Sentencia Contencioso-Administrativo 135/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1233/2020 de 14 de febrero del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso, en virtud de la desacumulación de la que se ha dado cuenta en los antecedentes, se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 25 de febrero de 2020, desestimatoria de la reclamación nº 28-015815-2017, interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de imposición de sanción de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2016, segundo trimestre, (2016RSC55080321GG), por importe de 8.467,53 euros; así como, naturalmente, estas dos últimas resoluciones.

A) La sanción impugnada tiene su origen en el procedimiento sancionador tramitado con la entidad recurrente por "la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, de la declaración por el concepto impositivo siguiente: Modelo 111 RETENC.E INGRESOS A CUENTA DEL I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 2016, período 2T y número de justificante 1110075956491".

El acuerdo sancionador impuso sanción por la infracción del art. 191 LGT por el indicado importe al considerar lo siguiente:

" La declaración se presentó el 29-11-2016 habiendo vencido el plazo el 20-07-2016.

La infracción se califica como muy grave por el siguiente motivo:

- La deuda comprende a retenciones o ingresos a cuenta, representado las practicadas y no ingresadas un porcentaje superior al 50% de la base de la sanción.

[...]

La mercantil está incluida en el sistema de dirección electrónica habilitada desde el 20-10-2011, la misma fecha efectiva de la obligación en el sistema DEH/NEO.

El 28-10-2016 es puesta a disposición carta de requerimiento con referencia 2016CPA55080231J por el ejercicio 2016, periodo 2T, modelo 111, concepto retenciones e ingresos a cta. del IRPF en su buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

El resultado es de expirada, Código de verificación electrónica NUM000.

El 07-11-2016, a las 18:27 horas es notificada.

El 29-11-2016 es presentada la autoliquidación requerida.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que INSTALACIONES ELECTRICAS MAS SA con NIF A28550895 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante".

La graduación de la sanción se efectúa en base a lo que sigue:

" Base sobre la que se liquida la sanción 6.048,24 euros

Porcentaje mínimo de sanción 100 %

Incremento por comisión repetida 15 puntos

Incremento por perjuicio económico 25 puntos

Porcentaje aplicable 140 %

Sanción resultante 8.467,53 euros [...]

Graduación de la sanción:

Incremento por comisión repetida: Al haber sido sancionado por otra infracción de la misma naturaleza.

Incremento por perjuicio económico: El porcentaje de la base de la sanción en relación con la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración o, en su caso, el importe de la devolución obtenida, está comprendido entre el 75% y el 100%".

Sobre la culpabilidad, motiva lo que a continuación reproducimos íntegramente:

" La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que la normativa establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la autoliquidación omitida sin que dé lugar a dudas interpretativas, todo ello según disponen los arts. 99 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de IRPF y los arts. 74 y siguientes del RD 439/2007, de 30 de marzo .

Por otra parte, ante la falta de regularización voluntaria, la Administración realizó actuaciones exigiéndole el cumplimiento de su obligación tributaria.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a las cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos para la presentación de esta declaración.

Por otra parte, no existe error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria".

B) Interpuesto recurso de reposición, el mismo fue desestimado por resolución de 25 de mayo de 2017. Razona lo siguiente:

"[L] a afirmación de que se "desconocía el requerimiento previo", no es cierta ya que figura que la notificación del requerimiento por el que se solicitaba la presentación de la autoliquidación del 2T delmodelo 111 de 2016, fue accedida por esa entidad en la Dirección Electrónica Habilitada 7 de noviembre de 2016, como se manifiesta en Recibo de Presentación en la Notificación mediante comparecencia electrónica en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria, "INSTALACIONES ELECTRICAS MAS SA A28550895, en calidad de titular, ha accedido en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación, con fecha 07-11-2016 y hora 18:27:53, por lo que en esa fecha se han producido los efectos de la notificación".

En cuanto a la solicitud de modificar la graduación de la sanción, este expediente constituye la infracción tributaria del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

Esta infracción también será muy grave aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción. La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley ".

C) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 25 de febrero de 2020, desestimó la reclamación interpuesta contra los acuerdos anteriores. Después de argumentar la subsunción de la conducta en el art. 191 LGT, la graduación de la misma y citar las normas que exigen la motivación de la culpabilidad en los actos administrativos sancionadores, razona:

"No cabe estimar las alegaciones consistentes en la falta de conocimiento del requerimiento previo porque obra en el expediente de gestión certificado de notificación de la carta de requerimiento que acredita que la reclamante accedió al buzón electrónico y al contenido del acto notificado (requerimiento) el día 07/11/2016 y el ingreso de la cuota eludida se realizó el día 29-11-2016".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1º.- Falta del elemento de la culpabilidad. A su juicio, hay que atender a los actos anteriores, coetáneos y posteriores al hecho, que son: "los hechos anteriores, como ha sido el abono de anteriores sanciones y cumplimiento de sus plazos. [L] os hechos coetáneos, como fue la crítica situación de liquidez que pasó la empresa en los momentos en que fue impuesta la sanción y que impedían el abono de la misma. Y finalmente los actos posteriores que ha sido el abono, tan pronto la situación financiera de la empresa lo ha permitido, de las cantidades debidas".

2º.- Infracción del principio de proporcionalidad de la sanción. Aduce que "la potestad de sancionar está limitada por el principio de proporcionalidad, de modo que la sanción a imponer guarde siempre una relación equitativa y justa con el perjuicio o quebranto económico sufrido por la Hacienda Pública", razón por la que entiende que "la sanción que aquí se recurre deberá de quedar sin efecto o subsidiariamente, y si se entendiera que a pesar de los argumentos expuestos, la conducta del obligado tributario es sancionable, deberá ser graduada NO como falta muy grave".

B) El Abogado del Estado opone la causa de inadmisibilidad del art. 69 e) LJCA por haberse interpuesto el recurso fuera del plazo legalmente establecido. Tras ello, interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras repasar las normas aplicables y la jurisprudencia, argumenta que la conducta es subsumible en el tipo del art. 191 LGT y que la culpabilidad se desprende de la misma, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria. Por otra parte, a su juicio, el acuerdo de imposición de sanción se encuentra correctamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo. Finalmente, no "es posible atender la alegación de vulneración del principio de proporcionalidad, habida cuenta de que, como ha quedado demostrado, se trata de la aplicación estricta de la Ley, esencialmente la LGT, que marcan los pasos a seguir y los criterios a aplicar, prácticamente sin margen alguno de discrecionalidad, que, de existir en algún punto concreto, se ha interpretado y aplicado más bien en beneficio de la demandante".

TERCERO. Sobre la causa de inadmisibilidad.

Hemos de comenzar por rechazar la causa de inadmisibilidad aducida, al amparo del art. 69 e) LJCA, de haberse interpuesto el recurso fuera del plazo legalmente establecido.

No repara esta alegación en que el presente recurso deriva, según se da cuenta en los antecedentes de esta sentencia, de la desacumulación acordada por la Sala, de modo que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 35.2 en relación con el art. 46.1 LJCA, el dies ad quem a considerar no es el 22 de octubre de 2020, que es la fecha de presentación del escrito iniciador de este procedimiento 1233/2020, sino el 21 de julio de 2020, fecha de interposición del recurso originariamente dirigido contra los actos aquí impugnados, que dio lugar al procedimiento ordinario 579/2020.

El recurso se halla, pues, dentro del plazo de dos meses legalmente establecido en atención a lo ordenado en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, y el artículo 8 del Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo.

CUARTO. Sobre la culpabilidad y su motivación.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

De su contenido resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada, aunque parca, está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad, apuntado que, frente a la claridad de la norma, que no es cuestionada, la Administración tuvo que recordar a la obligada tributaria el cumplimento de su obligación de autoliquidar y pagar las retenciones correspondientes, mediante el oportuno requerimiento.

En orden a verificar la corrección del juicio de culpabilidad, a lo anterior se añade la circunstancia, que también pone de manifiesto la resolución impugnada al individualizar la sanción, de "haber sido sancionado por otra infracción de la misma naturaleza", circunstancia agravante que no ha sido cuestionada por la parte recurrente y que abunda en el sentido de que el comportamiento de la misma ha sido, cuanto menos, negligente, al no cumplir con su obligación de presentar la autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta y pagar la cantidad resultante de la misma. La periodicidad en la práctica de las retenciones -mensual- y de las autoliquidaciones correspondientes (trimestral, en el caso) son datos también decisivos para valorar el grado de diligencia puesto por la recurrente -por sus administradores, en realidad- en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Finalmente, las circunstancias expresadas sobre las dificultades económicas de la empresa no han sido en modo alguno acreditadas, ni justificarían -por causa de fuerza mayor o de inexigibilidad de conducta distinta a la realizada- la omisión del deber de presentar la autoliquidación correspondiente.

QUINTO. Sobre la proporcionalidad y la individualización de la sanción.

