Sentencia Contencioso-Administrativo 147/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 664/2020 de 15 de febrero del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 27 de febrero de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, al aquí recurrente, la liquidación provisional - derivada del acta de disconformidad A02- NUM001 - por el concepto tributario IVA a la importación, ejercicios 2013, 2014 y 2015, por importe total de 75.523,48 euros (71.396,20 euros de cuota y 4.127,28 euros de intereses de demora).

La cuantía del pleito fue fijada en 75.523,48 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 29 de abril de 2021.

El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas en fecha 23 de noviembre de 2015 en cuyo marco se levanta el acta de disconformidad A02- NUM001 por la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid del que deriva la liquidación provisional fundada en la la incorrecta clasificación arancelaria declarada, bajo la modalidad de representación indirecta, por el aquí recurrente, en relación con determinados productos importados por la empresa Suan Farma, S.A.

La regularización tributaria trae causa de la modificación de la clasificación arancelaria declarada en los DUAS de importación identificados en el precitado acta y la consiguiente liquidación de los derechos de aduana - IVA a la importación - correspondientes a las partidas comprobadas.

Las mercancías importadas fueron clasificadas en el epígrafe de nomenclatura combinada (NC) 1504 20 90 00 con un tipo de derechos de arancel del 0% pero la Administración estima que la clasificación correcta se corresponde con epígrafes NC 1516 10 90 00 y 3824 90 92 99, con unos derechos de arancel del 10,9% y del 6,5%, respectivamente, ello conforme a lo establecido en el Reglamento (CEE) n° 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987 relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común y en aplicación de las Reglas Generales 1 y 6 para la interpretación de la nomenclatura combinada.

En el caso de las mercancías clasificadas en el código TARIC 3824.90.92.99, la Administración fundamenta el cambio de partida, además, en el dictamen analítico del Laboratorio de Aduanas número 2015-002757 relativo a otras mercancías que se consideran idénticas a las importadas.

SEGUNDO.- La parte actora alega que el artículo 220.2.b) del Código Aduanero prohíbe la contracción a posteriori del importe total o parcial de la deuda aduanera, por lo que la actuación de la Administración no es conforme a derecho.

El artículo 5.1 del Reglamento (CEE) número 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, que aprobó el Código Aduanero Comunitario (en adelante, CAC), dispone que toda persona podrá hacerse representar ante las autoridades aduaneras para la realización de los actos y formalidades establecidos en la normativa aduanera.

Y el apartado 2 del mismo artículo establece que la representación podrá ser:

- Directa, en el caso de que el representante actúe en nombre y por cuenta ajena, o bien

- Indirecta, en el caso de que el representante actúe en nombre propio pero por cuenta ajena.

En todos los DUAS de importación figura el recurrente como declarante, es decir, en nombre propio (representación indirecta). En este sentido, el artículo 4.18 del CAC considera declarante a "la persona que efectúa la declaración de aduana en nombre propio o la persona en cuyo nombre se realiza la declaración en aduana".

Dicho lo cual, para determinar el alcance de la responsabilidad que deriva de la actuación con representación indirecta del agente de aduanas, hay que partir del artículo 201.3 del CAC, según el cual: "El deudor será el declarante. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración".

Por su parte, el artículo 213 del CAC estipula,

"Cuando existan varios deudores para una misma deuda aduanera, estarán obligados al pago de dicha deuda con carácter solidario."

En consecuencia, en el caso de autos es deudor tanto el importador de las mercancías (Suan Farma, S.A.) como el aquí recurrente, éste en su condición de agente de aduanas que intervino en los despachos de importación en la modalidad de representación indirecta del importador.

Sentado lo anterior, en cuanto a la posibilidad de que la Administración pueda comprobar y modificar la partida arancelaria después de que las mercancías hayan salido del recinto aduanero, hemos de traer a colación el artículo 78 del CAC, que dispone,

"1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.

2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando éstas todavía puedan ser presentadas.

3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan."

Por otro lado, el artículo 220.2 del CAC determina los supuestos en los que no procede la contracción a posteriori, disponiendo en su apartado b):

"2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:

(...)

b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana.

