Sentencia Contencioso-Administrativo 519/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 596/2022 de 15 de julio del 2024

PRIMERO. - Resolución impugnada, antecedentes y argumentos de las partes.

En el presente recurso la parte recurrente pretende la anulación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de abril de 2022 por la que se desestiman las reclamaciones número NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017.

1. La recurrente presenta autoliquidación por IRPF 2017 el 25-09-2018, fuera del plazo reglamentario establecido.

En fecha 20-09-2019 se inicia un procedimiento de comprobación limitada que se declaró caducado en resolución de 23 de agosto de 2021.

En 25 de agosto de 2021 se inicia nuevo procedimiento de comprobación limitada que concluye con liquidación en la que se regularizan los siguientes apartados:

- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.

- El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable del ahorro es incorrecto según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto.

Se motiva en la resolución:

"(...) En relación con el procedimiento de comprobación limitada iniciado en fecha 20-09-2019 se requirió la documentación que justificara la ganancia patrimonial declarada respecto a la transmisión del inmueble con número de referencia catastral NUM002 sito en la DIRECCION000 (Madrid) por un importe total 216.179,40 euros. Consta que se atendió el requerimiento en fecha 01-10-2019. De acuerdo con la documentación aportada, la ganancia patrimonial declarada es correcta.

Por otra parte, lo cual es el objeto del presente procedimiento, la contribuyente declaró dichos 216.179,40 euros como ganancia exenta por reinversión en vivienda habitual. De acuerdo con la información que obra en poder de la Administración Tributaria dicha reinversión no ha tenido lugar y procede en consecuencia regularizar su situación tributaria mediante la tributación por completo de la ganancia patrimonial por importe de 216.179,40 euros.

(...)

- En base a la información que obra en poder de la Administración Tributaria, ya desde la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017 (y en adelante los sucesivos ejercicios) viene declarando como vivienda habitual la sita en la DIRECCION001 (Villanueva de la Cañada) con número de referencia catastral NUM003. Dicho inmueble no es de propiedad de la contribuyente por lo que se también se incumple el requisito anteriormente expuesto de haber habitado de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses la vivienda en la que ha realizado la reinversión, extremo adicional que determina la no procedencia de la exención por reinversión y para la regularización mediante la emisión de la presente propuesta de liquidación provisional. (...)"

Se procedió a la incoación de expediente sancionador que culminó con acuerdo de imposición de sanción, al concluir la Administración que no se ingresó dentro del plazo previsto en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, conforme al artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), según se determina en el procedimiento de comprobación del IRPF correspondiente al ejercicio 2017.

Doña Lorena debió de haber presentado declaración a ingresar por importe de 47.546,78 euros en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, habiendo en su lugar presentado declaración con resultado a ingresar por importe de 0 euros y finalmente siendo regularizado por la Administración mediante liquidación provisional por importe de 47.546,78 euros, como consecuencia de no haber realizado la reinversión en vivienda habitual incluida en su declaración.

2. La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de abril de 2022desestima las reclamaciones. Argumenta, en síntesis:

"Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Si es conforme a Derecho el acto administrativo impugnado; en el presente caso, si es procedente aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual.

- Si es confome a Derecho la imposición de sanción, a la vista del expediente remitido a este Tribunal y de las alegaciones formuladas por el reclamante.

[...]

... la parte reclamante presenta autoliquidación por IRPF 2017 en la modalidad de tributación individual en fecha 25/09/2018, fuera del plazo reglamentario establecido. Posteriormente, en fecha 20/09/2020 se notificó a la obligada un requerimiento que dió inicio a un procedimiento de comprobación limitada, dicho procedimiento caducó y fue notificado dicha caducidad en fecha 02/09/2021, e iniciendo un nuevo procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación, donde se proponía aumentar la base liquidable del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d), 33 a 37 y 39 de la Ley del impuesto. La parte reclamante no presenta alegaciones en este nuevo procedimiento.

