue nombrada liquidador único de la entidad Noralia S.A., según consta en la escritura de 30 de mayo de 2013, de elevación a público de los acuerdos de disolución y liquidación de la citada entidad.

Plantea la improcedente inadmisión de la reclamación formulada ante el TEAR de Madrid, que se presentó cumpliendo el auto nº 928/2018 dictado por esta Sala en el incidente de ejecución de la sentencia dictada en el recurso nº 364/2015, que declaró que los nuevos motivos de impugnación de la sanción tenían que hacerse valer ante la Administración ejecutante por el cauce del recurso ordinario previsto en la Ley, a pesar de lo cual el TEAR, con un criterio contradictorio al de la Sala, estima que tenía que haberse planteado incidente de ejecución, lo que ya se hizo con anterioridad.

Además, invoca la nulidad del acuerdo sancionador por vulnerar el principio "non bis in idem" ( art. 25.1 CE) al haberse tramitado un segundo procedimiento sancionador e impuesto una segunda sanción tras una sentencia absolutoria, alegando en apoyo de su tesis las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fechas 26 de marzo de 2015 y 27 de enero de 2016 ( recursos 1500/2013 y 3735/2014).

QUINTO.- La Abogada del Estado se opone a las indicadas pretensiones y solicita la desestimación del recurso.

Alega, en síntesis, que se impugnan las resoluciones del TEAR cuestionando la inadmisibilidad de las reclamaciones por ser este criterio contradictorio con el de la Sala, aunque no se solicita la anulación por este motivo, lo que daría lugar a una retroacción de actuaciones, sino que se pretende anular la liquidación y la sanción por dos motivos nuevos, no analizados en la sentencia ejecutada, ninguno de los cuales fue abordado por el auto dictado en el incidente de ejecución.

Con respecto a la liquidación, señala que la sentencia de la Sección Primera de esta misma Sala de fecha 20 de diciembre de 2018, desestimatoria del recurso nº 509/2018, interpuesto en relación con otra deuda de Noralia en ejecutiva, concluyó que existía sucesión universal de conformidad con el art. 40.3 de la LGT, tesis que considera aplicable al presente caso.

En cuanto a la sanción, aduce que la sentencia que se trata de ejecutar anuló la sanción como consecuencia de la estimación parcial de la demanda en lo que respecta a la liquidación, por lo que la Administración tributaria puede dictar nueva liquidación conforme al fallo judicial y dictar una nueva san ción acomodando su base al de la nueva liquidación, sin vulnerar por ello el principio non bis in idem en su vertiente material ni procedimental.

Invoca las sentencias del Tribunnal Supremo de 16 de diciembre ded 2014 (recurso 3611/2013) y de 19 de mayo de 2020 (recurso 6242/2017), que afirman la innecesariedad de tramitar un nuevo procedimiento sancionador si solo se procede a modificar la cuantía de la sanción, como es el caso, pero el hecho de que se notifique al interesado la nueva propuesta con trámite de alegaciones sólo redunda en una mayor garantía de su defensa.

SEXTO.- Delimitados en los términos expuestos el ámbito del recurso, los datos y antecedentes reseñados en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia ponen de manifiesto que por auto de fecha 11 de mayo de 2018 esta Sección declaró que la sentencia dictada en el P.O. nº 364/2015 había quedado íntegramente ejecutada con la anulación de la liquidación y del acuerdo sancionador recurridos en dicho procedimiento, de manera que la impugnación de los nuevos acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la Agencia Tributaria en fechas 20 de septiembre y 20 de octubre de 2017 debería plantearse con la interposición de los recursos establecidos con carácter general y no por el trámite de ejecución de sentencia.

Dicho esto, los apartados 2.a) y 3 del art. 227 de la Ley General Tributaria disponen que, en materia de aplicación de los tributos, la reclamación económico-administrativa es admisible contra las liquidaciones provisionales o definitivas y contra los actos que impongan sanciones. Y el art. 222.1 del mismo texto legal establece que los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición.

Por tanto, a la vista del auto de esta Sección de fecha 11 de mayo de 2018 y de los reseñados preceptos legales, contra los citados acuerdos de la AEAT de fechas 20 de septiembre y 20 de octubre de 2017 se podía interponer recurso de reposición o, de manera alternativa, reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid.

Pues bien, tanto la entidad Realia Business, S.A., como Valaise, S.L.U., optaron por impugnar esos actos administrativos mediante la presentación de reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Madrid, pero este órgano de la Administración, sin tener en cuenta o desconociendo lo resuelto por esta Sección en el repetido auto de 11 de mayo de 2018, declaró inadmisibles tales reclamaciones argumentando que las pretensiones de dichas entidades tenían que plantearse directamente ante esta Sección por el trámite de ejecución de la sentencia dictada en el P.O. nº 364/2015, lo que ya había sido descartado por este Tribunal sentenciador.

Así, deben anularse las dos resoluciones del TEAR recurridas por no ser ajustadas a Derecho, debiendo reponerse los procedimientos seguidos ante el TEAR de Madrid para que dicte nuevas resoluciones que den respuesta a las cuestiones de fondo planteadas por las entidades reclamantes.

En consecuencia, no puede estimarse íntegramente este recurso porque la función de esta Sala es revisora de la actuación administrativa y, como antes se ha dicho, corresponde al TEAR de Madrid dictar nuevas resoluciones sobre el fondo, frente a las cuales se podrán presentar, en su caso, los oportunos recursos, de modo que no corresponde a la Sala pronunciarse en esta sentencia sobre la legalidad de los acuerdos de la Agencia Tributaria de 20 de septiembre y 20 de octubre de 2017.

SÉPTIMO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción, no procede hacer imposición de costas al estimarse parcialmente el recurso.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,