Sentencia Contencioso-Administrativo 385/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 891/2020 de 12 de abril del 2023

PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 9 de junio de 2020, que estimó en parte la reclamación administrativa NUM000, interpuesta contra la resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2019GRC36530146C) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001) dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio OA/2017 siendo la cuantía de la reclamación de 1680.56 euros . A la que se acumuló la reclamación económico administrativa nº NUM002, formulada contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, ejercicio OA/2017, siendo la cuantía de la reclamación de 311.04 euros.

El TEAR se pronuncia en relación a la liquidación provisional sobre si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, lo que se reconduce en el presente caso a determinar si el inmueble por el que se ha aplicado dicha deducción constituye la residencia habitual del contribuyente.

Recoge lo establecido en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, Reglamento del IRPF).

Y entiende que resulta necesario plantearse si se ha acreditado o no la residencia en la vivienda alegada, sita en CALLE000, NUM004 DIRECCION000-Madrid. En aras de acreditar sus pretensiones el reclamante aporta, entre otros, como documentos probatorios de las alegaciones efectuadas, escritura de extinción de condominio de fecha 24/03/2009, escritura de préstamo hipotecario, libro de familia, primeras hojas de escrituras de préstamo hipotecario de fechas 30/12/2003 y 24/03/2009, facturas de consumo de energía eléctrica y telefonía, certificado del administrador de fincas sin fecha y tarjeta "ONEY" del supermercado DIRECCION001.

Y termina diciendo que." ... Este Tribunal, habiendo examinado la documentación obrante en el expediente administrativo, concluye que el interesado no ha probado de forma suficiente que la vivienda objeto de controversia tenga la consideración de residencia habitual del contribuyente en el ejercicio regularizado; de las pruebas aportadas no hay duda de que el reclamante ostenta la propiedad del inmueble, pero no acreditan la residencia en el mismo en el ejercicio regularizado, por lo que no ha lugar a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual"

En relación al acuerdo sancionador entiende que:" ... del examen de la resolución sancionadora se deduce la inexistencia de los elementos exigidos por la doctrina y jurisprudencia ..."

Y en consecuencia estima la reclamación administrativa nº NUM002 contra el acuerdo sancionador. Lo que implica una estimación parcial.

SEGUNDO. - Por su parte el recurrente funda sus pretensiones en que adquirió en pro indiviso con Dª Francisca la vivienda sita en CALLE000 n° NUM004 piso NUM005 de DIRECCION000 mediante compra otorgada en DIRECCION000 el día 30/12/2003.

Mediante escritura otorgada el día 24/03/2009 en Madrid, ante el Notario Roberto Parejo Gamir bajo n° 710 de su protocolo cesó el condominio con Dª Francisca y adquirió la parte de propiedad de ésta pasando a ser el único propietario de la vivienda. (Se adjunta la escritura como documento n° 4)

Asimismo, en idéntica fecha, ante el mismo notario con n° 711 de su protocolo adquirió el préstamo hipotecario con el Banco Español de Crédito para gravar la vivienda adquirida. (documento n° 5.)

Desde entonces, la vivienda citada siempre ha sido su vivienda habitual.

Prueba de lo anterior es que en el año 2014 solicitó permiso al ayuntamiento para realizar unas obras en la vivienda, (aporta la solicitud de la licencia como documento n° 6.)

El recurrente tuvo una relación con Raimunda fruto de la cual nació su hija, constando en los folios 44 y 47 del expediente administrativo copia el libro de familia. Raimunda estuvo residiendo en la vivienda mientras duró la relación, motivo por el cual aparece su nombre en una factura de teléfono con la compañía Vodafone de fecha octubre de 2017 y que obra en (folio 15) porque fue aportada por el recurrente como prueba de la residencia en la vivienda.

Otra prueba de la residencia efectiva en la vivienda por parte del recurrente es que en diciembre de 2016 realizó una petición de cerramiento del patio a la comunidad de propietarios debido a los objetos que tiraban al mismo y que es peligroso para su hija menor con la que convive en el domicilio. (Se acompaña la solicitud a la comunidad como documento n° 7.)

Asimismo, aporta acuses de recibo sobre las resoluciones que le han sido entregadas y dictadas por la Agencia Tributaria y el Tribunal Económico Administrativo en la vivienda habitual y que obran en el expediente administrativo.

