Sentencia Contencioso-Administrativo 786/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1127/2020 de 16 de diciembre del 2022

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 25 de junio de 2020 que desestima la Reclamación Económico Administrativa interpuesta contra la Liquidación practicada por la Dirección de Gestión Tributaria de fecha 25 de julio de 2017 por importe de 11.079,30 euros por el concepto de Impuesto de Sucesiones y Donaciones, procedimiento acumulado al interpuesto por D.ª Apolonia contra la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 30 de septiembre de 2020 que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la Resolución de la Consejería de Economía, Empleo y Hacienda de la Comunidad Autónoma de Madrid de 13 de julio de 2018 que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la providencia de apremio 2017/509/35501 cuyo importe asciende a 13.295,16 euros.

SEGUNDO.- La recurrente muestra su disconformidad con la Resolución impugnada exponiendo, en síntesis lo siguiente.

Relata que con fecha 30 de agosto de 2006 falleció D.ª Fátima, dejando como herederos a sus dos hijos Apolonia y D. Millán. El 10 de agosto de 2007 los herederos presentaron autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con una cuota a ingresar de 10.932,15 euros. Con fecha 9 de febrero de 2011 se recibió propuesta de valoración y de liquidación provisional por existir diferencias valorativas en los inmuebles transmitidos concediendo trámite de alegaciones, de la que resultaba una deuda tributaria a ingresar de 39.634,65 euros. Frente a ella se realizaron alegaciones y en fecha 20 de mayo de 2011 se recibió liquidación provisional en la que en la que se estimaban parcialmente las alegaciones presentadas y se exigía una deuda tributaria de 14.285,54 euros. Frente a dicha liquidación se interpuso recurso de reposición que se estimó parcialmente anulando la liquidación para que se dictase en su caso una nueva liquidación con comprobación de valor en la que se corrigiesen los errores observados en la Resolución. Así se remitió el expediente a la Subdirección General de Valoraciones para que procediera a una nueva valoración. El 18 de julio de 2012 se notificó nueva liquidación provisional con una deuda tributaria de 14.628,59 euros, y en esta nueva liquidación se modificó el método de valoración que pasa a ser el de testigos cuando la valoración anterior que fue anulada se había realizado mediante informe de valoración por peritos partiendo de valores de zona. Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa el 14 de agosto de 2012 y el TEAR dictó Resolución de fecha 28 de enero de 2016 que estimaba en parte la reclamación anulando el acto impugnado por no haber notificado nueva propuesta de liquidación con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional. En ejecución de esta Resolución, la Dirección General de Tributos notificó nueva propuesta de liquidación el 24 de octubre de 2016. El 3 de noviembre de 2016 presentó alegaciones que no fueron contestadas. El 21 de abril de 2017 recibió solicitud de visita del inmueble para el día 30 de mayo de 2012 que nunca se produjo pese a que la contribuyente prestó su disposición a que se realizara. El 7 de junio de 2017 se notificó nueva propuesta de liquidación en la que se reduce ligeramente el valor de los bienes, y frente a ella se formularon alegaciones, entre ellas la de caducidad, prescripción y falta de motivación. En la liquidación notificada el 10 de agosto de 2017 no se hizo referencia a las alegaciones. Contra ella se presentó reclamación económico-administrativa y se reservaba el derecho a la tasación pericial contradictoria. El TEAR dictó Resolución de 27 de octubre de 2020 contra la que se interpone el presente recurso judicial. Con fecha 8 de noviembre de 2017 se inadmitió la petición de suspensión y con fecha 26 de enero de 2018 se notificó providencia de apremio practicada por el Órgano de recaudación de la Delegación Especial de Castilla la Mancha, contra la que se interpuso recurso de reposición y luego reclamación económico- administrativa que fue desestimada por Resolución de 30 de septiembre de 2020 que también se recurre en el presente recurso judicial.

