Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Federico, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 24 de febrero de 2022, que desestimó las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad NUM002 dictada por la AEAT, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, por cuantía de 117.959,63 € y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación, por importe de 128.125,93 €, respectivamente.
SEGUNDO. - Sobre la actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 24 de febrero de 2022, desestimó las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 de DON Federico, frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad NUM002 dictada por la AEAT, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, por cuantía de 117.959,63 € y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación, por importe de 128.125,93 €, respectivamente, de la que extraemos las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación
- El interesado desarrolla actividad económica clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas I.A.E. (Profesional), dado de alta en el epígrafe 777 " Especialistas en orientación y análisis" desde el 02/01/2006, siendo administrador único y socio de la empresa DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L., ostentando el 99% de las participaciones sociales.
- Sus ingresos por actividad profesional provienen únicamente de dicha sociedad y no presta servicios profesionales a ninguna otra entidad.
- Sociedad y socio comparten el mismo domicilio fiscal que es la vivienda habitual de éste.
- La actividad de la entidad consiste en la captación e intermediación en la transmisión o arrendamiento de propiedades inmobiliarias, siendo el interesado quien realiza todas las gestiones y firma todas las facturas o contratos como administrador único de la sociedad.
- La sociedad facturó 621.320,70 € en 2015 y retribuyó a su administrador con 59.000,00 €.
- Existe simulación en los servicios facturados por el Sr. Federico a Double Digit Partners SL y por ésta a sus clientes, resultando correcta la regularización practicada a la sociedad, imputando la totalidad de sus ingresos a la persona física como ingresos de la actividad profesional.
- No son gastos deducibles para la sociedad aquéllos respecto de los que no se ha aportado justificación documental o prueba de su vinculación con los ingresos de la actividad, los gastos de explotación facturados por el interesado (59.000,00 €) y los gastos por importe de 324.723,18 € que, por considerarse relacionado con la actividad económica, se imputan a la persona física.
- Double Digit Partners S.L. sólo cuenta con su administrador y socio al 99%, y carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad.
- La actuación de la Unidad de Inspección, en expediente relativo a 2016, se limitó a la verificación del cumplimiento de los requisitos que la sociedad debía cumplir para cursar el alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios, sin analizar la veracidad ni la exactitud de la contabilidad ni la calificación a efectos tributarios de los actos jurídicos realizados.
Sobre la sanción
- En cuanto al elemento objetivo, la conducta de la parte reclamante ha consistido en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, calificada en el art. 191 de la Ley 58/2003.
- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como culpable.
- Se califica de muy grave al tenerse en cuenta que el obligado tributario ha incurrido en ocultación y en el empleo de medios fraudulentos como la simulación y la interposición de persona jurídica, valiéndose de ella para reducir deliberadamente el importe de los rendimientos netos de su actividad económica sujetos a tributación en el IRPF, sin que concurra circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria.
- El principio de proporcionalidad ha sido cumplido en el cálculo de la sanción impuesta mediante la aplicación de los preceptos de la LGT.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se contrae el recurso a la impugnación de la liquidación y de la sanción derivada de la misma por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, en base a las consideraciones de la demanda que se sintetizan de la siguiente manera:
Sobre la existencia de simulación
- No constan acreditadas las afirmaciones de la Inspección, en ocasiones meras opiniones, que ni siquiera pueden ser calificadas como indicios probatorios.
- En el mercado de la intermediación inmobiliaria en operaciones de gran importancia económica con intervención de inversores institucionales, en que desarrolla su actividad, necesitaba presentarse con una estructura empresarial profesionalizada, dado que aquellos exigen contratar con proveedores que se supone cuentan con una reconocida solvencia técnica y económica, atributos que se les supone a una mercantil, y no tanto a una persona física.
- Se trata de un supuesto de economía de opción, con motivos ciertos en el ámbito económico y negocial, teniendo en cuanta que en el tráfico empresarial existen muchísimas circunstancias en las que se generan riesgos por situaciones difícilmente previsibles y que pueden conllevar responsabilidades que es lógico limitar, y de ahí la figura de las sociedades, que aíslan o limitan las responsabilidades del empresario administrador persona física.