Cuando el estatuto preferencial de una mercancía se establezca sobre la base de un sistema de cooperación administrativa en el que participen las autoridades de un tercer país, se considerará que la expedición por dichas autoridades de un certificado que resulte incorrecto constituye un error que no podía ser descubierto, en el sentido del párrafo primero.

No obstante, la expedición de un certificado incorrecto no constituirá un error cuando el certificado se base en una versión de los hechos incorrecta facilitada por el exportador, salvo en el caso en que resulte evidente que las autoridades de expedición del certificado estaban enteradas, o hubieran debido estar enteradas, de que las mercancías no podían acogerse a un trato preferencial.

La buena fe del deudor podrá invocarse cuando este pueda demostrar que, durante el período de las operaciones comerciales de que se trate, realizó diligentemente gestiones para garantizar el cumplimiento de todas las condiciones del trato preferencial.

El deudor no podrá sin embargo invocar la buena fe cuando la Comisión Europea haya publicado en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas un aviso en el que se señalen dudas fundadas en relación con la correcta aplicación del régimen preferencial por parte del país beneficiario."

Por último, según el artículo 221.3 del CAC, el importe de los derechos aduaneros no podrá comunicarse al deudor una vez que haya expirado el plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera.

Sobre el alcance de estas normas se ha pronunciado en diversas ocasiones el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Así, la Sentencia de fecha 22 de junio de 2006 (asunto C-419/2004) dice lo siguiente:

"36. El artículo 220, apartado 2, letra b), del Código aduanero comunitario establece los requisitos que deben cumplirse para que las autoridades aduaneras nacionales puedan no efectuar contracción alguna a posteriori del importe de una deuda aduanera. En relación con el procedimiento de condonación de derechos, el artículo 236 de dicho Código remite a esos mismos requisitos en la medida en que, como uno de los supuestos que permiten a las autoridades aduaneras decidir abstenerse de recaudar una deuda aduanera, establece la circunstancia de que se haya contraído el importe de ésta en contra de lo dispuesto en el artículo 220, apartado 2.

37. Dichos requisitos son tres, a saber: un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor; la buena fe de éste, y la observancia de todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana.

38. Estos tres requisitos figuraban ya, como tales, en el artículo 5, apartado 2, del Reglamento (CEE) nº 1697/79 del Consejo, de 24 de julio de 1979 , referente a la recaudación a posteriori de los derechos de importación o de los derechos de exportación que no hayan sido exigidos al deudor por mercancías declaradas en un régimen aduanero que suponga la obligación de pagar tales derechos (DO L 197, p. 1; EE 02/06, p. 54), Reglamento que fue derogado por el Código aduanero comunitario. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, esos tres requisitos deben cumplirse de forma acumulativa (véanse, en particular, las sentencias de 14 de mayo de 1996, Faroe Seafood y otros, C-153/94 y C-204/94 , Rec. p. I-2465, apartado 83; de 26 de noviembre de 1998, Covita, C-370/96 , Rec. p. I-7711, apartado 24; de 19 de octubre de 2000, Sommer, C-15/99 , Rec. p. I-8989, apartado 35, e Ilumitrónica, antes citada, apartado 37)."

Y la sentencia del mismo Tribunal de Justicia de fecha 3 de marzo de 2005 (asunto C-499/2003), expresa:

"46. Según el artículo 220, apartado 2, letra b), del CAC, las autoridades competentes no procederán a contraer a posteriori derechos de importación cuando concurran tres requisitos acumulativos. En primer lugar, es preciso que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades competentes, en segundo lugar, que el error cometido por éstas sea de tal índole que no pueda ser descubierto con un grado razonable de diligencia por un sujeto pasivo de buena fe y, por último, que éste haya respetado todas las normas contenidas en la legislación en vigor por lo que atañe a su declaración en aduana (véanse, por analogía, las sentencias de 12 de julio de 1989, Binder, 161/88, Rec. p. 2415, apartados 15 y 16; de 14 de mayo de 1996, Faroe Seafood y otros, asuntos acumulados C-251/94 y C-251/94 , Rec. p. I-3147, apartado 83; autos de 9 de diciembre de 1999, CPL Imperial 2 y Unifrigo/Comisión, C-251/98 P, Rec. p . I-3147, apartado 22, y de 11 de octubre de 2001, William Hinton & Sons, C-251/00 , Rec. p. I-3147, apartados 68, 69, 71 y 72).