El primer motivo impugnatorio es que se ha producido la caducidad del procedimiento de comprobación de valores y la prescripción de la acción para liquidar. El contribuyente presentó autoliquidación el 10 de agosto de 2007 y desde esa fecha se han sucedido comprobaciones por parte de la Administración que han sido anuladas tanto en fase de gestión como en recurso de reposición y en reclamación económico-administrativa. El último procedimiento de comprobación de valores se inició el días 24 de octubre de 2016 con la notificación de propuesta de liquidación en ejecución de la Resolución del TEAR de Madrid de 28 de enero de 2016 y la liquidación recurrida se notificó el día 10 de agosto de 2017 lo que supone que se ha superado el plazo de seis meses previsto en el art. 134 LGT y art. 104 LGT, lo que provoca la caducidad del procedimiento. Lo que argumenta la Administración es que reconociendo la caducidad del procedimiento de comprobación de valores cuyo diez a quo se sitúa el 24 de octubre de 2016, se inició un nuevo procedimiento esta vez de comprobación limitada, el 7 de julio de 2017, y que como finalizó el 10 de agosto de 2017, antes del transcurso del plazo máximo de seis meses, no hay caducidad y por tanto no hay prescripción. Pero combate dicho argumento puesto que en la fecha del inicio del nuevo procedimiento ya se habría producido la prescripción.

En segundo lugar se afirma que se ha producido una paralización de actuaciones por un plazo superior a seis meses entre la notificación de la Resolución del TEAR y la fecha de notificación de la liquidación o incluso de la propuesta de liquidación. Resulta aplicable de forma analógica el art. 150.5 LGT según Jurisprudencia del Tribunal Supremo que cita.

En tercer lugar afirma que la providencia de apremio debe anularse al haberse reservado el contribuyente la tasación pericial contradictoria en el escrito de interposición lo que supone que la ejecución quede suspendida sin garantía. Como puede comprobarse, el fondo del asunto versa sobre la valoración de un inmueble y la liquidación practicada por IsyD es la consecuencia de la valoración efectuada. Son numerosas las resoluciones de Tribunales Económico-Administrativos que han declarado que el procedimiento de comprobación limitada o el de verificación de datos no son los apropiados cuando la discrepancia es valorativa. Por lo tanto, la providencia de apremio notificada el 26 de enero de 2018 es improcedente puesto que el contribuyente se reservó la tasación pericial contradictoria al amparo del art. 135 LGT en el momento en que se interpuso la reclamación económico-administrativa ante el TEAR, art. 167.3.b) LGT. Por este motivo debe anularse la providencia de apremio puesto que el contribuyente se reservó la tasación pericial contradictoria en el escrito de interposición ante el TEAR y por tener como fondo del asunto este procedimiento una comprobación de valores.

TERCERO.- La Abogacía del Estado solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Respecto de la caducidad y prescripción afirma que todos los actos de comprobación que obran en el EA fueron anulados pero ninguno de ellos lo fue por motivos de nulidad de pleno derecho, por lo que todos ellos fueron produciendo y manteniendo el efecto de interrupción de la prescripción, STS de 20 de abril de 2017, Recurso nº 977/2016. Si bien consta notificada una primera propuesta de liquidación provisional del presente procedimiento de comprobación limitada con fecha 10 de octubre de 2016, la Administración procedió a notificar ulterior propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones con fecha 7 de junio de 2017 en la que se indicaba al interesado que se declaraba la caducidad del procedimiento anterior y se iniciaba uno nuevo de comprobación limitada. Dentro de este nuevo procedimiento la liquidación de 25 de julio de 2017 se notificó el 10 de agosto de 2017, por lo que no transcurrió el plazo de seis meses del art. 104 LGT. De conformidad con el art. 104.5 LGT, la Administración ha efectuado de forma conjunta la declaración de caducidad del procedimiento anterior en el acuerdo de iniciación de un nuevo procedimiento de comprobación limitada, que como tal, es distinto e independiente del anterior, y en consecuencia no se puede estimar la alegación relativa a la caducidad y a la prescripción.