- Los administradores, sean socios o no, concluyen los contratos con los clientes, con lo que tengan un contacto directo, característica en especial de las PYMES o empresas incipientes. El hecho de que algunos de los clientes fueran captados por él o a través de sus contactos, o que las relaciones públicas, en ocasiones, corrieran a su cargo, no significa ni presupone que los servicios prestados por la sociedad no fueran reales.
- La ausencia en la sociedad de otros medios personales en el ejercicio objeto de comprobación no supone que no pueda retribuirse la prestación de los servicios, por la diferencia entre los ingresos generados y los costes que supongan la retribución del socio.
- La sociedad se constituyó en el ejercicio 2014 y en el ejercicio 2019 contaba ya con tres empleados además de los dos administradores, que desempeñan funciones muy concretas que aportan un gran valor añadido a la sociedad y a los servicios prestados a los clientes, crecimiento coincidente con el incremento de negocio.
- La coincidencia del domicilio de la persona física y la jurídica es una circunstancia muy normal en la estructura de actividad en la que no se precisan excesivos medios materiales.
- Si no hubiera existido el remansamiento de rentas en la sociedad que la Administración aprecia, nunca se habría considerado la estructura como simulada, pues se habría conseguido la tributación que la Administración considera correcta, y que en su caso puede corregirse a través del mecanismo de las operaciones vinculadas.
- Según la Inspección los servicios de una persona tienen distinto valor de mercado en función de la rentabilidad de la propia empresa para la que se prestan, lo que impediría maximizar los beneficios de los accionistas y se privaría de tesorería para hacer frente los gastos ordinarios de la compañía, obligándola a endeudarse.
- No resultaba desdeñable el importe de las retribuciones satisfechas al administrador pues suponen una sexta parte de los ingresos de explotación.
Sobre la regularización efectuada
- El hecho de que se considere que determinados gastos se refieren a bienes de uso particular del socio, que no son necesarios para la realización de la actividad económica de la sociedad, no quiere decir que sea simulada, pudiendo deducirse en la sociedad imputándose a la persona física como renta en especie.
- Resultan justificados los gastos cuestionados en sede de la persona física referidos a servicios de taxi y a los servicios profesionales prestados por Dª María Virtudes, por estar correlacionados con la actividad que se realiza y a pesar de no justificarse mediante factura.
Sobre la vinculación de la Administración a sus propios actos.
- En expediente de 2016, la Dependencia Regional de Inspección de Madrid verificó el cumplimiento por la sociedad de los requisitos para cursar el alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios, resolviendo tácitamente la validez del alta, no apreciando indicio de ningún tipo de actividad simulada en la comprobación documentada en diligencia de constancia de hechos de 28 de diciembre de 2016.
Sobre la sanción
- La discrepancia surge por la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con unas mismas operaciones y la motivación de la culpabilidad nada añade a los motivos que han determinado la regularización.
- Se aprecia al presente una interpretación razonable de la norma pues la Jurisprudencia ha evolucionado hasta considerar que no constituye simulación la utilización por profesionales de una sociedad para prestar sus servicios o bien la Inspección ha cambiado su forma de regularización pasando de la simulación a la aplicación de las reglas de las operaciones vinculadas.
- La Inspección construye el juicio de culpabilidad no sobre la prueba de la culpa, sino sobre la ausencia de motivos de exculpación, vulnerando el derecho a la presunción de inocencia en el ámbito sancionador tributario.
- No concurre ninguno de los requisitos establecidos para declarar la existencia de ocultación y medios fraudulentos, tal y como aparece definida en el artículo 184 de la LGT, dado que en ningún caso se ha actuado con la intención de ocultar su identidad e impedir la actuación de la Administración ni con la finalidad de eludir un crédito tributario.
- La sanción, aparte de injusta, resulta desproporcionada al suponer el 125% de la liquidación practicada.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación de la Administración General del Estado, interesa la confirmación de la liquidación y de la Resolución del TEAR, en consideración a los razonamientos de cada una de ellas, a los que añade:
- El objeto de la discusión es la validez o licitud del conjunto de las operaciones realizadas en atención a que concurra simulación y no su valoración.
- La afirmación de que la constitución de la persona jurídica obedecía a las particularidades del sector de intermediación inmobiliaria mayorista en que presta sus servicios la mercantil, abona la teoría de la simulación, en el sentido de que la constitución de la sociedad tenía por finalidad dotar a la prestación del servicio de una apariencia distinta a la real.