47. Por lo que se refiere al segundo de los requisitos antes citados, que es el único que se cuestiona en el presente recurso de casación, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia, el carácter detectable de un error cometido por las autoridades aduaneras competentes debe apreciarse teniendo en cuenta la índole del error, la experiencia profesional de los agentes interesados y la diligencia que estos últimos hayan demostrado (sentencias antes citadas Faroe Seafood y otros, apartado 99, e Ilumitrónica, apartado 54).

48. Por lo que se refiere a la naturaleza del error, debe ser apreciada a la luz de la complejidad o, por el contrario, del carácter suficientemente sencillo de la normativa de que se trata (véanse las sentencias de 16 de julio de 1992, Belovo, C-251/91 , Rec. p. I-3147, apartado 18, y Faroe Seafood y otros, antes citada, apartado 100) y del período de tiempo durante el cual las autoridades hayan persistido en su error (véanse las sentencias de 12 de diciembre de 1996, Foods Import, C-251/95 , Rec. p. I-3147, apartado 30, e Ilumitrónica, antes citada, apartado 56)."

TERCERO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, consta en el acuerdo de liquidación que, en el supuesto de autos, la mercancía importada, descrita como OMEGA 3 FISH OIL, se declara en el epígrafe NC 1504 20 90 00 correspondiente a las "Grasas y aceites, y sus fracciones, de pescado o de mamíferos marinos, incluso refinados, pero sin modificar químicamente (1504)."

Se precisa, además, que "La grasa y aceite de pescado o mamíferos marinos, refinados, se clasifican en esta partida; mientras que hidrogenados, interesterificados, reesterificados o elaidinizados total o parcialmente, están comprendidos en la partida 15.16".

Tras el levante de las mercancías, analizada toda la documentación aportada al expediente (facturas y otra documentación comercial), la Inspección verifica que el producto importado como "OMEGA 3 FISH OIL" se trata, en algunos casos, del producto FISH OIL TG (triglicéridos) y, en otros, del FISH OIL EE (aceite de pescado éster etílico). Es por ello que se considera que, en ambos supuestos, queda excluida la clasificación NC 1504 20 90 00 porque si bien la materia prima de la mercancía importada es un aceite de pescado, éste habría sido modificado químicamente para convertirlo en el éster etílico o se habría reesterificado para conseguir los triglicéridos, por lo que debe aplicarse el epígrafe NC 1516.10.90.00.

En el caso de las mercancías que la Inspección clasifica en la posición NC 3824.90.92.99, descritas en las facturas como "FISH OIL EE", la Inspección se basa, además, en el dictamen analítico del Laboratorio de Aduanas número 2015-002757 relativo a otros productos que se consideran idénticos al comprobar que la entidad importadora, Suan Farma, S.A., en fecha 24/06/2014, había presentado a despacho DUA referido a mercancía descrita como "OMEGA 3 FISH OIL" clasificada asimismo por el declarante en el epígrafe NC 1504 20 90 00. En dicho análisis se concluye que el producto en cuestión es una mezcla de ésteres etílicos que ha de clasificarse en el código NC 3824 90 92 99.

En consecuencia, la Administración ha justificado su derecho a modificar la partida arancelaria declarada en los DUAS de importación, puesto que los datos en los que se basa la liquidación fueron obtenidos tras el levante de las mercancías y después de que la Dependencia de Aduanas analizase toda la documentación que amparaba esas importaciones.

Por tanto, la actuación inicial de la Dependencia de Aduanas no se debió a ningún error ni a falta de diligencia de la Administración, porque en aquel momento no tenía pleno conocimiento de todas las circunstancias del hecho imponible por cuanto las mercancías se describían de forma genérica, lo que impidió su inclusión en la partida arancelaria correspondiente a sus características hasta que se verificaron las especificaciones técnicas de los productos a través de los datos que figuraban en las facturas comerciales e incluso en la página web del importador. Esto significa que, al no concurrir el supuesto del artículo 220.2.b) del Código Aduanero Comunitario, la Administración estaba facultada para practicar liquidación a posteriori ya que, además, respetó el plazo de tres años estipulado en el artículo 221.3 del CAC.

