Sentencia Contencioso-Administrativo 1057/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 150/2021 de 13 de noviembre del 2023

PRIMERO. - Resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de octubre de 2020 estimatoria en parte de la reclamación nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición dictado por la AEAT en relación con la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012.

Resolución de la que se extraen, por lo que al presente recurso contencioso administrativo interesa, las siguientes consideraciones:

* Falta de motivación.

Para que se declare la nulidad de un acto por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados.

No hay falta de motivación de la resolución del recurso de reposición puesto que se resuelven las cuestiones planteadas.

* Regularización de las ganancias patrimoniales llevada a cabo por la oficina gestora.

La reclamante sostiene que el precio de la transmisión de las acciones de la entidad NARIBEC 2007 S.L. es el de mercado, aduciendo que no existe transmisión, ya que mantiene su cónyuge las participaciones transmitidas. Además, alega que Gestión Tributaria no es competente para cuantificar el tipo de ganancias patrimoniales objeto de esta reclamación.

El órgano gestor es competente para cuantificar el tipo de ganancias patrimoniales a que la reclamación se refiere con arreglo a lo establecido en la resolución del TEAC de fecha 10/05/2018, n° 2334/2018.

Se procedió a la determinación de unas ganancias patrimoniales derivadas de transmisión de elementos patrimoniales por diferencia entre el valor de transmisión calculado en virtud de las reglas de los artículos 33 a 37 y 39 de la Ley del IRPF y el valor de adquisición de las participaciones en la sociedad NARIBEC 2007 S.L.

Considera la Oficina Gestora que en base a la información que obra en su poder y de la documentación aportada en el procedimiento, no se ha acreditado que la transmisión de las participaciones sociales se produjera a valor de mercado.

El reclamante no ha acreditado que la transmisión de las participaciones sociales se produjera a valor de mercado. Las pruebas aportadas consistentes en escritura de compraventa de las participaciones sociales con fecha 04/10/2012, capitulaciones matrimoniales con fecha 13/09/2011, presentadas en fase de alegaciones previas a la liquidación practicada por parte de la Administración, y acta de conformidad del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2009/2012 aportada en esta sede, son insuficientes para desvirtuar la presunción del artículo 37.1.b de la Ley del IRPF y para determinar que el valor de la transmisión de las participaciones sociales fuese el valor que hubiesen pactado partes independientes.

Al existir una acta de inspección con fecha 17/05/2012 previa al inicio de las actuaciones de la Administración con la parte reclamante, habiéndose iniciado éstas el 19/05/2017, y que en dicho acta, firme al no constar que haya sido impugnada, son modificadas las bases imponibles del Impuesto de Sociedades de los años 2009 y 2010, influye dicha modificación para el cálculo del resultado obtenido por la sociedad en dichos ejercicios, debiendo haber sido tenidas en cuenta estas modificaciones por la Oficina Gestora en la liquidación provisional.

Procede por ello que la Oficina Gestora dicte nueva liquidación en la que se utilicen los valores regularizados en el acta de inspección para el cálculo de la ganancia patrimonial objeto de controversia, y más concretamente, para determinar el valor de transmisión de las participaciones sociales.

2. En su escrito de demanda, la parte demandante reclama la anulación de la liquidación provisional dictada por la AEAT con los siguientes argumentos, en síntesis:

- Falta de motivación del acuerdo de la Administración de la AEAT de Aranjuez de 9 de enero de 2018 que resolvió el recurso de reposición porque se limitó a reiterar literalmente los argumentos de la liquidación, sin entrar a analizar ninguna de las alegaciones que constituyeron el núcleo central del contenido del recurso interpuesto.

- Doña Natividad alegó error en la contabilidad de NAIRBEC 2007 S.L. Los órganos de Gestión Tributaria no deberían haber continuado con el procedimiento, ya que era preciso haber contrastado la contabilidad de esa entidad y eso excedía sus competencias. Al no hacerlo, se ha violentado lo dispuesto en el artículo 108.4 de la LGT, al aplicar la presunción de veracidad de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de NAIRBEC 2007 S.L., con su expresa oposición, a Doña Natividad, cuando tal presunción sólo vincula a la sociedad declarante.

- Incorrecta orden de retroacción de actuaciones para que sea dictada nueva liquidación. Con arreglo a la denominada "doctrina del tiro único" procedía la anulación de la liquidación como finalmente ha acordado el TEAR por más motivos que el apreciado por el Tribunal, pero sin posibilidad de volver a practicar liquidación.

3. Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en vía administrativa.

SEGUNDO. - Antecedentes.

El procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada se inicia con la notificación del requerimiento en fecha 19/05/2017 por parte de la Oficina Gestora.

La liquidación impugnada aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la LIRPF, en relación con la transmisión de las acciones o participaciones sociales de la sociedad NAIRBEC 2007 SL (B85029510).

La transmisión regularizada fue la venta el 4 de octubre de 2012 mediante escritura pública de 3.000 participaciones de un euro de nominal cada una de ellas, poseídas en la mercantil antes mencionada por la recurrente (1/3 del capital). La venta se efectuó por el valor nominal, es decir, por tres mil euros. Las participaciones habían sido adquiridas mediante escritura pública de 13 de septiembre de 2011 de liquidación de sociedad de gananciales, suscrita ante el Notario de Madrid Don Álvaro Fernández Piera bajo el número 1352 de su protocolo. La venta se realizó a Don Victorino y a Don Jose Carlos.

Siendo el valor de adquisición declarado también de 3.000 euros, se declaró una ganancia de patrimonio de cero euros.

En su liquidación la AEAT determina el valor de transmisión conforme al artículo 37.1.b) de la LIRPF, que regula la forma de cuantificar las alteraciones patrimoniales que derivan de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades. Para aplicar el precepto referido parte del balance declarado por la propia sociedad en los ejercicios 2011, 2010 y 2009, tanto a efectos del Impuesto de Sociedades como en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, que según señala en su acuerdo se presumen ciertas y deben reflejar la imagen fiel del patrimonio.

Los datos extraídos de los balances utilizados son los siguientes:

- El capital social de la sociedad NAIRBEC 2007 SL estaba constituido en el ejercicio 2012, objeto de comprobación, por 9.000 participaciones de 1 euro de valor nominal cada una, habiéndose transmitido en 2012 un 33,33% de dicho capital (tres mil participaciones).

- El patrimonio neto según el balance a 31/12/2011 era de 365.743,63 euros, correspondiendo al porcentaje de participaciones transmitido un total de 121.902,35 euros.

- Los resultados obtenidos en los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, según las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades fueron los siguientes:

· 180.439,99 euros en 2011.

· 325.883,61 euros en 2010.

· -139.905,92 euros en 2009

El promedio de resultados de los tres ejercicios es de 122.139,23 euros, por lo que la capitalización de dicho promedio al 20%, teniendo en cuenta el 33,33% transmitido, es de 203.545,03 euros.

Por lo tanto, la liquidación administrativa toma como valor de transmisión, de acuerdo con el artículo 37.1.b) de la LIRPF, el mayor valor entre el patrimonio neto y la capitalización del promedio de resultados, fijando como valor de transmisión de las tres mil participaciones sociales en NAIRBEC 2007 S.L. el de 203.545,03 euros.

En el ejercicio 2011 la mercantil NAIRBEC 2007 S.L. fue objeto de actuaciones inspectoras, en concreto actuaciones de alcance general del Impuesto sobre Sociedades y del IVA de los ejercicios 2010 y 2011. Como resultado de dichas actuaciones se modificaron los resultados y base imponible de ambos ejercicios. Las actuaciones finalizaron en 2012. Por el Impuesto sobre Sociedades se suscribió con fecha 17 de mayo de 2012 Acta de Conformidad.

En el recurso de reposición interpuesto por la recurrente en fecha 6-11-2017 contra la liquidación provisional del IRPF 2012 alega que no está de acuerdo con la cuantificación de la ganancia de patrimonio a la que se llega en el acuerdo de liquidación pues no se comparte la utilización de balances y cuentas de resultados que claramente no reflejan la imagen fiel ni el patrimonio neto de la sociedad, conforme ha manifestado la propia Administración actuante en la comprobación inspectora llevada a cabo previamente en sede de la sociedad; y porque la cuantificación de esta clase de ganancia patrimonial sólo debería hacerse por Inspección, al implicar necesariamente el acceso a la contabilidad y, para el contribuyente, sólo con la contabilidad se puede contrarrestar la opinión de la Administración, lo que está vedado a los órganos de gestión tributaria en un procedimiento de comprobación limitada.

Sostiene que los cálculos realizados por la Administración de la AEAT de Aranjuez son incorrectos, pues parten de datos del Registro Mercantil y de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades que son incorrectos incluso para la propia AEAT tras la comprobación finalizada en 2012. Además, el error contable en el registro del gasto por el impuesto sobre beneficios es patente. En las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades, que han sido usadas por la AEAT para cuantificar la ganancia de patrimonio, se observa que sólo en el ejercicio 2011 se ha contabilizado el Impuesto sobre Beneficios, mientras que en los ejercicios 2009 y 2010 el resultado contable coincide con la base imponible. Y solicita que se dicte resolución anulando la liquidación practicada mediante el acuerdo de liquidación del 8 de septiembre de 2017, al estar acreditados los errores en que se ha incurrido al cuantificar la ganancia de patrimonio regularizada y que se declare la imposibilidad de volver a liquidar la ganancia de patrimonio regularizada, al ser precisa la iniciación de un nuevo procedimiento, por órgano diferente (Inspección), formando además un nuevo expediente.

El acuerdo de resolución del recurso de reposición confirma los cálculos realizados en el acta de liquidación según su propio texto que reproduce, pero no se pronuncia sobre las alegaciones efectuadas por la recurrente en la reposición, contra lo que refiere la resolución del TEARM recurrida de 27 de octubre de 2020.

Tras el dictado de esta última resolución, cuyo contenido se ha recogido en extracto en fundamentos anteriores, se ha dictado nueva liquidación en ejecución de la misma en la que, conforme a lo dispuesto en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 de IRPF, el valor de transmisión tenido en cuenta es el segundo valor, 271.514,46 euros, que es mayor al utilizado en la liquidación practicada, 203.545,001 euros, resultando una cuota diferencial positiva de 72.846,18 €, al regir la prohibición de la "reformatio in peius", que el recurrente vea agravada su situación o sus intereses más perjudicados después de recurrir contra una resolución desfavorable. Por lo tanto, no se practica la nueva liquidación que resultaría de la ejecución de la Resolución del TEAR.

TERCERO. - Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida

En la sentencia de esta Sala, sección de Apoyo a la Sección 5ª, 1 de marzo de 2023, recurso 872/2020, hemos señalado acerca de la doctrina del tiro único:

"[L] a causa de anulación apreciada y la consecuencia ordenada por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de abril de 2018, que precede a la liquidación impugnada, sitúa el presente litigio en la órbita de este segundo motivo, según el cual la Administración tributaria, en las circunstancias del caso, tendría vedado este segundo intento de regularización.

Conviene comenzar recordando que la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 (recurso de casación en interés de la Ley núm. 1215/2011. Ponente: Emilio Frías Ponce), fijó la siguiente doctrina legal:

"La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia".

La misma Sentencia, en su Fundamento de Derecho Cuarto, fijó los siguientes límites:

"[E]sta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al límite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a los actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre otras, de 11 de febrero de 2010, cas. 1198/01 ) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada".

A ese pronunciamiento han seguido múltiples sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que han ido ampliando, completando y matizando dicha doctrina legal en su aplicación a una variada casuística.

Por lo que al presente caso interesa, hay que destacar, de acuerdo con la jurisprudencia, la conexión de la doctrina anterior con los límites establecidos en el art. 140.1 LGT . Este precepto, bajó la rúbrica "efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada", dispone que "dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2021 (recurso de casación núm. 80/2019 ) fijó la siguiente doctrina:

"En los casos en que la Administración tributaria haya dictado una segunda liquidación tributaria en relación con un determinado impuesto y periodo, al haberse anulado en vía económico- administrativa o judicial la primera liquidación por ser contraria a Derecho, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, solo es posible si se descubrieran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución", porque otro proceder de la Administración podría ser contraria a los principios de buena fe y seguridad jurídica a los que se encuentra obligada la Administración conforme a la Constitución y las leyes, así como a la cosa juzgada administrativa o judicial, según los casos".

De la citada Sentencia destacamos los siguientes razonamientos:

"En el presente caso queda acreditado que la Administración disponía desde el primer momento de los datos acerca del ajuar doméstico, en consecuencia, lo decisivo no es si nos encontramos ante una reiteración de los anteriores liquidaciones anuladas por falta de valoración, sino si la Administración puede reiterar un acto administrativo anulado por un motivo distinto del que fundamentó aquel, pero que ya era conocido y patente para la Administración y que en consecuencia debió explicitarse en el acto administrativo. Por eso el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria antes analizado veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, 'salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.