En concreto, la administración está reclamando la falta de acreditación de residencia en la vivienda en el año 2017, pues bien, prueba de su residencia en la misma son los movimientos bancarios de todo el año 2017 donde se puede contemplar el pago mensual de la hipoteca, el pago de seguro de la vivienda, el pago de la comunidad de propietarios, y en cambio no consta ningún ingreso en concepto de alquiler, en consecuencia, se acredita su residencia efectiva. (Se acompañan los movimientos bancarios como documento n° 8.)

Además de lo anterior, y a pesar de haber sido aportadas al procedimiento administrativo, aporta facturas de consumo de luz del año 2017 para acreditar que reside allí, aportando facturas de años anteriores para que se pueda comparar y se observe que el consumo no ha variado. (Se aportan facturas de Iberdrola como documento n° 9.)

También aporta certificado emitido por el administrador de la finca, fechado en Julio de 2020 en el que se hace constar que el recurrente viene residiendo en la vivienda desde el año 2009. (Se adjunta el certificado a la presente como documento n° 10.)

Por otra parte, la administración tributaria para el año 2016, si estimó las alegaciones del demandante y dio por probada la condición de vivienda habitual que aquí se discute. (Como documento 12 aporta la resolución estimatoria)

Y termina solicitando:" ... dictando sentencia por la que se estime íntegramente la demanda, se revoque la liquidación provisional, así como la propuesta de sanción y se confirme que la autoliquidación presentada por el contribuyente sobre el IRPF para el año 2017 es correcta por tener su vivienda la condición de vivienda habitual a los efectos el impuesto. "

TERCERO.- Por su parte la administración demandada solicitó la desestimación del recurso, al entender que la resolución recurrida es conforme a derecho, al no haber acreditado la condición de habitualidad del inmueble con documentos que acrediten, entre otros datos, los consumos de los suministros suficientes, en facturas relativas a la totalidad del ejercicio, que demuestren un consumo bastante para un efectiva residencia, unido al efectivo pago de los mismos, certificado de empadronamiento, domicilio a efectos de la Seguridad Social o tráfico.

A mayor abundamiento, consta que el empadronamiento del recurrente se encuentra en la CALLE001, siendo también su domicilio a efectos de comunicaciones con la Seguridad Social y tráfico.

Del cúmulo de datos obtenidos, la Administración podía lícitamente inferir, como lo hizo, que el lugar de residencia habitual del recurrente no era la vivienda a que vino referida la deducción, incumbiendo al actor desvirtuar tal conclusión mediante prueba en contrario, sin que se proponga práctica de prueba alguna en esta litis.

CUARTO. - Entrando en el fondo de la cuestión de este procedimiento, el punto controvertido es si la vivienda sita en CALLE000, NUM004 DIRECCION000-Madrid es la residencia habitual del recurrente.

Los requisitos para la deducción por vivienda habitual vienen recogidos en los arts. 68 y 78 del IRPF. El artículo 68.1 de la Ley del IRPF establece, en el ordinal 3, que:

" 3. ° Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres aros. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas"

Por su parte, el artículo 54 del Reglamento del IRPF, recoge el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:

"Artículo 54. Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres ateos.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias.

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese. "

Se configura la vivienda habitual desde una perspectiva temporal que exige, primeramente, habitarla de manera efectiva en un plazo de 12 meses, y, en segundo lugar, una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose un plazo inferior exclusivamente en determinados supuestos. En aquellos casos en los que pudiera haber dudas sobre cuál es el domicilio que constituye la residencia habitual, será necesario considerar aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo, puesto que un mismo contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento. Por tanto, la concreción de qué residencia tiene la consideración de vivienda habitual es una cuestión de hecho que, conforme a lo señalado, deberá poder ser probada por el contribuyente acreditando los hechos constitutivos de tal condición.

Por lo tanto, estamos ante una cuestión de prueba y debemos hacer referencia al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual :" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"

A este respecto debemos hacer alusión, a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

" De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"

[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

Por lo tanto, procede analizar los documentos presentados por el recurrente en su demanda, y los que obran en el expediente administrativo.

Escritura otorgada el día 24/03/2009 en Madrid, ante el Notario Roberto Parejo Gamir bajo n° 710 de su protocolo, en la que consta que el contribuyente cesó el condominio con Dª Francisca y adquirió la parte de propiedad de ésta pasando el contribuyente a ser el único propietario de la vivienda. Asimismo, en idéntica fecha, ante el mismo notario con n° 711 de su protocolo, el contribuyente adquirió el préstamo hipotecario con el Banco Español de Crédito para gravar la vivienda adquirida. (documento n° 5 de la demanda)

En el año 2014 el contribuyente solicitó permiso al ayuntamiento para realizar unas obras en la vivienda. (documento n° 6 de la demanda)

Una factura de teléfono con la compañía Vodafone de fecha octubre de 2017, a nombre de Dª Raimunda, madre de la hija común de ambos, según costa en el libro de familia, en la que aparece la vivienda como residencia habitual.

