Sentencia Contencioso-Administrativo 580/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 674/2020 de 15 de diciembre del 2022

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Jesús Y DOÑA María Inés ejercitan pretensión declarativa de nulidad de resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 2 de junio de 2020, que desestima la reclamación económico administrativa número NUM000 y acumuladas NUM001 y NUM002, frente al acuerdo de liquidación, clave NUM003, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, por el IRPF de 2013, por importe de 94.203,10 €, y contra sendos acuerdos sancionadores por importe de 31.488,76 €.

SEGUNDO. -Actuación impugnada y antecedentes de la misma.

I .- La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 2 de junio de 2020, desestima la reclamación económico administrativa número NUM000 y acumuladas NUM001 y NUM002, formuladas por DON Jesús Y DOÑA María Inés frente al acuerdo de liquidación, clave NUM003, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, por el IRPF de 2013, por importe de 94.203,10 €, y contra sendos acuerdos sancionadores por importe de 31.488,76 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

- No se han realizado actuaciones durante el procedimiento de inspección que excedan el alcance fijado en la comunicación de inicio.

- La transmisión derivada de una expropiación forzosa genera una ganancia o pérdida patrimonial al producirse una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto por una alteración en su composición.

- A efectos de la imputación temporal de la ganancia el importe que reconozca la sentencia que ponga fin al procedimiento expropiatorio debe imputarse como ganancia patrimonial en el ejercicio en el que la propia sentencia adquiera firmeza, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 14.2.a) de la LIRPF.

- El certificado de empadronamiento no constituye por sí mismo prueba suficiente de la residencia habitual en un determinado lugar, sino que se trata de un indicio más que debe ser valorado conjuntamente con los demás que obran en el expediente.

- La doctrina de los actos propios no puede invocarse frente actuaciones de la Administración que no ponen de manifiesto de forma concluyente y definitiva su voluntad y tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas.

Sobre las sanciones impuestas

- Los acuerdos sancionadores contienen mención suficiente sobre los hechos determinantes de las sanciones, así como del análisis y valoración de la conducta de los contribuyentes que le conducen a calificarla como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en ellos.

- En la actuación de los reclamantes ha existido negligencia, entendida como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, sin que pueda considerarse como razonable a los efectos del artículo 179.2.d) de la LGT su interpretación de que no declararon los importes regularizados al considerarlos exentos por destinarse a reinversión en vivienda habitual.

II.- Actuaciones en vía administrativa.

a) La Resolución con Liquidación Provisional, de 30 de mayo de 2017, regulariza las siguientes partidas:

[...]

El importe percibido en concepto de justiprecio por la expropiación de la finca llevada a cabo por AENA, ha dado lugar a una ganancia patrimonial constitutiva de renta según lo dispuesto en el artículo 6.1 de Ley I.R.P.F, que debe imputarse en el Impuesto personal de los obligados tributarios, del ejercicio en el que la resolución judicial de la que había dependido la procedencia de su percepción o su cuantía, hubiera adquirido firmeza; en este caso, será el momento de la notificación de la sentencia firme del TSJ de Madrid, el 22/01/2013 , por el que se desestimaba el recurso de lesividad interpuesto por AENA, adquiriendo firmeza administrativa la resolución del JPEFM que fijaba el justiprecio; debiendo realizarse la imputación al ejercicio 2013 de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.2 de la Ley del IRPF .

[...]

Las cantidades percibidas en concepto de intereses de demora de la expropiación, determinaran una nueva renta que tributa como ganancia patrimonial distinta de la que se deriva de la expropiación propiamente dicha; y que deberá integrarse en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del IRPF , procediendo su imputación al ejercido 2013.

b) El Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivado de la liquidación practicada, por la que se imponía a los recurrentes sendas sanciones por importe de 31.488,76 €, aprecia la existencia de un infracción del artículo 191 de la Ley General Tributaria, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificada como grave por ser la base de la sanción superior a 3.000 € y apreciarse ocultación, sin la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la misma Ley.