CUARTO.- En lo que hace al fondo del asunto, esto es, la procedencia de la modificación de la clasificación arancelaria, según lo previsto en el artículo 20 del CAC, los derechos legalmente devengados en caso de que se origine una deuda aduanera se basarán en el arancel aduanero de las Comunidades Europeas, que comprende la nomenclatura combinada de las mercancías y cualquier otra nomenclatura que recoja total o parcialmente la nomenclatura combinada y que haya sido establecida por las disposiciones comunitarias específicas para la aplicación de medidas arancelarias.

En cuanto a la clasificación arancelaria de las mercancías, el Reglamento (CEE) 2658/87 del Consejo establece la denominada nomenclatura combinada (en adelante, NC) basada en el Convenio internacional sobre el sistema armonizado de designación y codificación de mercancías, llamado sistema armonizado (SA) que se completa con sus correspondientes notas explicativas (NESA), publicadas en francés e inglés y actualizadas por la Organización Mundial de Aduanas, Consejo de Cooperación Aduanera (CCA).

En virtud de lo dispuesto en el artículo 9.1. a), segundo guión, y en el artículo 10 del Reglamento (CEE) 2658/87, la Comisión adopta las notas explicativas de la nomenclatura combinada (NENC) previo examen por parte de la sección de la nomenclatura arancelaria y estadística del Comité del código aduanero. Si bien las NENC pueden remitir a las notas explicativas del SA, no las sustituyen, debiendo ser consideradas como complementarias y utilizadas conjuntamente con ellas.

De otro lado, las Reglas Generales para la interpretación de la nomenclatura combinada (Reglamento de Ejecución (UE) 2016/1821 de la Comisión, de 6 de octubre) disponen que la clasificación de mercancías en la Nomenclatura Combinada se regirá por los principios siguientes:

"1. Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos solo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con las reglas siguientes:

(...)

6. La clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de estas subpartidas y de las notas de subpartida así como, mutatis mutandis, por las reglas anteriores, bien entendido que solo pueden compararse subpartidas del mismo nivel. A efectos de esta regla, también se aplican las notas de sección y de capítulo, salvo disposición en contrario".

Como ya se ha expuesto, las mercancías objeto de las importaciones litigiosas, declaradas como OMEGA 3 FISH OIL, se incluyen en el epígrafe NC 1504 20 90 00.

La Inspección, teniendo en cuenta las descripción que consta en las correspondientes facturas (FISH OIL TG y FISH OIL EE) estima que, en realidad, el aceite de pescado habría sido reesterificado para conseguir los triglicéridos o modificado químicamente para convertirlo en el éster etílico, respectivamente, lo que conduce a descartar la clasificación en la partida 1504, que se describe como "Grasas y aceites, y sus fracciones, de pescado o de mamíferos marinos, incluso refinados, pero sin modificar químicamente" en la que, además, se precisa que "La grasa y aceite de pescado o mamíferos marinos, refinados, se clasifican en esta partida; mientras que hidrogenados, interesterificados, reesterificados o elaidinizados total o parcialmente, están comprendidos en la partida 15.16".

Básicamente, ese es el motivo que justifica la aplicación del epígrafe NC 1516.10.90.00.

De otro lado, en el caso de los productos clasificados por la Inspección en la posición NC 3824.90.92.99, descritos en las facturas como FISH OIL EE, se tiene en cuenta asimismo el dictamen analítico del Laboratorio de Aduanas número 2015-002757 relativo a otra mercancía que se considera análoga al comprobar que la entidad importadora, Suan Farma, S.A., en fecha 24/06/2014, había presentado a despacho DUA referido a productos descritos como "OMEGA 3 FISH OIL" clasificados también por el declarante en el epígrafe NC 1504 20 90 00.

Dicho dictamen analítico concluye que el producto analizado es un líquido amarillo claro, transparente, con ligero olor a pescado que se identifica como una mezcla de ésteres etílicos de ácidos grasos, cuyos componentes mayoritarios son EPA y DHA (ácidos grasos del tipo omega 3).