En la liquidación provisional, notificada en fecha 29/09/2021, se desestiman sus alegaciones en base a: "(...) En base a la información que obra en poder de la Administración Tributaria, ya desde la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017 (y en adelante los sucesivos ejercicios) viene declarando como vivienda habitual la sita en la DIRECCION001 (Villanueva de la Cañada) con número de referencia catastral NUM003. Dicho inmueble no es de propiedad de la contribuyente por lo que se también se incumple el requisito anteriormente expuesto de haber habitado de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses la vivienda en la que ha realizado la reinversión, extremo adicional que determina la no procedencia de la exención por reinversión y para la regularización mediante la emisión de la presente propuesta de liquidación provisional. (...)."

Tras la notificación de la liquidación por parte de la Administración, la parte reclamante interpone la presente reclamación económico administrativa, en la que se alega que el nuevo procedimiento no admite posibilidad de iniciarse, al estar el anterior caducado.

Posteriormente, en fecha 12/10/2021, se notificó a la obligada el acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia del expediente sancionador, siendo notificado el acuerdo de resolución de imposición de la sanción en fecha 15/02/2021.

QUINTO.- En relación, a las pretenesiones de la parte reclamante, en las que alega, que el nuevo procedimiento iniciado no se debió iniciar, debido a que hubo un procedimiento anterior que se inició y caducó, este Tribunal, ha de hacer referencia a los artículos 136 y siguientes de la LGT , que establecen:[...]

Por tanto, y de acuerdo con los preceptos anteriormente transcritos, este Tribunal ha de desestimar las pretensiones de la parte reclamante al respecto, debido a que de acuerdo con la normativa, la caducidad de un procedimiento no impide el inicio del mismo procedimiento siempre y cuando no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, tal y como sucede en el presente caso, siendo correcta la actuación de la Administración."

En cuanto a la exención por reinversión en vivienda habitual, señala que "Efectivamente, en el caso que nos ocupa, el inmueble adquirió la consideración de vivienda habitual para el contribuyente, ya que residió en ella de forma continuada y permanente durante más de 3 años. Cuestión distinta es el requisito contenido en el apartado 3 del artículo 41. bis de la LIRPF , trascrito en el Fundamento de Derecho Sexto, debido a que en este caso, para poder aplicar la exención es necesario que el inmueble transmitido tuviese la consideración de vivienda habitual en el momento de la transmisión o dentro de los dos años anteriores.

[...]

En el supuesto en el que nos encontramos, si bien el inmueble tuvo la consideración de vivienda habitual para el contribuyente, pero en el momento de la transmisión de la vivienda no tiene esa consideración ni dentro de los dos años anteriores a la fecha de la misma, debido a que se dejó de residir en dicho inmueble, teniendo su vivienda habitual en otro inmueble, de acuerdo los documentos que obran en el expediente y que han sido objeto de análisis de este Tribunal, siendo la fecha de la transmisión 25/07/201. En definitiva, el hecho que alega la parte reclamante no permite extender tal consideración en estos casos; por tanto, al no cumplir con los requisitos previstos en la normativa del impuesto, no es posible la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual sobre la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble.

Por lo tanto, se ha de considerar correcta la actuación administrativa y, en consecuencia, al no apreciar error de hecho ni de Derecho alguno, se confirma la regularización practicada por la Oficina Gestora."

En relación con el acuerdo sancionador impugnado, se motiva que la conducta del reclamante consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003. En concreto, en su artículo 191.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él

3. De la demandase extraen los siguientes motivos de impugnación, relativos a la liquidación y sanción tributarias, en que la recurrente funda su pretensión:

(i) Infracción total y absoluta del procedimiento, nulidad ex artículo 217.1 e) LGT;

(ii) Error en los elementos esenciales de la liquidación provisional;

(iii) Infracción del artículo 164.1 del Reglamento de Procedimiento, RD 1065/2007;

(iv) Falta de acreditación en el expediente de los hechos imputados en la liquidación provisional;

(v) Vulneración del artículo 41 LIRPF, por parte de la liquidación provisional;

(vi) Vulneración del derecho a la no autoincriminación; y

(vii) Infracción del derecho de audiencia por la resolución del TEAR, con conculcación del art. 236 de la LGT, con indefensión.