En cuanto al segundo motivo impugnatorio, afirma que el art. 150.5 LGT no es aplicable al caso de autos, por cuanto no estamos en un procedimiento inspector. La cuestión sobre los efectos de la tardanza en la ejecución de la resolución judicial o económico-administrativa ha sido resuelta por la STS 626/2021, de 5 de mayo de 2021, Recurso 470/2020. Por lo tanto la superación del plazo no implica ni la caducidad ni la prescripción como se sostiene por la actora.

En relación con la providencia de apremio, la actora considera que es improcedente porque se había reservado el derecho a promover la tasación pericial contradictoria, por considerar la recurrente que se encontraba en un procedimiento de comprobación de valores. Pero no se trata de un procedimiento de comprobación de valores sino un procedimiento de comprobación limitada, pero es que además la Administración tributaria ha dictado liquidación conforme a los mismos valores declarados por el actor y empleando la misma base imponible empleada por la recurrente en su declaración, por lo que los argumentos de la actora y la propia reserva de tasación pericial contradictoria carecen manifiestamente de fundamento como explica la Resolución del TEAR de 30 de septiembre de 2020.

CUARTO.- La Comunidad de Madrid presentó escrito oponiéndose a la demanda.

Respecto de la caducidad y prescripción afirma que todos los actos de comprobación que obran en el EA fueron anulados pero ninguno de ellos lo fue por motivos de nulidad de pleno derecho, por lo que todos ellos fueron produciendo y manteniendo el efecto de interrupción de la prescripción. Si bien consta notificada una primera propuesta de liquidación provisional del presente procedimiento de comprobación limitada con fecha 10 de octubre de 2016, la Administración procedió a notificar ulterior propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones con fecha 7 de junio de 2017 en la que se indicaba al interesado que se declaraba la caducidad del procedimiento anterior y se iniciaba uno nuevo de comprobación limitada. Dentro de este nuevo procedimiento la liquidación de 25 de julio de 2017 se notificó el 10 de agosto de 2017, por lo que no transcurrió el plazo de seis meses del art. 104 LGT. Cita Jurisprudencia relativa a que las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económico Administrativos interrumpen el plazo de prescripción, así como los actos anulables y las liquidaciones anuladas.

En cuanto al segundo motivo impugnatorio, afirma que el art. 150.5 LGT no es aplicable al caso de autos, por cuanto no estamos en un procedimiento inspector. La cuestión sobre los efectos de la tardanza en la ejecución de la resolución judicial o económico-administrativa ha sido resuelta por la STS 626/2021, de 5 de mayo de 2021, Recurso 470/2020. Por lo tanto la superación del plazo no implica ni la caducidad ni la prescripción como se sostiene por la actora.

En relación con la providencia de apremio, la actora considera que es improcedente porque se había reservado el derecho a promover la tasación pericial contradictoria, por considerar la recurrente que se encontraba en un procedimiento de comprobación de valores. Pero no se trata de un procedimiento de comprobación de valores sino un procedimiento de comprobación limitada, pero es que además la Administración tributaria ha dictado liquidación conforme a los mismos valores declarados por el actor y empleando la misma base imponible empleada por la recurrente en su declaración, por lo que los argumentos de la actora y la propia reserva de tasación pericial contradictoria carecen manifiestamente de fundamento. No existe pues, suspensión acordada que impida el inicio del periodo ejecutivo sino un acuerdo de inadmisión a trámite de la solicitud al no darse los supuestos para la reserva de la tasación pericial contradictoria pro haberse empleado para liquidar los mismos valores declarados por el contribuyente.

QUINTO.- El primer motivo es la caducidad del expediente de comprobación origen del acto impugnado. Para resolver dicho motivo hay que determinar el precepto regulador de dicha caducidad, el día de comienzo del cómputo y el término final. La Sentencia del Tribunal Supremo nº 1652/2917, de fecha 31 de octubre de 2017, Recurso nº 572/2017 resuelve tales cuestiones en los siguientes términos " PRIMERO .- Cuestiones con interés casacional objetivo.

Las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 29 de marzo de 2017 , son las siguientes:

1ª) Determinar si, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por consiguiente, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, estas últimas comprobación y liquidación deben reputarse producidas en un procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 LGT o en uno de ejecución de resoluciones económico-administrativas regido por el artículo 66 RGRVA.

2ª) Si se concluye que se trata de un procedimiento de ejecución, procede determinar si las pertinentes providencias deben ser adoptadas en el plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA y, si en caso de incumplimiento, cabe extraer las mismas consecuencias que la jurisprudencia del Tribunal Supremo anudó al incumplimiento del plazo equivalente del derogado artículo 110.2 RPREA .

3ª) En el supuesto de que se llegue al desenlace de que las nuevas comprobación de valores y liquidación tienen lugar en un procedimiento de gestión, procede indagar si el plazo aplicable es el del artículo 104 LGT o, por analogía, el previsto en el actual artículo 150.7 LGT (artículo 150.5, al tiempo de los hechos del litigio) para los procedimientos de inspección, con las consecuencias que un precepto y otro vinculan a su incumplimiento"....

CUARTO .-Criterios interpretativos sobre los artículos 104.1 de la Ley General Tributaria y 66.4 de su Reglamento general de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales y reglamentarios concernidos en este litigio:

1º) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte no quedan sometidas a la disciplina del artículo 66 RGRVA, en particular al plazo de un mes previsto en su apartado 2.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto.

QUINTO.- Resolución de las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso.

1. A la luz de los anteriores criterios interpretativos, no procede acoger las pretensiones articuladas por la Comunidad de Madrid en este recurso de casación ( vid. el antecedente de hecho tercero, punto 4), que se oponen a los mismos.

2. Se ha de confirmar la sentencia de instancia porque, en esencia, se ajusta a tales criterios, al señalar que la tramitación del procedimiento una vez retrotraídas las actuaciones no queda sometida al artículo 66 RGRVA sino a los términos temporales del artículo 104 LGT .

3. Aplicando tales criterios (con el matiz temporal introducido en esta sentencia), se ha de concluir que la Administración notificó la nueva liquidación más allá del plazo del que disponía para ello, por lo que, de conformidad con el apartado 4.b) del artículo 104 LGT el procedimiento caducó. Esta solución es la alcanzada en la sentencia recurrida que, por lo tanto, debe ser confirmada.

4. En efecto, el procedimiento de gestión tributaria originario se inició el 30 de abril de 2010, el dictamen con la valoración inmotivada fue rendido el 1 de junio de 2010 y la liquidación provisional resultante de la misma se notificó el 24 de noviembre de 2010. La Administración contaba con el tiempo que restaba desde que se emitió el dictamen no motivado (1 de junio de 2010), esto es cinco meses menos un día. Como la resolución anulatoria tuvo entrada en la Administración de la Comunidad de Madrid el 11 de junio de 2012 y la notificación de la liquidación se practicó el 22 de noviembre siguiente (esto es, cinco meses después), la Administración excedió el plazo de que disponía para resolver".

Por lo tanto, no se trata como indican las Administraciones de una ejecución de la Resolución del TEAR sino de una retroacción por la existencia de un defecto formal, concretamente la falta de notificación de la propuesta de liquidación. De hecho el argumento de la Administración de que no se está retrotrayendo sino ejecutando la Resolución del TEAR y por tanto no hay caducidad, sino la producción de intereses, es contradictoria con la propia actuación de la Administración que declaró caducado el procedimiento tras el transcurso de 6 meses para iniciar un nuevo procedimiento de comprobación. Por lo tanto, analizando la Resolución del TEAR de 28 de enero de 2016 no existe duda de que la misma ordena una retroacción de actuaciones, y que según la Sentencia del Tribunal Supremo antes citada, la Administración tenía 6 meses para dictar la liquidación. Aplicando tales criterios al caso presente procede concluir que desde el 24 de octubre de 2016 que es cuando se subsanó el defecto formal observado por el TEAR con la notificación de la nueva propuesta de liquidación, el 24 de mayo de 2017 habría caducado el procedimiento y de hecho así se reconoce por la Administración ya que con fecha 1 de junio de 2017 se dictó Acto en el que literalmente se indicaba "Producida la caducidad del procedimiento por el transcurso del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa, esta Administración le comunica que mediante este Propuesta de Liquidación Provisional, se inicia el procedimiento de Comprobación Limitada, durante el cual ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se informan en el anexo Derechos y Obligaciones del Contribuyente". Por lo tanto el problema se centra en determinar si producida la caducidad del procedimiento la Administración podía iniciar uno nuevo o ya no era posible al haberse producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar. Esta Sala y Sección en Sentencia nº 459/2018 de fecha 11 de junio de 2018, Recurso nº 426/2016 dispuso " Doctrina que aplicada al caso de autos, y en virtud de las fechas recogidas en el fundamento segundo, determina la caducidad del procedimiento, en cuanto desde el 16 de Febrero de 2012 hasta la notificación de la liquidación 1 de Octubre de 2013 se excede el plazo para resolución del expediente.

En consecuencia, debemos acordar la nulidad de esta segunda liquidación porque se ha dictado en un procedimiento caducado, lo que a su vez, arrastra la declaración solicitada por la recurrente de prescripción del derecho a liquidar pues anulada la liquidación por caducidad del expediente, perdiendo con ello dichas actuaciones el efecto interruptivo de prescripción, no ha tenido lugar desde la primera resolución anulatoria del TEAR ninguna actuación que tenga dicha virtualidad, efecto que no se ha de reconocer a los recursos interpuestos contra aquellas actuaciones no interruptivas de prescripción , tal y como venimos declarando desde sentencia de 12 de Junio de 2014 : "Así centrada la cuestión discutida, ésta se reduce a resolver si cabe otorgar eficacia interruptiva de la prescripción -como se pretende en la demanda por el Letrado de la Comunidad de Madrid- a un recurso o reclamación interpuesto contra liquidación incursa en caducidad , circunstancia que cabe predicar del recurso de reposición interpuesto el día 7 de febrero de 2008, contra la liquidación notificada el 14 de enero de 2008, incursa en caducidad. Esta cuestión ha venido resolviéndose por esta Sección en anteriores pronunciamientos (sentencia nº 1252/13, de 7 de noviembre de 2013, dictada en el recurso nº 657/11 , entre otras) en el sentido de conceder eficacia interruptiva a los recursos o reclamaciones interpuestos contra resoluciones incursas en caducidad , incluso cuando tengan por objeto, exclusivamente, que esta caducidad sea reconocida o declarada, solución a la que llegábamos en estricta aplicación de la doctrina que derivaba de la STS de 23 de octubre de 2012 , dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, que se pronunció sobre esta cuestión en los siguientes términos: " la cuestión esencial del recurso es la relativa a la interpretación de la expresión "El cómputo del plazo de prescripción se interrumpirá (...) por la interposición de recursos de cualquier clase" empleada por los artículos 66 LGT de 1.963 y 39.3.b) de la LGS , y determinar si esos "recursos de cualquier clase" hacen referencia, también, a los entablados en procedimientos caducados o, mejor dicho, a los que se entablan precisamente para conseguir la declaración de caducidad del expediente. Según ha resuelto la Sala anteriormente, los recursos interpuestos contra una primera resolución de reintegro, luego anulada por caducidad como consecuencia precisamente de esos recursos, interrumpían el plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar y exigir el reintegro de la subvención. Debe entenderse que se ha producido interrupción legal del plazo de prescripción por el hecho de interposición de los referidos recursos, puesto que en ningún caso se infiere que la actuación paralizante sea injustificada e imputable a la Administración, lo que determina declarar que la prescripción no se ha consumado, ya que, "si después de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras y antes de transcurrir el plazo prescriptivo de los cinco años, la Administración o el propio contribuyente realizan actividades interruptivas de la prescripción , no ha lugar a apreciar la misma ". Ahora bien, recientemente se ha dictado por el Tribunal Supremo la STS de 19 de diciembre de 2013 , dictada igualmente en un recurso de casación para la unificación de doctrina, en la que, apartándose de la anterior conclusión, se llega exactamente a la contraria, pues en esta reciente sentencia se argumenta por el Tribunal Supremo, en su FJ 3º, que: " ... Pues bien, en los casos de actuaciones llevadas por la Administración en el seno de un procedimiento caducado, el efecto inmediato de la declaración de caducidad es la desaparición jurídica del procedimiento, lo que conlleva que el mismo se deba tener por no realizado. La desaparición jurídica del procedimiento caducado, como mantiene la demandante, conduce a negar efectos interruptivos de la prescripción a cuantas reclamaciones y recursos se interpongan en plazo por el obligado tributario para obtener la declaración de caducidad. ... ". En este estado de cosas, la Sección ha decidido acogerse a esta nueva doctrina del Tribunal Supremo -que compartimos-, no sólo por tratarse de la más nueva postura del Alto Tribunal, sino también porque esta última sentencia citada de 19 de diciembre de 2013 , se dicta en materia específicamente tributaria y, en cambio, la anterior, si bien interpretaba los preceptos de la LGT sobre interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, realmente, se refería a la materia de subvenciones".