El producto en cuestión (que es objeto de un segundo análisis), se clasifica en el código TARIC 3824 90 92 99, por aplicación de las Reglas Generales Interpretativas 1 y 6 y el texto de los códigos NC 3824, 3824 90 y 3824 90 92, tal y como se indica en el informe, de fecha 4 de marzo de 2016, del Área de Arancel de la Subdirección General de Gestión Aduanera, esto es, se trataría "de un producto o preparación de la industria química constituido predominantemente por compuestos orgánicos, no expresados ni comprendidos en otra parte, en forma líquida a 20°C, cuyos ingredientes mayoritarios serían los ácidos grasos del tipo omega 3 (EPA y DHA), pero que seguramente llevarán vitaminas y otros componentes añadidos. Si bien la materia prima es un aceite de pescado, no se trata de una fracción de los mismos, ya que se ha roto la estructura inicial del aceite y se ha formado un compuesto nuevo, el éster etílico. Los ácidos grasos no están presentes como tales en el aceite original, sino en forma de triglicéridos. Por ello, en esa forma no se puede considerar ni aceite, ni fracción de aceite del Capítulo 15."

El acuerdo de liquidación, que incluye información genérica sobre los productos reseñados y sobre la web del importador, se da aquí por reproducido en aras de evitar reiteraciones innecesarias y para mayor claridad expositiva.

QUINTO.- Llegados a este punto hemos de tener en cuenta que el mismo acuerdo de liquidación fue impugnado por la empresa importadora, Suan Farma, S.A., pues en virtud de lo previsto en los artículos 201.3 y 213 del CAC, está obligado al pago de la deuda en su condición de deudor solidario, esto es, en los mismos términos que el aquí recurrente.

Dicha impugnación constituye el objeto del recurso contencioso-administrativo 582/20, tramitado en esta Sala y Sección y resuelto mediante nuestra Sentencia número 544/2022, de 30 de noviembre (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Rosario Ornosa Fernández).

Es por ello que razones de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en idéntico sentido, por lo que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la precitada Sentencia 544/22, de 30 de noviembre, en la que hemos dicho:

" OCTAVO.- Tal como hemos visto más arriba, las mercancías importadas objeto de regularización fueron clasificadas por la entidad actora en el código TARIC 1504.20.90.00, con unos derechos de arancel del 0%, mientras que la Administración considera que deben aforarse en las posiciones arancelarias TARIC 1516.10.90.00 y 3824.90.92.99, con unos derechos de arancel del 10,90% y del 6,50%, respectivamente, conforme a lo establecido el Reglamento (CEE) n0 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987 relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común y en aplicación de las Reglas Generales 1 y 6 para la interpretación de la nomenclatura combinada.

El cambio de partida arancelaria obedece, básicamente, a que la Administración entiende que los aceites importados han sido objeto de una transformación química y no son aceites originales de pescado, con lo que no pueden clasificarse en la partida arancelaria 1504.20.90.00 pretendida por la recurrente.

Además, y con respecto a las mercancías clasificadas en el código 3824.90.92.99, la Administración fundamenta el cambio de partida en lo dispuesto en las Reglas Generales de la nomenclatura combinada, y en el dictamen analítico del Laboratorio de Aduanas número 2015-002757, realizado respecto de otras mercancías idénticas, a su juicio, a las ahora importadas.

Pues bien, en el caso de los aceites denominados TG (Producto Fish Oil TG, triglicéridos) el cambio de partida arancelaria, en concreto de la partida declarada 1504 a la 1516, se efectúa por la administración sin base en ningún análisis de la mercancía y solamente por la descripción de las facturas de los productos importados, sin que se aprecie por esta Sala que exista en las mismas una descripción de las mercancías o producto ya que solo se contiene la siguiente descripción: "FIsh Oil 1050TG".

Se ha aportado por la recurrente una carta de PLANMECA (Plantas medicinales de Cataluña) de 23 de mayo de 2016 en la que se indica lo siguiente:

"Con referencia a los ácidos grasos del tipo omega-3 que se obtienen del pescado, manifiesto que estas sustancias se encuentran en forma de triglicéridos en dicha fuente natural, de acuerdo con todas las fuentes de información constrastada consultadas.