En relación a la aducida infracción del principio de proporcionalidad de las sanciones, es preciso distinguir una primera vertiente del mismo dirigido al legislador, "inherente al principio de legalidad sancionadora ( art. 25.1 CE) y plenamente aplicable al ámbito sancionador administrativo (por todas, STC 133/1987, de 21 de julio, FJ 4, y ATC 145/2015, de 10 de septiembre, FJ 4)", que impide que se produzca un "patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho" ( SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FFJJ 6 y ss.; 161/1997, de 2 de octubre, FFJJ 9 y ss.; 136/1999, de 20 de julio, FJ 23; 127/2009, de 26 de mayo, FJ 8, y 60/2010, de 7 de octubre, FJ 7, entre otras)" [ STC 74/2022, de 15 de junio, FJ 3. B)], de una segunda acepción, denominada proporcionalidad aplicativa, que es la que ahora nos concierne.

Dentro de esta segunda categoría, no ha de confundirse el principio de legalidad sancionadora ( artículo 27.2 de Ley 40/2015 de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público) con el de proporcionalidad ( artículo 29 Ley 40/2015). El que la sanción impuesta se sitúe dentro del marco penológico previsto en la norma no significa que se haya respetado el principio de proporcionalidad que marca la necesidad de "adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada" y que, para el aplicador del Derecho, tiene su campo de acción en la concreta individualización de la sanción.

Sobre la vulneración del principio de proporcionalidad, la jurisprudencia ha señalado ( STS de 23 de Enero 1989, 3 de Abril de 1990, 11 de Junio de 1992, entre letras), que resulta posible al Tribunal no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta, sino su modificación o la reducción de su cuantía, respetando siempre las exigencias derivadas del principio "non reformatio in peius", en atención al control de proporcionalidad, esto es, a la debida adecuación entre gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada, para el que han de tenerse en cuenta los criterios establecidos en el art. 131.3 de la LRJAP y PAC [hoy art. 29 Ley 40/2015] o los que especialmente se establezcan en el ordenamiento sectorial, y ha puesto de relieve que los principios penales de individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho y a la personalidad del autor, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada.

En el ámbito tributario, en el que rige también el principio de proporcionalidad, considerado como principio de la potestad sancionadora en el art. 178 de la Ley General Tributaria, de acuerdo con la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, " este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, [...] ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009 ) 'en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada' no ha dejado 'a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar' [FD Quinto D) a)]." [ Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2016 (recurso 2574/2014) con cita de las sentencias de la misma Sala de 9 de marzo de 2015 (recurso 3517/2013) y de 11 de diciembre de 2014 (recurso 2742/2013)].

En definitiva, se trata de la individualización de la sanción, materia en la que han de considerarse, en el caso que nos ocupa, las siguientes normas:

El artículo 191 LGT, bajo la rúbrica " infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", dispone:

"1 . Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

[...]

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

[...]

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley".

Por su parte, el artículo 187, bajo el título " criterios de graduación de las sanciones tributarias", establece, por lo que a este recurso importa, lo siguiente:

"1. Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables:

a) Comisión repetida de infracciones tributarias.

Se entenderá producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.

A estos efectos se considerarán de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artículo del capítulo III de este título. No obstante, las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de esta ley se considerarán todas ellas de la misma naturaleza.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes, salvo que se establezca expresamente otra cosa:

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos porcentuales.

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1.º La base de la sanción; y

2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales

[...]".

2. Los criterios de graduación son aplicables simultáneamente".

En el fundamento jurídico primero de esta sentencia hemos dado cuenta de la operación de individualización de la sanción efectuada por la Administración Tributaria en la resolución originariamente recurrida. De ahí se infiere que ha aplicado estrictamente los criterios establecidos en los preceptos legales que han sido reproducidos, lo que la parte recurrente no ha desvirtuado mediante alegaciones, justificaciones o pruebas determinantes de error o incorrección en los hechos tomados en consideración, en la interpretación y aplicación de los criterios de graduación o en la operación de cálculo de la multa finalmente fijada.

En concreto, la calificación de la infracción como muy grave ha venido seguida de la apreciación de dos criterios de graduación (agravantes), consistentes en la comisión repetida de infracciones tributarias y el perjuicio económico, estableciéndose los porcentajes de incremento de la sanción mínima, que tampoco han sido cuestionados, para situar finalmente la misma en la mitad superior del marco penológico correspondiente (140 en el marco 100-150). Insistimos en que ni la calificación ni los criterios de graduación han sido discutidos, limitándose la parte recurrente a la invocación genérica del principio de proporcionalidad, que, según se ha expuesto y ante el escaso margen de apreciación con que contaba la Administración, la Sala no estima lesionado.

Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SEXTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la desacumulación ordenada por el Tribunal, la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 650 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.