Se motivan las sanciones en la falta de ingreso por el matrimonio recurrente de la totalidad de la cuota correspondiente al impuesto sobre las personas físicas del periodo 2013, habiendo obtenido además una devolución improcedente, como consecuencia de no haber declarado las ganancias patrimoniales obtenidas durante el mismo derivado del procedimiento de expropiación forzosa realizado por AENA en una finca de su propiedad.

Se aprecia la existencia de culpabilidad en la conducta de los contribuyentes ya que presentaron una declaración incompleta o inexacta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del periodo de referencia, no declarando las ganancias patrimoniales obtenidas por las cantidades cobradas de la entidad pública AENA por la expropiación de una finca que era de su propiedad , por lo que se estima que la conducta fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que les era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, no pudiéndose apreciar buena fe en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, dado que su conducta tendió a la elusión del pago del impuesto, apreciándose el concurso de dolo, culpa o negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT, ya que implicó el incumplimiento frontal y manifiesto de las normas establecidas por la Ley del Impuesto, y la propia Ley General Tributaria, actuando con ánimo al menos negligente al no haber declarado la ganancia patrimonial obtenida.

Debían conocer la obligación de incluir en su declaración del IRPF de 2013 las cantidades percibidas que constituían una ganancia patrimonial sujeta y no exenta, siendo la norma de aplicación respecto a la imputación temporal de la ganancia patrimonial clara al respecto - articulo 14.2) de la ley 35/2006 del IRPF -.

Su conducta no se encontraba amparada en ninguna interpretación razonable de la norma, ya que el tratamiento de las ganancias patrimoniales y la obligación de incluirlas en la declaración del impuesto personal correspondiente, no plantean dudas razonables en cuanto a su interpretación.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que los recurrentes fundan su pretensión:

Sobre la liquidación tributaria

- En el procedimiento de expropiación de la finca de su propiedad, según el acta previa de ocupación, de 1 de marzo de 2006, la Administración expropiante y la Administración beneficiaria comprobaron que la vivienda existente constituía su domicilio habitual, previa aportación de certificado de empadronamiento, circunstancia tenida en cuenta para cuantificar la indemnización.

- El Acta de pago del justiprecio correspondiente a la vivienda, de fecha 2 de diciembre de 2008, alcanzado de mutuo acuerdo, documenta el abono de 118.000 € y de10.000 € adicionales por la cuota que ostentaban en la comunidad de propietarios "Finca DIRECCION000".

- Los 128.000 € percibidos en 2007 no tributaron en dicho ejercicio al acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, regulada en el artículo 38 de la LIRPF.

- Al no haber acuerdo en cuanto a la indemnización del suelo, recibieron 53.375,03 € en 2.008, como cantidad concurrente ofrecida, pasando el expediente al Jurado de Expropiación.

- En dicho ejercicio tampoco tributaron por esa cantidad al acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.

- El Jurado Provincial de Expropiación Forzosa de Madrid, mediante Resolución de 2 de octubre de 2008, fijó el justiprecio en 327.962,25 €.

- Se siguió procedimiento contencioso administrativo frente a la misma ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que la confirmó en sentencia n.º 1067/2012, de fecha 7 de diciembre de 2012, adquiriendo firmeza en el año 2013, procediéndose al abono de los 274.587,22 € de justiprecio - descontados los 53.375,03 € recibidos -, y 60.494,32 € en concepto de intereses de demora.

- Estos importes tampoco fueron declarados en el ejercicio 2013 por acogerse nuevamente a la exención por reinversión en vivienda habitual.

- La Administración tributaria se ha basado en una somera instrucción para considerar que la vivienda expropiada no constituía su vivienda habitual, limitándose a la cita de ciertas escrituras de compraventa, obra nueva y extinción de condominio en que constaba como domicilio del matrimonio la AVENIDA000 y no el de CAMINO000 NUM004, que es donde se ubicaba la finca expropiada. Asimismo, a que no aportaron licencia de primera ocupación ni cédula de habitabilidad y a que no contaba con la infraestructura necesaria para constituir la vivienda habitual.

- En el acta previa de ocupación de la finca expropiada, de 1 de marzo de 2006, no se consignó que la vivienda no reuniera condiciones de habitabilidad y la falta de la cedula de habitabilidad no impidió su consideración como vivienda habitual de los expropiados.

- El que en las escrituras referidas por la Administración constara su domicilio en la AVENIDA000 n.º NUM005 obedeció a que era el consignado en el DNI del Sr. Jesús entregado en la Notaría, expedido en 1998, es decir, antes de que trasladaran su residencia a la finca expropiada en el año 1999, siendo esto frecuente en las escrituras públicas.

- El certificado de empadronamiento es un elemento más de prueba que debe ser tenido en cuenta en la valoración conjunta de la misma, frente a lo que le incumbe a la Administración la prueba de que la vivienda en cuestión no constituía vivienda habitual.

- En el borrador del IRPF del año 2003 que les fue remitido por la AEAT figuraba como domicilio el de CAMINO000 NUM004 y atribuyó al inmueble de AVENIDA000 una renta inmobiliaria de 773,65 €, en virtud del artículo 85 de la Ley del IRPF, lo que no procedería de atribuir a ese inmueble la condición de vivienda habitual.

- En sus autoliquidaciones del IRPF de los años 2003 a 2005 utilizaron los mismos datos facilitados por la AEAT en el ya extinto programa PADRE, disfrutando la vivienda expropiada de CAMINO000 NUM004 de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

- D. Jesús adoptó un papel muy activo en la Asociación de Propietarios y Derechos Afectados por la construcción de la pista L-15 del Aeropuerto de Madrid-Barajas, ostentando el cargo de secretario de la Comisión Gestora, lo que se explica por tener allí su vivienda habitual.

- El recibo del IBI para el año 2007 de inmueble de su propiedad sito en la CALLE000 n.º NUM006, de Madrid, fue remitido por el Ayuntamiento de Madrid a la dirección de CAMINO000 NUM004.

- Correos retiró el servicio desde el año 2004 por las dificultades de acceso como consecuencia de las obras del aeropuerto.

Sobre las sanciones.

- No aprecian la existencia de culpabilidad pues han declarado siempre en sus autoliquidaciones de IRPF el inmueble sito en CAMINO000 NUM004 como vivienda habitual y la AEAT ha dirigido al mismo sus borradores y ha declarado exentas las cantidades recibidas por la construcción como la cantidad concurrente por el suelo, con la conformidad de la Agencia, por lo que no se comprende la apreciación de ocultación para elevar al 75% la sanción impuesta

- La Administración utiliza una fórmula abstracta, estereotipada, que no colma las exigencias de motivación que exige todo acuerdo sancionador.

- La cuestión encierra una gran dificultad técnica pues la expropiación de la vivienda se produjo en un momento en que los Tribunales Superiores de Justicia dictaban resoluciones contradictorias sobre la consideración o no como ganancia de patrimonio de las cantidades recibidas en concepto de justiprecio.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho.

QUINTO. - Sobre la exención por reinversión en vivienda habitual.

A este respecto la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone en su artículo 38:

[...]

Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

Por su parte, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 41 establecía lo siguiente:

[...]

1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

En cuanto al concepto de vivienda habitual disponía el artículo 54 del Reglamento .

[...]

Artículo 54 Concepto de vivienda habitual

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.

SEXTO. - Sobre el caso planteado

Expuesta la normativa aplicable al caso, procede examinar si los recurrentes han acreditado que la vivienda que les fue expropiada en 2006 constituía su vivienda habitual y procedía la exención por reinversión en vivienda habitual del justiprecio y los intereses recibidos en 2013, en virtud de sentencia que ganó firmeza ese mismo año, y que resolvió las diferencias existentes sobre las cantidades debidas, o si por el contrario, como sostiene la Administración, no puede considerarse que la vivienda tuviese aquel carácter.

No se ha planteado cuestión acerca de la imputación temporal del incremento patrimonial producido en 2013, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.2 a) de la LIRPF.

Sobre la prueba de la condición de vivienda habitual de la expropiada debe tenerse en cuenta el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

En relación con la carga de la prueba la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 22 de enero de 2000, ha señalado que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones; que la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, y que la carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 28 de abril de 2001, apreció que si la Administración Tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

La inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por tanto, corresponde al contribuyente acreditar que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la exención pretendida.

La exención se vincula a la residencia habitual de manera efectiva y permanente en la vivienda, sin que se vincule expresamente a la comunicación de la residencia fiscal en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tampoco resulta necesario que la Administración determine cuál es la vivienda en la que reside el contribuyente, sino que corresponde al mismo probar que cumple los requisitos fijados en las normas citadas para poder disfrutar de la exención por reinversión.

Respecto al certificado de empadronamiento ha declarado esta Sala y Sección que no prueba por sí solo el domicilio habitual de una persona, ya que la inscripción en el padrón municipal se lleva a cabo en virtud de la declaración del propio interesado, que no consta haya sido objeto de ningún tipo de comprobación oficial alguna de cuál es la residencia habitual del destinatario.

La Administración Tributaria ha apreciado que no resulta que los actores tuvieran en 2006 su vivienda habitual en la finca expropiada, del CAMINO000 NUM004, al consignar que en la escritura de compra de la misma de 5 de junio de 1.997, en otra de compra de parcela y unas naves de uso industrial en la CALLE000 NUM006, de Barajas (Madrid), de fecha 27 de febrero de 2002, en la de disolución de condominio sobre los bienes objeto de la anterior, de 20 de marzo de 2003, y en la de declaración de obra nueva en la misma dirección, de 24 de octubre de 2006, consignaron su domicilio en la AVENIDA000 n.º NUM005.

Los actores esgrimen en contra del criterio de la Administración que la misma ha venido admitiendo en sus declaraciones del 2003 al 2005 la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual respecto de la expropiada, y que las cantidades recibidas en concepto de justiprecio de la finca expropiada en el año 2007, - 118.000 € correspondientes a vivienda y 10.000 € por su cuota en la comunidad de propietarios "Finca DIRECCION000" - y en el 2008 - 53.375,03 €, cantidad concurrente ofrecida por el suelo - no tributaron en dichos ejercicios al acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, regulada en el artículo 38 de la LIRPF.

Asimismo argumentan que en el procedimiento de expropiación de la finca de su propiedad, según el acta previa de ocupación, de 1 de marzo de 2006, la Administración expropiante y la Administración beneficiaria comprobaron que la vivienda existente constituía su domicilio habitual, previa aportación de certificado de empadronamiento, circunstancia que se tuvo en cuenta para cuantificar la indemnización.

Tratándose de una cuestión meramente fáctica, la prueba de si la vivienda expropiada constituía la habitual de los actores, han de darse preponderancia a los actos propios de la demandada, manifestados en su aceptación al respecto en los ejercicios señalados, no siendo aplicable por tanto la afirmación del TEAR de que la doctrina de los actos propios tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas., pues no se discuten cuestiones jurídicas.

A lo anterior, cabe añadir que los actores estaban empadronados en la citada vivienda y que en la misma recibían correspondencia.

En cuanto a que en las cuatro escrituras a que se refiere la Administración, otorgadas por los actores en un lapso de nueve años, se consignara un domicilio distinto al de la vivienda habitual, ello en ningún caso resulta concluyente frente a los anteriores indicios.

En méritos a lo expuesto, procede estimar la pretensión de los actores y declarar la nulidad de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y de las resoluciones de la Administración de que trae causa, el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, por el IRPF de 2013, e importe de 94.203,10 €, y los acuerdos sancionadores por importe cada uno de 31.488,76 €.

SEPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, procede imponer a la demanda las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, de conformidad con el cardinal cuatro del precepto.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.