- La liquidación recurrida se centra en hechos acaecidos en 2015 y, por tanto, ha de atenderse a la realidad y configuración jurídica de la mercantil en dicho ejercicio, teniendo carácter dinámico la simulación relativa a la que pudo ponerse fin con posterioridad.
- En cuanto a la sanción, es clara la utilización de medios fraudulentos, al calificar como tal el artículo 184.3 LGT la utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales.
QUINTO. - Sobre la simulación: normativa y jurisprudencia.
Podemos seguir en este punto las consideraciones de nuestra sentencia de 15 de abril de 2024, recurso 478/2022, en su fundamento quinto:
[...]
A) La Administración Tributaria tiene potestad para calificar los hechos. Así resulta del artículo 115.2 de la vigente Ley General Tributaria al señalar que "en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13 , 15 y 16 de esta Ley ." En el mismo sentido, el artículo 13 de la LGT dispone que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez." Y el artículo 16 especifica lo siguiente:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".
Como señaló la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2005 (recurso de casación 6683/2000 ) "en el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. [...]
En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963 , introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación. [...]
La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963 . [...]
En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos
integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria".
B) La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha configurado el alcance de la simulación en materia tributaria. Un compendio general de su doctrina aparece contenido en los fundamentos jurídicos décimo y vigésimo segundo, respectivamente, de las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional, Sección 4ª, de 16 de octubre de 2013 (recursos 1043/2011 y 1158/2012 ) cuyo contenido ha sido reproducido en otras sentencias del citado órgano, así como en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 24 de febrero de 2016 (recurso 4134/2014 ). Dice así:
"La doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación puede sintetizarse en las siguientes consideraciones:
1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada", y puede ser absoluta, lo que sucede cuando "tras la apariencia creada no existe causa alguna", o relativa, que se da cuando "tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso", esto es, cuando "[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil ).
2.- En el ámbito tributario , la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que " en los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes" (apartado 1), que " La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios " (apartado 2), y que "en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente" (apartado 3).
3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues "la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos", verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de "los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato" [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [ RJ 1990, 4092 ] , FD Tercero].
4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 )-.Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".
Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal.
5.- En todo caso, "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto]; y que "la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma", de modo que "la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega" (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).
6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene "un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia", y, el resultado de esa valoración es "una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica" [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto]. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-.
7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991 , 6274) , 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952) , la " simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'".
Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.
8.- "La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir" ( STS 15 de julio de 2002 ).
"Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').
9.- Y en cuanto a la economía de opción basada en motivos económicos válidos, se ha sostenido (como recuerda la Sentencia de 18 de marzo de 2013 -rec. 392/2011 ) que si bien es legitima la llamada economía de opción, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)], cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 /05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 / 05 , FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.
No cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La "economía de opción" no ampara tal clase de comportamientos [ sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º)]".
C) En el ámbito específico de las sociedades profesionales, que es el que concierne al presente caso, la STS de 11 de diciembre de 2020 (recurso 872/2019 ), evocando la de 17 de diciembre de 2019 (recurso 6108/2017 ), señaló que "resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que las sociedades profesionales puede producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles".
La citada STS de 17 de diciembre de 2019 (recurso 6108/2017 ) razonaba al respecto lo que sigue:
"[S]i bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo, para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:
- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del IRPF cuando de cantidades elevadas se trata (sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.
- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). AI figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el lRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.
- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.
- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario.Así por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.".
SEXTO.- Sobre el supuesto planteado.
El acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad NUM002 dictada por la AEAT, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, determina sobre la existencia de simulación y la regularización practicada:
[...]
A) HECHOS COMPROBADOS EN RELACIÓN A D. Federico:
1.- D. Federico tiene su domicilio fiscal en la DIRECCION000. de Madrid. El domicilio fiscal de DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L. también está situado en la DIRECCION000. de Madrid al igual que el de D. Federico.
2.- Su actividad principal sujeta y no exenta al IVA ( LIVA, arts. 4 y sigs.), clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Profesional). Consta dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas epígrafe 777 (Especialistas en orientación y análisis) desde el 02/01/2006.
3.- D. Federico es socio de la empresa DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L., ostentando el 99% de las participaciones sociales.
4.- D. Federico es administrador único de la sociedad DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L.
5.- Sus ingresos por actividad profesional provienen únicamente de la entidad DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L. Es su único cliente.
No realiza ni mantiene ninguna otra relación contractual, ni presta sus servicios profesionales a ninguna otra entidad distinta de DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L., de la cual es administrador único y socio como se ha indicado.
6.- Presenta su declaración del IRPF en plazo, en modalidad individual, con una cuota diferencial de 601,79 € a devolver.
7.- En su declaración del IRPF declaró 56.000 euros como rendimientos de su actividad profesional:
-Dichos ingresos correspondían a 3 facturas emitidas por el obligado tributario a DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L. Son los únicos ingresos declarados en el ejercicio, en el desarrollo de su actividad profesional.
-Los ingresos percibidos por la entidad DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L. cuyo único activo es el administrador único y socio ascienden a un importe total de 621. 320,70 euros.
B) HECHOS COMPROBADOS RESPECTO DE LA SOCIEDAD DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L.:
1.- La entidad DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L. en el ejercicio 2015, percibe todos sus ingresos de los acuerdos con empresas al poner en contacto a comprador y vendedor de distintos inmuebles, y si estos se llevan a cabo, se establece de forma contractual, o mediante facturas, por la comisión de compra o venta que la entidad percibe o abona a sus intermediarios.
2.- DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L. no tiene personal asalariado. No dispone, por tanto, de medios humanos. La única persona que presta sus servicios profesionales a la empresa es D. Federico, socio y administrador único de la sociedad.
3.- Es por tanto la actividad de la entidad la de captación e intermediación de propiedades inmobiliarias y la consecución de la transmisión o arrendamiento de las mismas. D. Federico, es quien realiza todas las gestiones y quien firma todas las facturas o contratos como administrador único de la sociedad objeto de comprobación.
4.- D. Federico tiene su domicilio fiscal en la DIRECCION000. de Madrid. El domicilio fiscal de DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L. (NIF B86969722) también está situado en la DIRECCION000. de Madrid al igual que el de D. Federico. La sociedad no dispone de medios materiales.
[...]
-Que D. Federico a su vez cuenta con la capacitación y experiencia profesional para realizar dicha actividad, estando dado de alta desde 2006 en el I.A.E. como profesional. D. Federico factura su prestación de servicios a DOUBLE DIGIT PARTNERS. D. Federico sólo presta servicios profesionales a la propia entidad de la cual es socio y administrador único.
No existe duda alguna de que quien realiza la labor de intermediación y captación de clientes es D. Federico.
Nos encontramos ante una declaración ficticia de voluntad que obviamente cuenta con la anuencia de ambas partes al encontramos ante una sociedad y su socio al 99% y administrador único, es decir la misma persona concurre por ambas partes.
Así mismo para la concurrencia de simulación se debe fingir el contrato con el fin de perjudicar a un tercero, que en este caso es la Hacienda Pública, ya que DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L., es utilizada para desviar los ingresos del Sr. Federico procedentes de los servicios prestados por él de asesoramiento inmobiliario. Desvío de renta que supone dejar de tributar por el tipo impositivo más alto propio del IRPF y tributar al tipo impositivo más bajo establecido en el Impuesto sobre Sociedades, así como deducir diversos gastos y cuotas de IVA soportado en sede de la sociedad que no resultan deducibles.
D. Federico ha utilizado su sociedad DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L., que según se deriva de las actuaciones practicadas, no desarrolla actividad económica alguna, ya que dicha sociedad no realiza la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una actividad económica con el objeto de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado, para facturar los servicios que él prestaba a los clientes finales, simulando en consecuencia que se prestaban dichos servicios a la sociedad DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L., de la cual es socio prácticamente único y administrador único.
En consecuencia, en este caso concurren todos los componentes propios de la simulación negocial, aparentando que D. Federico presta servicios de intermediación inmobiliaria y captación de clientes a la sociedad DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L cuando la realidad que subyace es la prestación de dichos servicios por D. Federico sin la intervención de la empresa que los factura.
Por tanto, el negocio jurídico válido desde un punto de vista tributario es la obtención por D. Federico de rendimientos de actividad económica por prestación de servicios de intermediación y captación de clientes y la obvia contrapartida de ausencia de actividad económica en la sociedad que simula la prestación de servicios prestados por el socio que ha sido interpuesta en la relación jurídica preexistente entre él mismo y los clientes.
[...]