De igual forma, la Sentencia de esta Sección nº 593 de fecha 13 de julio de 2018, Recurso nº 725/2016 establecía " Sin embargo, la STS de 1652/2017, de 31 de octubre (recurso nº 572/2017 ), resolviendo el recurso de casación contra una sentencia de la Sección 4ª de esta Sala, ha decidido estas cuestiones en otros términos, a los que con evidencia debemos acogernos, más aun cuando su criterio ha sido reproducido en las SSTS 60/2018, de 19 de enero (RC 1094/2017 ) y 830/2018, de 22 de mayo (RC 275/2017 ). Todas estas sentencias estudian la naturaleza y efectos de las actuaciones de gestión desarrolladas como consecuencia de la anulación de la liquidación en un procedimiento de revisión. En ellas el Tribunal Supremo distingue dos supuestos: primero, aquel en que la Administración liquidadora, en ejecución de la resolución anulatoria, debe limitarse a pronunciar una nueva liquidación ajustada a la resolución que ejecuta sin que sea necesario tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento de gestión tributaria; y, segundo, cuando es preciso retrotraer el procedimiento a un momento anterior a la liquidación y repetir alguno o algunos de sus trámites, normalmente con el fin de subsanar un defecto formal. En el primer supuesto, la nueva liquidación constituye un acto de ejecución que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en los arts. 239.3 LGT y 66.2 y 3 del Reglamento de revisión (Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo), de manera que el órgano competente para la ejecución debe tomar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión. En el segundo supuesto, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que en él se dicte no constituyen un procedimiento nuevo, sino que forman parte del procedimiento originario, y el plazo para practicarlas es el de seis meses previsto en el art. 104.1 LGT una vez descontado el tiempo invertido entre la iniciación del primer procedimiento y el momento al que remite la retroacción; y este último plazo "empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto." Estos supuestos normalmente se corresponden con la naturaleza material o formal del motivo de anulación, pero no siempre ocurre así, ya que es posible que la apreciación en vía de revisión de un motivo sustantivo, material o de fondo, exija al órgano gestor la realización de otras actuaciones complementarias además del mero dictado de una liquidación (por ejemplo, cuando son precisas nuevas diligencias para calcular la cuantía de determinadas reducciones o bonificaciones), y también es posible que la anulación por motivos formales solo requiera la emisión de una nueva liquidación (como ocurriría en caso de falta de motivación de la liquidación provisional). Lo decisivo, más que la calificación del motivo de anulación como material o formal (distinción que tampoco es apreciable con claridad en muchas ocasiones), es la necesidad de que el órgano encargado de ejecutar la resolución anulatoria deba efectuar actuaciones adicionales para emitir la nueva liquidación. CUARTO.- En nuestro caso, la resolución que anuló la liquidación provisional tuvo un doble fundamento, que consistió en la falta de deducción de determinadas deudas y gastos y en la defectuosa comprobación del valor de uno de los inmuebles de la herencia. Para ejecutar la resolución respecto del primero de estos aspectos bastaba con girar una segunda liquidación acomodando la cuota a las bases marcadas en la resolución del recurso de reposición. Pero para ejecutar el segundo era imprescindible acudir al dictamen de peritos de la Administración para rehacer el informe anterior, como así efectivamente hizo el liquidador. Por consiguiente, estamos en un caso de retroacción del procedimiento de gestión, en el cual la Administración disponía para realizar las nuevas actuaciones el plazo general de seis meses del art. 104.1 LGT menos el tiempo comprendido entre la iniciación del procedimiento originario de gestión y la emisión de los informes de valoración defectuosos, plazo el resultante que, de acuerdo con la jurisprudencia que hemos citado, debe computarse desde la notificación de la resolución anulatoria al órgano gestor, que aquí debe considerarse simultánea con la fecha en que fue dictada. Puesto que la resolución del recurso de reposición que anuló la liquidación data del 29 de febrero de 2012, cuando el 26 de marzo de 2013 fue notificada la segunda liquidación provisional había transcurrido el indicado plazo. Nótese que una consecuencia lógica de dicha jurisprudencia es que, cualquiera que sea el tiempo consumido en el primer procedimiento, las actuaciones practicadas con motivo de la retroacción nunca pueden exceder de seis meses contados desde la notificación a la Administración de la resolución. Así pues, la superación del plazo en las actuaciones de ejecución produjo la caducidad del procedimiento de gestión originario al que pertenecían, es decir, el iniciado por propuesta de liquidación de 7 de mayo de 2010, con la consecuencia de resultar ineficaz para interrumpir la prescripción. Esta ineficacia es predicable no solo de las diligencias o trámites del procedimiento de gestión estrictamente considerado, sino también de los actos inherentes a los procedimientos de revisión sustanciados en relación con aquel".

Por lo tanto, puesto que los actos de los procedimientos caducados carecen de aptitud para interrumpir la prescripción, art. 104.5 LGT, (en contra de lo manifestado por las Administraciones), y dado que la Resolución del TEAR de 2016 no hacía sino retrotraer el procedimiento por un defecto formal, una vez declarada la caducidad del procedimiento, este no se limita al procedimiento desde la Resolución del TEAR sino al procedimiento de comprobación de valor en el año 2011, de manera que ninguno de los actos o recursos producidos en su seno tienen carácter interruptivo por lo que han transcurrido los cuatro años de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación atendiendo a la fecha de presentación de la autoliquidación el 10 de agosto de 2007 y la primigenia propuesta de valoración y liquidación provisional de 9 de febrero de 2011 ( art. 66.a/ LGT).

Estimada la caducidad y prescripción, es obligatoria la anulación de la providencia de apremio consecuencia de la liquidación anulada por prescripción.

SEXTO.- De conformidad con el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa en segunda instancia se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. En el presente caso, al estimarse el recurso procede la imposición de costas a las Administraciones demandadas pero el Tribunal haciendo uso de las facultades del art. 139.3 LJCA la fija limitadas a la cantidad de 2.000 euros, más IVA, por gastos de representación y defensa de la parte actora ( art. 139.1 y 3 LJCA).