Los procesos de producción de los aceites obtenidos del pescado conllevan diversas fases: concentración (en ácidos grasos poliinsaturados), purificación (eliminación de las impurezas), decoloración y desodorización, sin necesidad de realizar ninguna transformación química que modifique la naturaleza y forma de los ácidos grasos del pescado.

No obstante, para poder en algunos casos obtener una concentración aún mayor de ácidos grasos del tipo omega-3 el producto puede someterse a procesos químicos.

Por tanto para certificar si estos productos han sufrido o no alteración química es indispensable la realización del correspondiente análisis químico, no siendo posible presumir que todos los productos de este tipo han sido sometidos a procesos químicos para elevar la concentración de los ácidos omega-3."

Parece claro que es necesario, para saber si los productos han sufrido algún proceso de transformación química, que se realice un análisis de los mismos y ese análisis, en este caso, no se ha realizado, acudiéndose únicamente por la administración a la descripción de determinados productos en la web de la entidad actora y llegando a la conclusión de que son los mismos que los importados, por lo que habrían sufrido un proceso de transformación química, ya que habrían sido importados en forma de triglicérido o de ester etílico y no en su forma más simple de aceite original de pescado. Ello constituye una mera presunción, sin base ninguna, al no desprenderse del mero examen de las facturas de los productos, con lo que esa presunción no reuniría los requisitos que determina el art. 108 LGT para la prueba de presunciones.

Y eso mismo es aplicable a los otros aceites importados, los aceites Fish Oil EE, que son clasificados en la partida 3824.90.92.99 en lugar de la partida arancelaria 1504.20.90.00 en que los clasificó la actora, en base a un dictamen analítico, que procede del Boletín de Análisis 2015-002757, relativo a un DUA diferente (14E00280134583668) a los que originaron las regularizaciones que aquí nos ocupan.

El motivo por el que se entienda por la administración que procede aplicar ese análisis directamente a este supuesto es porque existe una identidad entre los productos importados en aquel caso y los importados en la presente regularización. Y esa identidad se basa en la comparación de las facturas aportadas en uno y otro supuesto, las cuales obran reproducidas en el acuerdo de liquidación.

Sin embargo, según se desprende de la comparación de ambas facturas en ninguna de ellas consta una descripción de la mercancía importada, que permita establecer la identidad necesaria para extender los resultados de un análisis a que hace referencia la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, dictada el 24 de febrero de 2014, en el asunto C-571/12 , cuando señala:

""37 En estas circunstancias, las autoridades aduaneras podrán extender los resultados de un examen parcial a las mercancías incluidas en declaraciones aduaneras anteriores cuando las mercancías objeto del examen parcial y las incluidas en declaraciones aduaneras anteriores sean idénticas, habida cuenta, en particular, del control de los documentos y de los datos comerciales relativos a las operaciones de importación y exportación de las mercancías de que se trate, así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías, y habida cuenta especialmente de las indicaciones facilitadas por el declarante en aduana según las cuales tales mercancías provienen del mismo fabricante y tienen una denominación, una apariencia y una composición idénticas, extremo que sólo incumbe comprobar al órgano jurisdiccional remitente".

En este caso, de la mera lectura o comparación de ambas facturas no se desprende tal identidad porque no se aprecia en ambas la descripción de los productos y en todo caso, tampoco consta la composición o apariencia de los dos productos comparados para establecer esa identidad, por lo que no era posible que, sin más, se aplicasen por la administración los resultados de un análisis relativo a otros productos a los que se refiere este recurso.

Debió de acreditarse esa identidad por la administración o bien efectuar un análisis específico de los productos importados y al no hacerse así, se han incumplido las reglas generales de la carga de la prueba que contiene el art. 105 LGT . ç

De ahí que deba de ser estimado íntegramente el recurso y de anularse la resolución del TEAR impugnada, así como el acuerdo de liquidación del que traía causa."

Las conclusiones expuestas son plenamente aplicables en el supuesto que nos ocupa habida cuenta que, como se ha indicado, se impugna el mismo acuerdo de liquidación.

En consecuencia, el acuerdo de liquidación ha de ser anulado, lo que conlleva la estimación del presente recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la Administración demandada las costas causadas en la presente instancia, en atención a la estimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si resultara procedente - como importe máximo en atención a la peculiar naturaleza del asunto.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución