Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de marzo de 2022, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra la resolución que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza en primer lugar la motivación del acuerdo de la Agencia Tributaría, remitiéndose para ello al art 102.2.c) de la LGT: y arts. 133.1.b) y 139.2.c) del mismo texto legal. Y concreta:" Del examen del expediente administrativo, del acuerdo de solicitud de rectificación y de las alegaciones presentadas en el trámite de audiencia se deduce que el interesado conocía los motivos de la desestimación de la propuesta, por lo que es obligado concluir que la indefensión invocada no se ha producido y que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 103.3 de la LGT . La parte reclamante ha podido identificar perfectamente y sin lugar a dudas la desestimación de su petición y sobre la base de qué argumentos legales (de hecho formuló las alegaciones en cuanto al fondo de la cuestión que estimó más convenientes para la adecuada defensa de sus derechos ante el órgano de gestión), dándose de este modo cumplimiento a lo establecido en la LGT, y sin que pueda invocarse indefensión o desconocimiento o imposibilidad de conocer el motivo de desestimación.
Por tanto, debe entenderse que la actuación de la administración es correcta, ya que aplica la legislación vigente según se desprende claramente de la motivación del acuerdo impugnado y se desestiman las alegaciones a este respecto".
En relación al fondo del asunto, la resolución recurrida resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.
Sigue recogiendo la resolución recurrida: "En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Carta dirigida al equipo de Dirección de la entidad COCA COLA EUROPEAN PARTNERS (CCEP) en la que se anuncia que el reclamante, actual Vicepresidente de Asuntos Públicos y Comunicación de CCEP Iberia, asumirá una nueva función como Packaging Recovery Lead, con la responsabilidad clave de impulsar nuestros esfuerzos en el objetivo de recuperación de envases en Europa Occidental. Que el reclamante trabajará en estrecha colaboración con nuestros Gerentes Generales para acelerar nuestra hoja de ruta para lograr una recuperación del 100% de todos nuestros envases, evaluando los impactos comerciales, de la cadena de suministro y ambientales de nuestras acciones de una manera holística y consistente a lo largo de todos nuestros mercados, compartiendo las mejores prácticas e identificando nuevas áreas de oportunidad. Que reportará al Consejero Delegado ( Franko) y la Directora Corporativa Europea de Relaciones Externas, Sostenibilidad y Comunicación ( Judith).
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
Con motivo de la interposición de esta reclamación aporta diversa documentación como: Memoria Anual de Coca Cola European Partners 2018 y traducción de la información a accionistas recogida en la página 169 de dicho reporte donde se detallan los datos fiscales y el domicilio social; traducción de la página 7 de la memoria anual de CCEP donde se recoge el objetivo corporativo de recogida de envases del 100%; hoja resumida de la actividad de CCEP donde figura un resumen de sus actividades y resumen de los objetivos de programa Avanzamos; traducción de la página 33 de la Memoria Anual 2018 donde se recoge la creación de la Oficina de Recuperación, RMO; copia de dichos objetivos recogidos en los sistemas oficiales de CCEP"
Sigue relatando la resolución recurrida:" Haciendo una valoración conjunta de la prueba aportada no se ha justificado ni el motivo de los desplazamientos al extranjero, ni las concretas entidades con establecimiento permanente en el extranjero a las que prestó sus servicios el reclamante, ni el servicio que se les prestó.
Concretamente, no se ha justificado ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo, tal y como ya puso de manifiesto el órgano gestor en la motivación del acuerdo aquí impugnado".
Y en consecuencia desestima la reclamación económica administrativa planteada.
SEGUNDO. -Por su parte la demandante fundamenta en síntesis su recurso en: Que formuló solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2018 y la consecuente devolución de ingresos indebidos; dicha solicitud de rectificación de la autoliquidación mencionada estaba justificada porque en el momento de presentación de la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2018 esta parte no había aplicado la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Tuvo que desplazarse durante 76 días a varios países de Europa. En concreto, los destinos fueron todos países de la Unión Europea con los que España tiene suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición que contiene una cláusula de intercambio de información (Reino Unido, Francia, Bélgica, Alemania, Suecia, Finlandia, Países Bajos)
El día 4 de abril, el Consejero Delegado y la Directora Corporativa de Relaciones Externas, Sostenibilidad y Comunicación de CCEP anuncian el nombramiento del recurrente para dirigir la función de Vicepresidente de la Oficina de Recuperación de Envases (Recovery Management Office, RMO.
Los viajes realizados tenían por objeto, única y exclusivamente, el cumplimiento de los objetivos encomendados al hoy recurrente entre los que se incluyen la asistencia a los comités del Consejo de Administración para presentar estrategias y planes de acción, reportes de actividad y presentación de estrategias y planes de acción, reportes de actividad y presentación de estrategias y acciones en línea con los objetivos marcados al Comité de Dirección Europeo, asistencia a los Directores de los diferentes países para la realización de los planes locales de recuperación de envases, planes de formación a los equipos de los diferentes países, trabajos con consultores para la realización de planes de recogidas de envases a nivel europeo, construcción de informes unificados de datos de eficacia en la recogida de envases en todos los países, etc.
El recurrente realizaba funciones y servicios que, en condiciones normales de mercado, las sociedades no-residentes hubieran contratado con terceros, lo que resulta obvio en nuestro supuesto dadas las funciones desarrolladas por el recurrente y la necesidad de apostar por el reciclaje en la presente época para grupos multinacionales como, por ejemplo, Coca Cola.
Asimismo, alega que la valoración de la prueba debe ser realizada de modo racional, lógico y ponderado.
Entiende que se dan los requisitos del art 7p) de la LIRPF. Y termina solicitando: "... dicte sentencia por la que estimando las pretensiones de esta parte, declare, total o parcialmente, la nulidad y/o anule y/o revoque dejando sin efecto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de marzo de 2022 y, consecuentemente, declare la adecuación a Derecho de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2018 y la consecuente devolución de ingresos indebidos promovida por el hoy recurrente".
TERCERO.- Por su parte la Administración demandada entiende que; partiendo de lo establecido sobre la carga de la prueba en el art. 105 de la Ley General Tributaria y haciendo una valoración conjunta de la prueba aportada, no se ha justificado ni el motivo de los desplazamientos al extranjero, ni las concretas entidades con establecimiento permanente en el extranjero a las que prestó sus servicios el recurrente, ni el servicio que se les prestó. Concretamente, no se ha justificado ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinatario del trabajo, no colmándose, por tanto, las exigencias en la actividad probatoria que se exige para la aplicación de la exención pretendida.
En consecuencia, solicita la desestimación del recurso y la imposición de las costas al demandante.
CUARTO.- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero",dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .
En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".
Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec.3766/2017 - )".
Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).
QUINTO.-El tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
Entrando en el análisis de la prueba que obra en el presente recurso; el recurrente aporto los siguientes documentos: Carta dirigida al equipo de Dirección de la entidad COCA COLA EUROPEAN PARTNERS (CCEP) en la que se anuncia que el reclamante, actual Vicepresidente de Asuntos Públicos y Comunicación de CCEP Iberia, asumirá una nueva función como Packaging Recovery Lead, con la responsabilidad de impulsar nuestros esfuerzos en el objetivo de recuperación de envases en Europa Occidental. Que el reclamante trabajará en estrecha colaboración con los Gerentes Generales para acelerar una hoja de ruta para lograr una recuperación del 100% de todos envases, evaluando los impactos comerciales, de la cadena de suministro y ambientales de las acciones de una manera holística y consistente a lo largo de todos nuestros mercados, compartiendo las mejores prácticas e identificando nuevas áreas de oportunidad. Que reportará al Consejero Delegado ( Franko) y la Directora Corporativa Europea de Relaciones Externas, Sostenibilidad y Comunicación ( Judith), nuestros esfuerzos en el objetivo de recuperación de envases en Europa Occidental.
Memoria Anual de Coca Cola European Partners 2018 y traducción de la información a accionistas recogida en la página 169 de dicho reporte donde se detallan los datos fiscales y el domicilio social; traducción de la página 7 de la memoria anual de CCEP donde se recoge el objetivo corporativo de recogida de envases del 100%; hoja resumida de la actividad de CCEP donde figura un resumen de sus actividades y resumen de los objetivos de programa Avanzamos; traducción de la página 33 de la Memoria Anual 2018 donde se recoge la creación de la Oficina de Recuperación, RMO; copia de dichos objetivos recogidos en los sistemas oficiales de CCEP.
Asimismo, consta en el expediente una hoja excel, realizada por el propio recurrente, donde recoge la fecha de los viajes y los motivos de los mismos; y en otra hoja excel, también realizada por el propio demandante, donde resume los viajes realizados.
Los documentos aportados son totalmente insuficientes para acreditar los requisitos de la exención que analizamos; No aporta ningún certificado expedido por la empleadora donde consten las empresas para las que el interesado ha prestado sus servicios en el extranjero, ni tampoco ningún certificado de las empresas en el extranjero donde realizo los pretendidos trabajos y en que consistieron. El documento presentado de forma reiterada es un comunicado de la entidad pagadora al resto de la plantilla de la empresa presentando de forma oficial al recurrente. En el documento se menciona de forma genérica qué funciones desarrollará el contribuyente dentro de la estructura de la empresa para llevar a cabo la hoja de ruta de trabajo que se ha propuesto la empresa para alcanzar sus fines.
Como se recoge en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2019, recurso de casación nº 223/2017: "...para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF , pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario".
Esto es, no basta con acreditar el desplazamiento, sino que habrá de acreditarse el trabajo realizado y que éste ha sido en beneficio de la entidad extranjera.
En el presente caso, no hay ningún certificado ni de la empresa empleadora, ni de las empresas residentes en el extranjero, ni de los documentos, se ha podido acreditar los trabajos específicos y concretos realizados en cada viaje. La carta aportada indica de forma genérica como función del contribuyente, realizar tareas de coordinación operativa del proyecto. De hecho, fue requerido el demandante, por la Agencia Tributaria para que realizara una descripción detallada clara y completa de los trabajos desarrollados por él en cada uno de los desplazamientos. Lo cual no se realizó, no aportando ningún otro certificado, ni otro tipo de documentos que acreditarán las labores o trabajos concretos que realizo el recurrente en sus desplazamientos.
No cumpliéndose con lo establecido en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria: " 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.
SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la recurrente por la desestimación de la demanda.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