Se alega que la Administración ha omitido el procedimiento legamente establecido porque a pesar de haber declarado la caducidad de un procedimiento y el comienzo de un nuevo procedimiento de comprobación limitada, realmente continuó tramitando un mismo y único. Las pruebas relativas a la aplicación de la ganancia exenta no se obtienen durante la tramitación del segundo procedimiento de comprobación (que carece de actos instructores) sino durante la tramitación del primer procedimiento cuyo objeto es distinto (el cálculo de la ganancia). A través de la previa declaración formal de caducidad del primer procedimiento se ha pretendido eludir la interdicción de la doble comprobación establecida en el art. 140 LGT.

Se ha determinado erróneamente en la Liquidación Provisional el plazo en que la recurrente debería haber ingresado el IRPF correspondiente a la ganancia patrimonial supuestamente no reinvertida, con la consecuencia que la AEAT carecía de competencia objetiva para liquidar la ganancia patrimonial en el momento de iniciar el expediente de comprobación al no ser exigible la autoliquidación complementaria en ese momento (19.9.2019).

Al cambiar el objeto del procedimiento con la reanudación del expediente, no se motivó su decisión de alterarlo, como exige el art. 164.1 del RD 1065/2007, de 27 de julio.

No se han unido al expediente las pruebas obtenidas en la comprobación inicial que supuestamente acreditan la improcedencia de la exención de la ganancia patrimonial. La Liquidación se sustenta materialmente en la "información que obra en las bases de datos de la Administración Tributaria" que no se ha incorporado al expediente administrativo. Tampoco se han incorporado las autoliquidaciones de los sucesivos ejercicios del IRPF a que alude la liquidación.

No obra en el expediente administrativo prueba alguna en la que se sustenten los hechos. Faltando el soporte fáctico en que se apoya la Liquidación Provisional, ésta debe anularse por mor de lo dispuesto en el art. 105 LGT.

En relación con la sanción se alega que infringe el derecho a la no autoinculpación que proclama el art. 24.2 CE como consecuencia de haberse visto condicionada la recurrente a colaborar con la Administración en la liquidación del tributo mediante la aportación de los datos y documentos que, bajo apercibimiento de sanción, se le han requerido.

En relación con el procedimiento económico-administrativo sostiene la conculcación del art. 236 de la LGT al haberse dictado la Resolución del TEAR con antelación a la terminación del plazo de un mes. Se ha vulnerado del trámite de audiencia pues el dictado de la resolución antes de haber transcurrido el plazo de alegaciones concedido en la reclamación contra el Acuerdo sancionador, causó a la recurrente indiscutible indefensión al verse privada de alegar conforme a Derecho.

4. En el escrito de contestación a la demanda,la Abogacía del Estado solicita la confirmación de la resolución recurrida por ajustarse a Derecho, dando por reproducidos sus fundamentos jurídicos. Se argumenta, en síntesis, la adecuación del procedimiento seguido por la AEAT a la normativa de aplicación; la falta de acreditación por la recurrente de los requisitos necesarios para la aplicación de la exención al amparo del artículo 41.5 RIRPF; el alcance de los dos procedimientos seguidos es idéntico, con la consiguiente inexistencia de cambio de objeto ni de arbitrariedad en la actuación de la AEAT; la autoliquidación complementaria debería haberse presentado en el ejercicio 2018, con lo que no se ha exigido anticipadamente el ingreso de la ganancia patrimonial; la colaboración con la OGT en la liquidación del tributo mediante la aportación de los datos y documentos bajo apercibimiento de sanción, lejos de vulnerar el derecho de no autoincrimación de la recurrente, se trata de una obligación de la misma prevista legalmente y cuya inobservancia se configura como una infracción que lleva impuesta la correspondiente sanción; y se concedió trámite de audiencia a la recurrente que no solicitó el examen del expediente tras la puesta de manifiesto del mismo ni formuló alegaciones. El dictado de la resolución del TEAR antes de la finalización del plazo de un mes para examinar el expediente y formular alegaciones en ningún caso determina la nulidad radical de la Resolución del TEAR ni la anulabilidad porque no ha existido indefensión.

SEGUNDO. - Sobre los defectos procedimentales. Retroacción del trámite.

Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, comenzamos con el examen de los defectos procedimentales por los que la recurrente postula la declaración de nulidad de la resolución recurrida, y analizamos en primer lugar la alegada infracción del derecho de audiencia.

Sostiene la recurrente en relación con este motivo de impugnación que interpuso dos reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Madrid, la primera contra la liquidación provisional de 27.9.2021 y la segunda contra la sanción de 14.2.2022.

Solicitó en el escrito de interposición de la segunda reclamación que se procediera a la acumulación de la reclamación contra la sanción a la de la liquidación de que deriva; lo que ordena preceptivamente el art. 230.1.d) de la LGT.

El TEARM confirió el plazo de alegaciones en la reclamación contra la sanción mediante Providencia de fecha 23.3.2022, siendo recibida por la interesada el 30.3.2022. Sin embargo, la Resolución del TEAR que resuelve acumuladamente las dos reclamaciones fue dictada en fecha 27.4.2022, es decir, antes de que venciera el plazo de un mes de alegaciones (que terminaba el 30.4.2022), causando a la recurrente indefensión, al verse privada de alegar conforme a Derecho.

En relación con la indefensión padecida sostiene que si bien es cierto que se puso de manifiesto el expediente de la primera reclamación por Providencia de 8.11.2021 y que la recurrente acusó recibo de su recepción el 29.12.2021. Sin embargo, estimó más conveniente a sus intereses no alegar y aguardar a tomar vista del expediente sancionador una vez interpuesta la segunda reclamación. Postura lógica si se tiene en consideración que la liquidación es prejudicial sobre la sanción y en nada le convenía adelantar sus alegaciones cuando en ambas reclamaciones concurre identidad en la causa de pedir, es decir, los mismos hechos.

Sostiene que, frente a lo argumentado por el Abogado del Estado respecto de la primera reclamación, no es cierto que efectuara alegaciones, sino que esperó a hacerlo juntamente con las de la sanción. En cambio, lo que sí se hizo en el escrito de interposición de la reclamación fue proponer como prueba documental pública la incorporación del expediente correspondiente al primer procedimiento de comprobación caducado, y resulta inexplicable que el TEAR en su Resolución dé respuesta a supuestas "alegaciones", cuando no se presentaron.

La Abogacía del Estado admite haberse dictado la resolución del TEARM recurrida antes de la finalización del plazo de un mes de que disponía la recurrente para examinar el expediente y formular alegaciones, pero discrepa de la consecuencia de anulación que reclama la recurrente alegando la eficacia subsanadora de las oportunidades de intervención que ha tenido tanto en vía administrativa como en la vía jurisdiccional, en la que ha tenido ocasión de formular alegaciones que no pudo formular en vía administrativa, con lo que no ha existido indefensión, y por tanto, no debe otorgarse virtud invalidante a la omisión de dicho trámite.

Como es sabido, el art 236 de la LGT en relación con las reclamaciones económico-administrativas impone al Tribunal poner de manifiesto el expediente a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubieran presentado alegaciones en la interposición o las hubiesen formulado, pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas.

Por otra parte, el artículo 230 de la Ley 58/2003 de 17 diciembre, General Tributaria establece:

"1. Los recursos y las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:

[...]

d) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.

2. Fuera de los casos establecidos en el número anterior, el Tribunal, de oficio o a instancia de parte, podrá acumular motivadamente aquellas reclamaciones que considere que deben ser objeto de resolución unitaria que afecten al mismo o a distintos tributos, siempre que exista conexión entre ellas. En el caso de que se trate de distintos reclamantes y no se haya solicitado por ellos mismos, deberá previamente concedérseles un plazo de 5 días para manifestar lo que estimen conveniente respecto de la procedencia de la acumulación.