Hay que tener en cuenta que el tipo de gravamen aplicado en el Impuesto sobre Sociedades 2015 (15%) era muy inferior al tipo medio de gravamen aplicable en IRPF a los mismos rendimientos, según resulta de la regularización respecto del socio en 2015 (superior al 38%).
b) Se acompaña este esquema con la deducción por la sociedad de numerosos gastos de los que no se ha aportado ningún justificante, así como de gastos no correlacionados con los ingresos de la actividad.
La regularización entre partes vinculadas para valorar a valor de mercado los servicios llevados a cabo por el socio-administrador para su sociedad, procede aplicarse para valorar las relaciones económicas entre las partes y en este caso según se ha expuesto se concluye que no existen servicios prestados por el socio-administrador a la sociedad, que directamente D. Federico presta los servicios como profesional a los clientes sin la intervención de la sociedad, que ni siquiera cuenta con medios para dicha prestación. Así en consecuencia no se está estableciendo el valor de mercado de servicios prestados a su sociedad sino el rendimiento del ejercicio de una actividad económica como profesional sin la intervención de la sociedad. En un caso como el presente no existe retribución alguna de la sociedad al socio, sino rentas declaradas por persona distinta a la correspondiente.
[...]
Al manifestar en sus alegaciones que resulta absurdo que una empresa retribuya al socio prestador con toda su rentabilidad, el obligado tributario parte de un error conceptual, ya que como ya se ha expuesto en un caso como el presente no existe retribución alguna de la sociedad al socio, sino rentas declaradas por persona distinta a la correspondiente.
Según lo expuesto, no cabe considerar que el obligado tributario actuó mediante un esquema societario ejercitando una economía de opción, porque para ello es preciso que el ahorro impositivo se consiga lícitamente, por medio de negocios reales, correctamente calificados a efectos tributarios, que no son artificiosos ni impropios para el resultado obtenido, sin que se vulnere norma tributaria alguna, circunstancias que evidentemente no se han producido en el presente caso.
La economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el ordenamiento jurídico abre al contribuyente distintas posibilidades de actuación a las que puede acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata de un supuesto en que, desde el punto de vista del ordenamiento jurídico, es indiferente que el contribuyente se decante por cualquiera de las alternativas posibles.
Tal y como se ha expuesto anteriormente, del análisis de los hechos del presente caso a la luz de la normativa vigente y de la jurisprudencia y doctrina aplicables, resulta sin ninguna duda que no nos encontramos ante una opción ofrecida por la normativa vigente, sino ante un caso evidente y claro de simulación, en contra de lo manifestado sin más por el obligado tributario sin dar argumentos lógicos con arreglo a las reglas de la sana crítica, ni de derecho, ni aportar elementos de hecho que fundamenten su manifestación.
[...]
Respecto a los planteamientos hipotéticos de la existencia de otros accionistas (que en nuestro caso alcanza el 1% de las participaciones, resultando por tanto irrelevante) o varios socios, no procede ser analizado por cuanto no concurre en este caso.
[...]
Durante el ejercicio inspeccionado el obligado tributario determina su rendimiento neto de actividades económicas por el método de estimación directa, modalidad normal. Por tanto, dicha determinación se realiza de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades (IS), sin perjuicio de las reglas contenidas a estos efectos en la propia Ley y Reglamento del IRPF.
[...]
La ausencia de actividad empresarial por DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L. implica que deberán imputarse a la persona física, que es quien ha prestado el servicio de captación e intermediación y es el verdadero titular de las rentas derivadas de ello, los ingresos derivados del ejercicio de su actividad como profesional que han sido facturados por la sociedad a terceros por importe de 621.320,70€.
Así mismo se eliminan de la liquidación de D. Federico los ingresos facturados por él a la sociedad.
Es decir, solamente son ingresos y cuotas de IVA repercutidas a incluir en las liquidaciones de D. Federico los facturados por la sociedad a terceros.
[...]
2.- Se ha procedido a comprobar los gastos detallados en el libro de compras y gastos para el IRPF del obligado tributario. En dichos gastos, se detallan diversas facturas de servicio de taxi. Se ha procedido a cotejar con las facturas recibidas aportadas. El contribuyente aportó únicamente tiques que en algunos casos describen el desplazamiento, pero en la mayoría de ellos es un ticket.
[...]
4.- Respecto a los gastos de María Virtudes como servicios profesionales independientes, no consta factura, ni se justifica el motivo del gasto.
[...] los gastos de la sociedad para la adquisición de bienes y servicios de uso privado del socio y administrador podrán considerarse o no a efectos del cálculo del rendimiento neto obtenido por la persona física pero no puede considerarse que con ellos se le está retribuyendo (tal como alega el obligado tributario) ya que estos gastos no están destinados a retribuirle por una prestación de servicios a la sociedad, dado que con la declaración de la existencia de simulación, precisamente lo que se concluye es que la sociedad no recibe servicios del socio y administrador, sino que este es el que los presta sin intervención de la sociedad.
Coinciden las partes en lo fundamental de los hechos en que la Inspección ha fundado su actuación, a saber, que el recurrente ha prestado a terceros en el ejercicio 2015 servicios de intermediación inmobiliaria valiéndose de una mercantil, de la que era administrador único y socio al 99%, carente de todo medio personal o material orientado a tal fin, que ha facturado sin embargo los servicios prestados a terceros, recibiendo de la misma una retribución en una cantidad muy inferior a la ingresada.
No cabe aceptar por tanto que la Inspección se haya basado en afirmaciones carentes de sustento, cuando no en meras opiniones, que no puedan calificarse siquiera de indicios probatorios.
En contra de la apreciación de simulación en la conducta de los intervinientes, que ha llevado a la Administración Tributaria a imputar al actor la totalidad de los ingresos de la actividad y los gastos justificados relacionados con su obtención, actuación con la que convenimos, el actor reproduce los argumentos esgrimidos frente a aquella, a los que dio cumplida respuesta.
Así, no ha demostrado, con la intención de eludir la calificación de simulación y transitar al régimen de las operaciones vinculadas, que la constitución de la persona jurídica obedeciera a las particularidades del sector de intermediación inmobiliaria mayorista en que prestaba sus servicios la mercantil, y de haberlo logrado no justifica la utilización efectuada de la misma, pues su inutilidad se ha demostrado con tal evidencia, que cabría coincidir con la Abogacía del Estado en que la afirmación del actor refuerza la existencia de simulación.
En cuanto a que la sociedad se constituyó en el ejercicio 2014 y en el ejercicio 2019 contaba con tres empleados además de los administradores, que desempeñan funciones muy concretas que aportan un gran valor añadido a la sociedad y a los servicios prestados a los clientes, debe convenirse con la demandada en que la liquidación recurrida se centraba en los hechos acaecidos en 2015 y, por tanto, ha de atenderse a la realidad y configuración jurídica de la mercantil en dicho ejercicio, habiendo podido decidirse posteriormente poner fin a la situación calificada como simulación.
Como observa la Administración la regularización entre partes vinculadas para valorar a valor de mercado los servicios llevados a cabo por el socio-administrador a su sociedad, procede cuando existan tales servicios, lo que no era el caso pues el actor prestaba los servicios como profesional directamente a los clientes, razón por la que se le imputan la totalidad de los ingresos.
No cercena la actuación de la Administración el principio de economía de opción ni la libertad de empresa que permite que los particulares constituyan sociedades para la mejor organización de una actividad económica, lo que no cabe es que ello se realice con el objetivo de beneficiarse de una sociedad pantalla o apariencia jurídica que se superponga al hacer personalísimo de los socios, con la intención de tributar menos, en perjuicio de la Hacienda Pública.
La asignación al socio prestador del servicio de la totalidad de los ingresos de la sociedad ficticia no supone que se le retribuya con toda su rentabilidad, pues de lo que se trata es de corregir la existencia de rentas declaradas por persona distinta a la correspondiente, ni tampoco se perjudica a otros accionistas, lo que no es el caso pues el actor ostenta el 99% de la sociedad, ni se priva a la sociedad de recursos para atender a sus gastos, pues la misma como se ha repetido hasta la saciedad carece de actividad, al suplantar la propia del socio.
Con ello también se sale al paso de la afirmación de que los servicios de una persona tengan distinto valor de mercado en función de la rentabilidad de la propia empresa para la que se prestan.
En cuanto a los gastos cuestionados en sede de la persona física referidos a servicios de taxi y los servicios profesionales prestados por Dª María Virtudes, no se argumenta su correlación con la actividad que se realiza, ni se justifica el desembolso.
Respecto a la existencia de acto propio de la Administración contrario al sentido de la actuación impugnada, baste señalar que no se infringe tal principio por la circunstancia de que en expediente de 2016 la Dependencia Regional de Inspección de Madrid verificara el cumplimiento por la sociedad de los requisitos para cursar el alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios, resolviendo tácitamente la validez del alta, no apreciando indicio de ningún tipo de actividad simulada en la comprobación documentada en diligencia de constancia de hechos de 28 de diciembre de 2016, pues se trata de una actuación realizada en ejercicio posterior al examinado y en ámbito diferente.
Deben rechazarse por todo lo expuestos los motivos de la actora frente a la liquidación practicada, que se confirma.
SÉPTIMO.- Sobre la infracción. Motivación de la culpabilidad. Medios fraudulentos y proporcionalidad.
Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020.
Dice así:
"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
La resolución del procedimiento sancionador derivado de la liquidación del ejercicio 2015, subsume la conducta del actor en el tipo sancionador del artículo 191 de la Ley General Tributaria, al decir que la declaración-liquidación incorrecta referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015 supuso que no declarase la totalidad de sus ingresos de actividad profesional y dedujese gastos que no cumplían los requisitos normativos establecidos para ello, por la utilización de la sociedad DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L., dado que con la facturación por ésta de dichos servicios a terceros, disimuló la prestación directa de los mismos, con el objeto de obtener una menor tributación por los ingresos obtenidos, habiendo dejado de ingresar 102.500,74 euros, de los cuales 601,79 euros se corresponden con la obtención indebida de una devolución.
En punto a la motivación culpabilidad, la resolución debe considerarse suficientemente motivada consignando que DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L., en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2015, consignó los rendimientos de las actividades profesionales del socio mediante la simulación de que los servicios prestados por el mismo eran prestados por ella, eludiendo de este modo los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, considerando que el socio ostentaba el 99% de las participaciones sociales y era su administrador único, que la creó, administró y controló desde su constitución, existiendo un conocimiento reciproco de las actividades de una y otro, así como de sus obligaciones y de las consecuencias de su incumplimiento, careciendo la sociedad de medios materiales y humanos para prestar los servicios que facturaba, contabilizaba y declaraba.
Observa la Administración que la ley no presentaba ninguna laguna ni oscuridad ni cabía ninguna interpretación razonable distinta a que el actor era el prestador de los servicios y quien debía declarar el hecho imponible en su declaración anual de IRPF, esto es, la obtención de las rentas consistentes en la contraprestación de los servicios prestados efectivamente por él a los clientes terceros, ocultando a la Hacienda Pública la realidad de la producción del hecho imponible de IRPF.
Respecto a la deducibilidad de los gastos deducidos en el rendimiento de actividades económicas que declara el actor, la resolución sancionadora observa que no resultaban deducibles en la determinación de los rendimientos de la actividad económica pues para ello es necesario que se encontraran afectos a la actividad económica y que pudieran justificarse mediante factura o documento equivalente
Sobre la utilización de medios fraudulentos, la Administración ha apreciado la circunstancia señalada en la letra c) del artículo 184.3 LGT por la utilización del actor para ocultar su identidad de DOUBLE DIGIT PARTNERS S.L., como persona interpuesta, habiendo hecho figurar a su nombre la obtención de rendimientos de su actividad profesional, lo que aboca a la calificación como muy grave de la infracción cometida por dejar de ingresar correctamente el tributo - art. 191.3 LGT -.
Se ha aplicado un porcentaje del 125% de la base para el cálculo de la sanción de conformidad con el artículo 191.4 de la LGT, que dispone que la sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT.
Se ha llegado al mencionado porcentaje del 125 % de conformidad con lo dispuesto por el artículo 191.5 de la LGT - Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento . - en relación con el 187.1 b) - Perjuicio económico para la Hacienda Pública. / El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre: / 1.º La base de la sanción; y / 2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida. / Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes: / Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales. / Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales. / Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales. / Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales. -. (Subrayado añadido).
Estando delimitada por la LGT la fijación de la sanción en términos tan precisos, no cabe apreciar la denunciada falta de proporcionalidad.
Deben rechazarse por todo lo expuestos los motivos del actor frente a la sanción impuesta.
En razón de los propios razonamientos procede desestimar el recurso, y confirmar la sanción impuesta.
OCTAVO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al haberse desestimado las pretensiones del actor, procede imponerle las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, tal como autoriza su número cuatro.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
