Sentencia Contencioso-Administrativo 565/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 867/2021 de 13 de octubre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 29 de julio de 2021 que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. Sergio contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición tramitado con el nº 15 RD 00350.6/2019 previamente formulado contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones practicada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid en relación al expediente NUM000 por importe de 24.209,17 euros.

SEGUNDO.- El recurrente muestra su disconformidad con la Resolución impugnada exponiendo, en síntesis lo siguiente.

Relata que el 1 de marzo de 2006, el padre del recurrente, D. Adriano, fallecido el día 20 de mayo de 2009, presentó y liquidó el Impuesto sobre sucesiones nº NUM001 ante la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, como único heredero de su madre y abuela del recurrente, D.ª Elisabeth, fallecida el día 16 de agosto de 2005. La Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, en fecha 12 de febrero de 2010 notifica a los herederos del difunto D. Adriano, esto es, el recurrente, su madre D.ª Emma y su hermano D. Artemio, propuesta de valoración y liquidación provisional por importe de 89.096,40 euros. Posteriormente y por el mismo hecho imponible, se dirigieron y notificaron a todos ellos cinco propuestas más con diferentes liquidaciones, el día 26 de diciembre de 2014 por importe de 69.287,52 euros, el día 19 de septiembre de 2016 por importe de 35.144,18 euros, el día 14 de septiembre de 2017 por importe de 24.936,33 euros, el día 4 de julio de 2018 por importe de 24.209,17 euros y la última el día 7 de marzo de 2019 por el mismo importe que la anterior. Contra estas notificaciones se presentaron los correspondientes escritos de alegaciones, así como recursos de reposición contra las liquidaciones giradas el 11 de mayo de 2010 y el 26 de diciembre de 2014 que fueron estimados parcialmente y contra la de fecha 7 de marzo de 2019 que fue desestimada por resolución notificada el 27 de diciembre de 2020, que fue objeto de reclamación económico-administrativa y contra la Resolución del TEAR desestimatoria se interpone el presente recurso judicial.

El primer motivo impugnatorio es la indefensión del contribuyente. Precisa que su padre, presentó declaración en fecha 1 de marzo de 2006, y la Administración no realizó ninguna actuación hasta que, por el motivo del fallecimiento de su padre, el recurrente presentó declaración del impuesto de sucesiones. Así durante casi cuatro años la Administración muestra una actitud pasiva sobre la comprobación-liquidación que es objeto de recurso, y solo cuando tiene conocimiento del fallecimiento del declarante sujeto pasivo, a toda prisa, realiza una comprobación de valores practicando una liquidación provisional dirigida a los herederos de la deuda tributaria que se deriva. A ello se añade el abuso de derecho de la Administración que estuvo notificando liquidaciones durante 10 años, causando indefensión material porque el recurrente no sabe cuáles fueron los criterios de su difunto padre para su declaración sobre el valor de los inmuebles.

El segundo motivo impugnatorio es la falta de motivación de la valoración. Precisa que, desde la primera valoración, se han recibido cinco más en diez años. El recurrente presentó escrito de alegaciones contra todas las propuestas de valoración recibidas alegando la falta de motivación tanto de las liquidaciones, como de los informes periciales en los que se basaban. Esta última valoración también adolece de motivación y resalta que la visita se realiza 13 años después del fallecimiento, y no se aportan los datos de comparación sobre el estado de los inmuebles comparados, además de no valorar los inmuebles de forma individualizada.

El tercer motivo impugnatorio es la caducidad y prescripción. Resalta una sucesión de liquidaciones con estimación de dos recursos de reposición y concluye que se está ante un único procedimiento de gestión y no de varios como sostiene la Administración con la consecuencia de que al no interrumpir los procedimientos caducados la prescripción, deba entenderse prescrita la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria. Cita STS de 25 de marzo de 2021. Indica que el precepto a aplicar es el art. 104.1 LGT y no el art. 66 RGRVA, por lo que, atendiendo a la sucesión de hechos, habría prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

TERCERO.- La Abogacía del Estado presentó escrito oponiéndose a la demanda.

Niega la existencia de caducidad y prescripción. Reproduce el art. 66.1 y 2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, y afirma que se trata de un nuevo procedimiento de ejecución de una resolución, y por tanto no está sujeto a caducidad, sino que es una irregularidad formal no invalidante y por tanto carente de consecuencias prescriptivas. Descartada la caducidad, no cabe prescripción puesto que la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid enumera hasta un total de nueve supuestos de interrupciones del plazo de prescripción y como quiera, producida la interrupción, se inicia de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, no habiendo transcurrido cuatro años sin actividad.

Sostiene la conformidad a Derecho del acto recurrido por motivación de los peritajes por cumplirse los requisitos jurisprudenciales.

CUARTO.- La Comunidad de Madrid solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Niega la existencia de caducidad y prescripción. Reproduce el art. 66.1 y 2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, y afirma que se trata de un nuevo procedimiento de ejecución de una resolución, y por tanto no está sujeto a caducidad, sino que es una irregularidad formal no invalidante y por tanto carente de consecuencias prescriptivas. Descartada la caducidad, no cabe prescripción puesto que la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid enumera hasta un total de nueve supuestos de interrupciones del plazo de prescripción y como quiera, producida la interrupción, se inicia de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, no habiendo transcurrido cuatro años sin actividad.

Sostiene la conformidad a Derecho del acto recurrido por motivación de los peritajes al tratarse de un informe valorativo en el que el perito de la Administración incluye de forma desglosada para cada uno de los inmuebles empleados como testigo, además de su localización, el tipo de inmueble, superficie, año de construcción, calidad constructiva, estado de conservación, protocolo notarial, valor declarado, y fecha de transmisión, y así la valoración cumple con los requisitos y estándares que exige la jurisprudencia.

QUINTO.- Procede analizar los motivos impugnatorios comenzando por la caducidad y prescripción al provocar su estimación la imposibilidad del dictado de liquidación alguna a futuro.

El primer motivo es la caducidad del expediente de comprobación origen del acto impugnado. Para resolver dicho motivo hay que determinar el precepto regulador de dicha caducidad, el día de comienzo del cómputo y el término final. La Sentencia del Tribunal Supremo nº 1652/2917, de fecha 31 de octubre de 2017, Recurso nº 572/2017 resuelve tales cuestiones en los siguientes términos " PRIMERO .- Cuestiones con interés casacional objetivo.

Las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 29 de marzo de 2017 , son las siguientes:

1ª) Determinar si, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por consiguiente, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, estas últimas comprobación y liquidación deben reputarse producidas en un procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 LGT o en uno de ejecución de resoluciones económico-administrativas regido por el artículo 66 RGRVA.

2ª) Si se concluye que se trata de un procedimiento de ejecución, procede determinar si las pertinentes providencias deben ser adoptadas en el plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA y, si en caso de incumplimiento, cabe extraer las mismas consecuencias que la jurisprudencia del Tribunal Supremo anudó al incumplimiento del plazo equivalente del derogado artículo 110.2 RPREA .

3ª) En el supuesto de que se llegue al desenlace de que las nuevas comprobación de valores y liquidación tienen lugar en un procedimiento de gestión, procede indagar si el plazo aplicable es el del artículo 104 LGT o, por analogía, el previsto en el actual artículo 150.7 LGT (artículo 150.5, al tiempo de los hechos del litigio) para los procedimientos de inspección, con las consecuencias que un precepto y otro vinculan a su incumplimiento"....

CUARTO .-Criterios interpretativos sobre los artículos 104.1 de la Ley General Tributaria y 66.4 de su Reglamento general de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales y reglamentarios concernidos en este litigio:

1º) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte no quedan sometidas a la disciplina del artículo 66 RGRVA, en particular al plazo de un mes previsto en su apartado 2.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto.

QUINTO.- Resolución de las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso.

1. A la luz de los anteriores criterios interpretativos, no procede acoger las pretensiones articuladas por la Comunidad de Madrid en este recurso de casación ( vid. el antecedente de hecho tercero, punto 4), que se oponen a los mismos.

2. Se ha de confirmar la sentencia de instancia porque, en esencia, se ajusta a tales criterios, al señalar que la tramitación del procedimiento una vez retrotraídas las actuaciones no queda sometida al artículo 66 RGRVA sino a los términos temporales del artículo 104 LGT .

3. Aplicando tales criterios (con el matiz temporal introducido en esta sentencia), se ha de concluir que la Administración notificó la nueva liquidación más allá del plazo del que disponía para ello, por lo que, de conformidad con el apartado 4.b) del artículo 104 LGT el procedimiento caducó. Esta solución es la alcanzada en la sentencia recurrida que, por lo tanto, debe ser confirmada.

4. En efecto, el procedimiento de gestión tributaria originario se inició el 30 de abril de 2010, el dictamen con la valoración inmotivada fue rendido el 1 de junio de 2010 y la liquidación provisional resultante de la misma se notificó el 24 de noviembre de 2010. La Administración contaba con el tiempo que restaba desde que se emitió el dictamen no motivado (1 de junio de 2010), esto es cinco meses menos un día. Como la resolución anulatoria tuvo entrada en la Administración de la Comunidad de Madrid el 11 de junio de 2012 y la notificación de la liquidación se practicó el 22 de noviembre siguiente (esto es, cinco meses después), la Administración excedió el plazo de que disponía para resolver".

Por lo tanto, no es cierta la afirmación de la Administración sobre la aplicación del art. 66 RGRVA en el sentido de iniciarse un nuevo procedimiento, sino que se trata del mismo procedimiento de gestión que se retrotrae. Aplicando tales criterios al caso presente procede afirmar la existencia de varias caducidades encadenadas.

En primer lugar, porque existe una primera liquidación de fecha 6 de junio de 2010, folio 146 EA CAM, que fue notificada en fecha 30 de junio de 2010, y contra la que se interpuso recurso de reposición en fecha 29 de julio de 2010 tal y como reconoce la Administración en su relato de hitos acaecidos. El recurso de reposición se tramitó con nº 15-RD-02342.5/2010 y aunque no consta su Resolución sí se indica por la Administración que se notificó en fecha 21 de diciembre de 2011 resolución estimatoria del recurso de reposición. Como consecuencia de dicha estimación se dictó en fecha 23 de diciembre de 2014 y se notificó en fecha 2 de enero de 2015 nueva propuesta de liquidación provisional "en ejecución" de la resolución del recurso de reposición, folio 171 EA. Concretamente en el folio 177 EA CAM, se encuentra la motivación de dicha liquidación y se explica que es para "ejecutar" la orden de motivación de la resolución del recurso de reposición, literalmente indica " Las sentencias y demás resoluciones judiciales así como los actos resolutorios de los procedimientos de revisión, serán ejecutados en sus propios términos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 103 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa y del artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de Mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. Por lo tanto, en ejecución de a la resolución del Recurso de Reposición 15-RD-02342.5/2010 se procede a realizar una nueva valoración de los inmuebles que forman parte del caudal relicto. De acuerdo con los antecedentes que obran en el expediente, presentada la declaración del impuesto, esta Administración tributaria practicó una primera comprobación de valores y las correspondientes liquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, fijando un determinado valor de los bienes. Posteriormente, con ocasión de los recursos interpuestos, se ha efectuado una nueva comprobación de valores por los medios establecidos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en virtud de la facultad atribuida en el artículo 18 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , cuya motivación está incluida en los Informes de Valoración que se acompañan, de la que ha resultado una valoración diferente y superior a la primeramente emitida por esta Administración. La reformatio in peius tiene lugar cuando el recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación creada o declarada en la resolución impugnada, de modo que lo obtenido con la resolución que decide el recurso, produce un efecto contrario al perseguido por el recurrente, que es, precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido con la resolución objeto de impugnación, en el caso que nos ocupa, la liquidación provisional emitida por esta Administración. Teniendo en cuenta la nueva valoración emitida, el resultado de la nueva liquidación por ejecución de la resolución del recurso resultaría más gravoso que el de la liquidación original. Por tanto, en virtud del principio de la no reformatio in peius, procede practicar liquidación, utilizando como base imponible el valor que resulta de la primera comprobación realizada". Por lo tanto, según la doctrina del Tribunal Supremo antes transcrita y en aplicación del art. 104 LGT, el procedimiento habría prescrito por el transcurso de más de seis meses desde la resolución del recurso de reposición que ordena motivar y la notificación de la nueva liquidación. Pero a ello se añade que tras la notificación de la liquidación en fecha 12 de febrero de 2015, se interpuso recurso de reposición nº 15-RD-00770.7/2015 y el día 3 de agosto de 2015 se notificó la resolución del recurso de reposición que dispone que la liquidación no ha ejecutado correctamente la Resolución del recurso de reposición nº 15-RD-02342.5/2010 acordando reiniciar las actuaciones. El día 19 de septiembre de 2016 se notifica propuesta de comprobación de valor que afirma ejecutar la Resolución del recurso de reposición. Pero el 26 de julio de 2017 se declara que habiéndose producido la caducidad se inicia un nuevo procedimiento, folio 331 EA CAM y se dicta nueva propuesta de liquidación provisional que se notifica el 14 de septiembre de 2017. Pero el 28 de junio de 2018 se declara que habiéndose producido la caducidad se inicia un nuevo procedimiento con dicha nueva propuesta de liquidación, folio 377 EA CAM que se notifica el 4 de julio de 2018. Pero el 15 de enero de 2019 se declara que habiéndose producido la caducidad se inicia un nuevo procedimiento con dicha nueva propuesta de liquidación, folio 477 EA CAM. La liquidación se dicta con fecha 4 de marzo de 2019, folio 608 EA CAM y se notifica el 7 de marzo de 2019, se interpuso recurso de reposición y se desestimó por Resolución de 27 de diciembre de 2020.

Una vez afirmada la caducidad del procedimiento porque desde la resolución del recurso de reposición que ordena motivar en 2011 hasta que se notifica la liquidación de 12 de febrero de 2015 han transcurrido más de seis meses, el siguiente motivo a analizar es la prescripción posible consecuencia de la caducidad anteriormente declarada. Un supuesto similar fue examinado por esta misma Sala y Sección en Sentencia nº 459/2018 de fecha 11 de junio de 2018, Recurso nº 426/2016 " Doctrina que aplicada al caso de autos, y en virtud de las fechas recogidas en el fundamento segundo, determina la caducidad del procedimiento, en cuanto desde el 16 de Febrero de 2012 hasta la notificación de la liquidación 1 de Octubre de 2013 se excede el plazo para resolución del expediente.

En consecuencia, debemos acordar la nulidad de esta segunda liquidación porque se ha dictado en un procedimiento caducado, lo que a su vez, arrastra la declaración solicitada por la recurrente de prescripción del derecho a liquidar pues anulada la liquidación por caducidad del expediente, perdiendo con ello dichas actuaciones el efecto interruptivo de prescripción, no ha tenido lugar desde la primera resolución anulatoria del TEAR ninguna actuación que tenga dicha virtualidad, efecto que no se ha de reconocer a los recursos interpuestos contra aquellas actuaciones no interruptivas de prescripción , tal y como venimos declarando desde sentencia de 12 de Junio de 2014 : "Así centrada la cuestión discutida, ésta se reduce a resolver si cabe otorgar eficacia interruptiva de la prescripción -como se pretende en la demanda por el Letrado de la Comunidad de Madrid- a un recurso o reclamación interpuesto contra liquidación incursa en caducidad , circunstancia que cabe predicar del recurso de reposición interpuesto el día 7 de febrero de 2008, contra la liquidación notificada el 14 de enero de 2008, incursa en caducidad. Esta cuestión ha venido resolviéndose por esta Sección en anteriores pronunciamientos (sentencia nº 1252/13, de 7 de noviembre de 2013, dictada en el recurso nº 657/11 , entre otras) en el sentido de conceder eficacia interruptiva a los recursos o reclamaciones interpuestos contra resoluciones incursas en caducidad , incluso cuando tengan por objeto, exclusivamente, que esta caducidad sea reconocida o declarada, solución a la que llegábamos en estricta aplicación de la doctrina que derivaba de la STS de 23 de octubre de 2012 , dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, que se pronunció sobre esta cuestión en los siguientes términos: " la cuestión esencial del recurso es la relativa a la interpretación de la expresión "El cómputo del plazo de prescripción se interrumpirá (...) por la interposición de recursos de cualquier clase" empleada por los artículos 66 LGT de 1.963 y 39.3.b) de la LGS , y determinar si esos "recursos de cualquier clase" hacen referencia, también, a los entablados en procedimientos caducados o, mejor dicho, a los que se entablan precisamente para conseguir la declaración de caducidad del expediente. Según ha resuelto la Sala anteriormente, los recursos interpuestos contra una primera resolución de reintegro, luego anulada por caducidad como consecuencia precisamente de esos recursos, interrumpían el plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar y exigir el reintegro de la subvención. Debe entenderse que se ha producido interrupción legal del plazo de prescripción por el hecho de interposición de los referidos recursos, puesto que en ningún caso se infiere que la actuación paralizante sea injustificada e imputable a la Administración, lo que determina declarar que la prescripción no se ha consumado, ya que, "si después de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras y antes de transcurrir el plazo prescriptivo de los cinco años, la Administración o el propio contribuyente realizan actividades interruptivas de la prescripción , no ha lugar a apreciar la misma ". Ahora bien, recientemente se ha dictado por el Tribunal Supremo la STS de 19 de diciembre de 2013 , dictada igualmente en un recurso de casación para la unificación de doctrina, en la que, apartándose de la anterior conclusión, se llega exactamente a la contraria, pues en esta reciente sentencia se argumenta por el Tribunal Supremo, en su FJ 3º, que: " ... Pues bien, en los casos de actuaciones llevadas por la Administración en el seno de un procedimiento caducado, el efecto inmediato de la declaración de caducidad es la desaparición jurídica del procedimiento, lo que conlleva que el mismo se deba tener por no realizado. La desaparición jurídica del procedimiento caducado, como mantiene la demandante, conduce a negar efectos interruptivos de la prescripción a cuantas reclamaciones y recursos se interpongan en plazo por el obligado tributario para obtener la declaración de caducidad. ... ". En este estado de cosas, la Sección ha decidido acogerse a esta nueva doctrina del Tribunal Supremo -que compartimos-, no sólo por tratarse de la más nueva postura del Alto Tribunal, sino también porque esta última sentencia citada de 19 de diciembre de 2013 , se dicta en materia específicamente tributaria y, en cambio, la anterior, si bien interpretaba los preceptos de la LGT sobre interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, realmente, se refería a la materia de subvenciones".

Por lo tanto, puesto que los actos de los procedimientos caducados carecen de aptitud para interrumpir la prescripción, art. 104.5 LGT, (en contra de lo manifestado por las Administraciones), han transcurrido los cuatro años de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación ( art. 66.a/ LGT ), si se atiende a la fecha del devengo del impuesto, 2005 y fecha de autoliquidación, 1 de marzo de 2006 y que las actuaciones de comprobación iniciadas en 2010 fueron realizadas en un procedimiento caducado como se ha indicado anteriormente al haberse notificado la liquidación de febrero de 2015 más allá de los 6 meses exigidos por la ley para dicho procedimiento.

Por todo lo anterior procede estimar la demanda.

SEXTO.- De conformidad con el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa en segunda instancia se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. En el presente caso, al estimarse el recurso procede la imposición de costas a las Administraciones demandadas pero el Tribunal haciendo uso de las facultades del art. 139.3 LJCA la fija limitadas a la cantidad de 2.000 euros, más IVA, por gastos de representación y defensa de la parte actora ( art. 139.1 y 3 LJCA).