El principio de buena fe de la actuación de la Administración en las relaciones con los ciudadanos y el de confianza legítima en su actuación nos lleva a otro principio, el de completitud de la actuación administrativa que exige que la Administración cuando controla mediante actos o recursos administrativos la actuación de los ciudadanos ha de dar respuesta a todas aquellas cuestiones que se derivan del procedimiento administrativo, lo que por otra parte está así establecido en la normativa administrativa y tributaria, hayan sido o no alegadas por los interesados, pues como dice la sentencia antes transcrita [ STS de 26 de noviembre de 2020, recurso 1072/2019 ] otra solución "haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos".

En definitiva, no podemos sino reiterar los razonamientos del auto de admisión [...]. [D]ebe procurar el esclarecimiento definitivo de la licitud o no de una concepción de las potestades públicas que parece, en principio errónea, la de que la limitación a dos (y no más) liquidaciones, operaría sólo en los casos en que la segunda liquidación adoptada en ejecución de una resolución firme, administrativa o, con mayor sentido, judicial, incurriera en el mismo defecto formal, pero no constituiría un límite infranqueable cuando la segunda -o eventualmente ulterior- liquidación, adoleciera de una infracción normativa de naturaleza diferente, lo que llevado al extremo del absurdo supondría abrir el paso a la legitimidad de un número indefinido de actos de ejecución, con tal que se mantuviera esa diferenciación o heterogeneidad en la índole del defecto.'

Ello, podría afectar al 'principio de cosa juzgada, en la medida en que se introdujeran en la determinación de la deuda tributaria, en que se actúa una función de mera ejecución de lo definitivamente resuelto en la vía revisora correspondiente, aspectos o elementos ajenos al debate trabado en el procedimiento administrativo o judicial de cuya ejecución se trata' y podría suponer en relación con los principios de buena fe y seguridad jurídica 'un quebrantamiento del principio general, íntimamente vinculado a ellos, de que nadie puede obtener beneficio de sus propias torpezas e incumplimientos, encarnado en el aforismo latino allegans turpitudinem propriam non auditur'".

La aplicación de esta doctrina conlleva la estimación del motivo alegado con anulación de los actos administrativos impugnados. De los antecedentes que han sido descritos en el fundamento jurídico anterior se desprende que los datos contables utilizados por la AEAT para calcular el valor de transmisión, los ofrecidos como propios por la sociedad y depositados en los registros públicos, no reflejan la imagen fiel del patrimonio, por no haber tenido en consideración las modificaciones que la propia AEAT en una actuación inspectora de investigación y comprobación puso de manifiesto en actas de conformidad firmadas en 2012. Es decir, los datos contables del Registro Mercantil y de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, de que la AEAT parte y aplica son incorrectos incluso para la propia AEAT tras la comprobación finalizada en 2012.

Además, la recurrente alegaba errores en la contabilidad que no resultan de los mencionados datos, con lo que debía hacerse una labor de contraste que exigía actuación expresamente excluida del ámbito del procedimiento de comprobación limitada por el artículo 136.2.c) LGT, estando reservada dicha función a la Inspección de los tributos a través precisamente del procedimiento inspector ex artículos 141 y 142.1 LGT (relativo al examen de la "contabilidad principal y auxiliar").

Con lo que en el presente caso no debe existir la posibilidad de volver a liquidar la ganancia de patrimonio regularizada, al ser preciso iniciar un nuevo procedimiento, por órgano diferente (Inspección) y formando además un nuevo expediente. La oficina gestora ante las alegaciones y datos aportados no debió continuar el procedimiento de comprobación limitada, sino que debió concluirlo mediante el inicio de un procedimiento inspector, en lugar de dictar la liquidación impugnada.

El propio acuerdo del TEARM recurrido admite que la nueva liquidación se llevaría a cabo mediante datos que ya figuraban en el expediente administrativo, pero que no se corresponden con los datos contables declarados en las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades ni en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil.

Procede, en consecuencia y sin necesidad de examinar todos los motivos aducidos, estimar el recurso contencioso-administrativo y anular los actos impugnados, dejándolos sin efecto.

CUARTO. - Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte demandada.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.