En diciembre de 2016 realizó una petición de cerramiento del patio a la comunidad de propietarios debido a los objetos que tiraban al mismo y que es peligroso para su hija menor con la que convive en el domicilio. (la solicitud a la comunidad que acompaña como como documento n° 7.)

Movimientos bancarios de todo el año 2017 donde se recogen el pago mensual de la hipoteca, el pago de seguro de la vivienda, el pago de la comunidad de propietarios. (Se acompañan los movimientos bancarios como documento n° 8.)

Certificado del administrador de la finca, fechado en Julio de 2020, en el que consta que el contribuyente viene residiendo en la vivienda desde el año 2009. (documento n° 10.)

Debemos hacer especial mención a los documentos en los que consta que la Agencia Tributaria en el ejercicio 2016 requirió al recurrente en relación con los mismos hechos, esto es, por haberse deducido la hipoteca no siendo su vivienda habitual.

Concretamente consta en el documento nº 11 el requerimiento efectuado que es del siguiente tenor:

" En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2016, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

Justificación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

- A fin de justificar la deducción por adquisición de vivienda habitual deberá aportar de la siguiente documentación:

1) Escritura de adquisición, o en su caso, contrato privado de compraventa y justificantes de los gastos de compra (notaria, registro de la propiedad, IVA, Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, etc).

2) Escritura de constitución del préstamo hipotecario, o en su caso, documento acreditativo del préstamo personal.

3) En el caso de que haya cancelado el préstamo original que financiaba la adquisición de la vivienda habitual para solicitar uno superior, o bien haya ampliado el importe inicialmente solicitado, certificación bancaria que acredite el importe pendiente de amortizar del primer préstamo en el momento de la ampliación y constitución del nuevo préstamo.

4) Justificantes de los pagos realizados que hayan sido objeto de deducción en el presente ejercicio.

5) Certificado histórico de empadronamiento y recibos de consumo de luz, agua, gas o cualquier otro medio de prueba que permita acreditar que el inmueble en cuestión constituye su vivienda habitual.

6) Si hubiera deducido por una vivienda habitual anterior, deberá aportar la documentación justificativa de las cantidades deducidas por la misma."

El demandante aportó la documentación requerida como es escrituras de titularidad, de préstamo hipotecario, facturas de consumos, y certificado del administrador de la finca donde se encuentra la vivienda, y tratándose de los mismos hechos y del mismo sujeto, en este caso la administración sí estimó sus alegaciones y cerró el expediente dando por probada la condición de vivienda habitual de la vivienda en cuestión.

Concretamente la resolución de la Agencia Tributaria recoge. "... Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2016, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria.

ACTUACIONES REALIZADAS

En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones:

- Notificación del requerimiento de fecha 10 de junio de 2020.

El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.

Con la notificación de este acuerdo finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso. La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio y alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución". (documento nº 12).

Por lo tanto, si la administración dio por buenas las explicaciones que efectuó el recurrente para el año 2016, con la aportación de los mismos documentos aportados en el año 2017, no es de recibo que se estimaran sus alegaciones para el año anterior y en cambio no se estimen para el ejercicio ahora analizado, actuación que determina la concurrencia de un acto propio que vincula a la propia Administración, del que no puede desdecirse sin vulnerar los principios de buena fe y buena administración.

Doctrina de los actos propios sintetizada en una reciente sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 183/2023 de 15 Feb. 2023, Rec. 1250/2021; que recoge "la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y buena administración" , que, en general, viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica. Sobre dichos principios este Tribunal se ha pronunciado en innumerables ocasiones, creando un cuerpo de doctrina al efecto señalando que la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen."

Por lo tanto, del conjunto de documentos aportados y teniendo en cuenta que en las mismas circunstancias la administración tributaria admitió la vivienda sita en CALLE000 n° NUM004 piso NUM005 de DIRECCION000, como vivienda habitual del recurrente procede estimar íntegramente el recurso.

QUINTO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, y por la estimación del recurso procede imponer las costas a la administración demanda.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.