Las acumulaciones a las que se refiere este apartado podrán quedar sin efecto cuando el tribunal considere conveniente la resolución separada de las reclamaciones.

3. Los acuerdos sobre acumulación o por los que se deja sin efecto una acumulación tendrán el carácter de actos de trámite y no serán recurribles.[...]"

En el caso la recurrente interpuso dos reclamaciones económico administrativas ante el TEAR de Madrid, la primera contra liquidación provisional de 27.9.2021 y la segunda contra la sanción de 14.2.2022. En el escrito de 1 de marzo de 2022 de interposición de la segunda reclamación (nº NUM001) solicitó que se procediera a su acumulación con la primera reclamación (nº NUM000). Decía:

"PRIMER OTROSÍ DIGO: que, como ya se ha dicho, tengo interpuesta la reclamación económico-administrativa NUM000 ante el TEAR de Madrid contra la Liquidación provisional del IRPF de 2017 (Clave de liquidación: NUM004; número de referencia: NUM005), estando a la presenta fecha pendiente de resolución, por lo que se solicita del TEAR que se proceda a su ACUMULACIÓN, tal como está dispuesto en el art. 212.1 de la LGT , quedando en suspenso entre tanto la tramitación de la reclamación originaria respecto de la que se solicita la acumulación."( subrayado añadido)

Se está pues en el supuesto de acumulación previsto en el apartado 1.a) del artículo 230 LGT, y de conformidad con el apartado 2 del mismo artículo 230, a contrario sensu, la acumulación realizada no precisaba de motivación, ni del previo trámite de audiencia previsto en dicho apartado 2, por lo que el TEARM podía resolver acumuladamente las dos solicitudes relativas a los actos impugnados en la resolución de 27 de abril de 2022.

Ahora bien, en la resolución del TEARM recurrida se alude a unas alegaciones de la recurrente que no se formularon puesto que en la primera reclamación se limitaba a pedir que "recibidas que sean las actuaciones, ponga de manifiesto el expediente administrativo para alegaciones, procediendo seguidamente a la anulación del Acuerdo y la Liquidación recurridos".Y señalaba "PRIMER OTROSÍ DIGO: que en la defensa de mis intereses estimo necesario que junto con la puesta de manifiesto del expediente administrativo correspondiente al Acuerdo de 27.9.2021, objeto de la presente impugnación, se ponga asimismo de manifiesto, o bien se aporte a la reclamación como prueba DOCUMENTAL PÚBLICA que propongo en este mismo acto, el expediente administrativo relativo al primer Procedimiento de Comprobación Limitada que se incoó en fecha 20.9.2019 por la misma Oficina de Gestión Tributaria sobre mi persona, por el mismo concepto tributario y periodo impositivo, que concluyó por archivo, como específicamente se indica en la Resolución de 23.8.2021 -la cual se acompaña como DOCUMENTO 2 de este escrito-, por haberse declarado ex officio la "caducidad del expediente" (como puede comprobarse, el número de referencia de ese primer expediente es el mismo que el del segundo, correspondiente al Acuerdo de 27.9.2021 que aquí se impugna, a saber: NUM006)."

El TEARM no resuelve expresamente sobre esta última solicitud y dicta la resolución de 27 de abril de 2022 por la que resuelve:

"Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes"y "Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT "

Las reclamaciones acumuladas, números NUM000 y NUM001, se desestiman, si bien la resolución se dicta precipitadamente antes de la extinción del plazo de puesta de manifiesto y formulación de alegaciones contra la sanción que se acordó por el TEAR mediante Providencia de fecha 23.3.2022, notificada a la interesada el 30.3.2022.

El Abogado del Estado con admitir la irregularidad de haberse dictado la resolución del TEAR antes del transcurso del plazo de que disponía la recurrente para vista del expediente y formulación de alegaciones, niega que causara indefensión a la parte actora porque "sí que formuló alegaciones contra el Acuerdo de liquidación provisional y las mismas fueron atendidas por el TEAR en su resolución ahora recurrida"

La Sala no comparte este razonamiento porque, además de que el TEAR en su resolución no está dando respuesta a alegaciones formuladas por la interesada contra la liquidación, como sostiene la contestación a la demanda, sino a las que supuestamente ha realizado en la reclamación económico administrativa, que no efectuó alegaciones, cuando señala "Tras la notificación de la liquidación por parte de la Administración, la parte reclamante interpone la presente reclamación económico administrativa, en la que se alega que ...",entendemos que en las circunstancias antes descritas y en el contexto de una reclamación contra un expediente sancionador, se ha ocasionado a la interesada la indefensión que denuncia puesto que no pudo alegar, como era su derecho, contra los actos impugnados en ambas reclamaciones (la liquidación provisional y la sanción).

La relevancia del incumplimiento o la omisión del trámite del artículo 236.1 de la LGT depende de que se produzca o no se produzca una situación de indefensión material con merma de garantías para ejercer la defensa. Y en este caso la afectada ha explicado que siendo prejudicialla liquidación sobre la sanción por venir esta referida a los mismos hechos, se reservaba para el trámite de alegaciones contra la sanción la formulación de las que quería plantear contra la liquidación, viéndose privada de este derecho.

En la sentencia de esta misma Sala y sección 4 de 29 de abril de 2024, recurso 594/2022, hemos dicho:

"Cabe recordar que, con carácter general, la infracción de normas procedimentales puede constituir una irregularidad no invalidante, una causa de anulabilidad o una causa de nulidad de pleno Derecho. Así, si el defecto procedimental no determina que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni da lugar a la indefensión de los interesados, nos encontraremos ante una irregularidad no invalidante; si provoca tales consecuencias nos encontraremos ante un acto anulable; y si se dicta prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o, como una concreción del anterior, de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados, el acto será nulo de pleno derecho [ art. 47.1 e) de la Ley 39/2015 y el art. 217.1 e) LGT ].

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha precisado que esta regla supone una "los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses. En fin, el principio de economía procesal refuerza lo dicho, pues si lo susceptible de debate, y en realidad no debatido, es una estricta cuestión jurídica, cuya decisión no depende de elementos de prueba cuya disponibilidad se vea afectada por el paso del tiempo, sería contrario a aquel principio retrotraer las actuaciones para que la Administración volviera a adoptar la decisión que adoptó y que defiende como correcta en este proceso" [ Sentencia de la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2003 (rec. 6313-1998 ; Pte: Menéndez Pérez, Segundo)]."

En el caso, la interesada ya planteó pruebas como la incorporación del expediente administrativo relativo al primer procedimiento de comprobación limitada que se incoó y se declaró caducado, proposición que no recibió respuesta del Tribunal, en su resolución de 27 de abril de 2022; y es patente la trascendencia del defecto de la omisión del trámite de alegaciones por cuanto se ha causado el perjuicio para los derechos de la reclamante que denuncia. A la conculcación de su derecho a formular alegaciones y proponer pruebas, tenemos que ha tenido que combatir una resolución que refiere alegaciones no formuladas y que además no ha dispuesto materialmente del expediente originario que se caducó (que no se ha remitido a las actuaciones) respecto del que incide en la demanda ser trascendente para los motivos de impugnación que pretendía articular en relación con el segundo expediente tramitado.

Por ello la consecuencia ha de ser, no la anulación pretendida por la recurrente en su escrito de 11 de octubre de 2023 con cita de la STS de nº 3639/2023, de 12 de septiembre, por no ser coincidentes las circunstancias del caso, sino en consideración a estas, la retroacción del trámite al momento en que se cometió la infracción procedimental en vía económico-administrativa ante el TEARM, para su subsanación.

TERCERO. - Sobre las costas.

Ante la estimación en parte del recurso no procede hacer expresa imposición de las costas procesales, de acuerdo con el artículo 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación