Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO: La representación procesal de la entidad recurrente, Sociedad Española de Cardiología, impugna la resolución de 31/05/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa número 28/06356/2020 interpuesta contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro periodos impositivos trimestrales de 2017, por importe a compensar de 5.553,24 euros y estimó las reclamaciones económico administrativas números 28/11531. 11547, 11548 y 11549/2020 deducidas contra los acuerdos sancionadores derivados de la misma liquidación correspondientes a los citados periodos, en distintas cuantías.
El órgano revisor confirmó el acto administrativo de liquidación provisional y anuló por falta de motivación los acuerdos sancionadores derivados del mismo.
En relación a la deducción de las cuotas soportadas relacionadas con el inmueble destinado a arrendamiento y a sede de la actividad, resulta de aplicación el artículo 9 de la Ley 37/1992 dado que se trata de sectores diferenciados de la actividad y los artículos 101 y 104 de la misma Ley, que reconocen el derecho a la deducción del IVA soportado por cada actividad por separado y las cuotas comunes aplicando la regla de la prorrata.
Se trata de las cuotas soportadas por obras en el inmueble en el que se llevan a cabo las actividades de alquiler de locales, sujeta y no exenta y de asociación sin ánimo de lucro, sujeta y exenta y por tanto afectan a ambas porque las facturas no establecen diferencia alguna y la deducción debe realizarse, no repartiendo los costes de las obras en función de los metros afectos a cada actividad, que no está previsto por la ley, sino aplicando la prorrata en proporción al volumen de operaciones relacionadas con cada actividad.
SEGUNDO: La parte recurrente solicita sentencia que declare la nulidad de la resolución recurrida en su parte desestimatoria y por ende de la liquidación provisional por ella confirmada con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:
En primer lugar alega que la Sala debe pronunciarse sobre la procedencia o no de la acumulación de las reclamaciones económico administrativas relativas a las liquidaciones provisionales y acuerdos sancionadores de 2017 y 2018 y sobre la procedencia del recurso de alzada, pues pese a figurar todas ellas en un único expediente administrativo, y a su solicitud, el TEARM ha dictado dos resoluciones independientes sin dar respuesta a su petición y de haberse acumulado cabria recurso de alzada ante el TEAC, en consideración a la cuantía superior correspondiente a 2018.
No se trata de aplicar el criterio de la superficie como alternativo al volumen de operaciones en aplicación de la regla de la prorrata sino que el primer criterio es razonable y objetivo para determinar si los bienes y servicios en cuestión, las obras de mejora, están destinados en todo o en parte a cada actividad o conjuntamente antes de aplicar la prorrata general.
La normativa del IVA no establece criterio concreto para determinar si un bien o servicio adquirido está destinado solo a una actividad o a varias.
En su caso se produce la existencia de sectores diferenciados en la actividad llevada a cabo, de prestación de servicios a sus miembros por una asociación no lucrativa, que esta sujeta y exenta conforme al artículo 20.uno.12º y que por ello no genera el derecho a la deducción y de arrendamiento de locales, sujeta y no exenta que si genera dicho derecho al 100%.
En el inmueble de su titularidad situado en la calle Nuestra Señora de Guadalupe 5-7 de Madrid se acometieron obras de mejora.
Este inmueble de 2.100 m2 se encuentra alquilado en una superficie de 1.250 m2 que representa el 60% de su superficie a la Fundación Casa del Corazón según contrato.
La parte restante de la superficie del inmueble de 850 m2 se destina a los servicios propios de la asociación sin ánimo de lucro a sus socios y también a la gestión y administración de la totalidad del inmueble por lo que se destina de manera común a ambas actividades.
La AEAT y el TEARM no han tenido en cuenta la distribución del inmueble ni la superficie destinada a cada actividad y que debe aplicarse un criterio de deducción lo mas preciso posible de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE.
Las cuotas soportadas por los servicios propios de la asociación sin ánimo de lucro a sus asociados no general derecho a la deducción, en el arrendamiento son deducibles en un 100% y el 60% de las cuotas soportadas en las obras de mejora serían deducibles, las cuotas soportadas comunes se someten a la prorrata general con el resultado del 48% en 2017 y del 41% en 2018.
TERCERO: La Abogada del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora, ya que la acumulación de las reclamaciones económico administrativas solo procede en los dos casos legalmente previstos del artículo 230 de la LGT: automática o necesaria cuando sean interpuestas por el mismo interesado referidas al mismo tributo y derivadas de un mismo procedimiento y potestativa en caso de conexión.
En este caso no derivaban del mismo procedimiento sino de dos procedimientos distintos de comprobación limitada para 2017 y 2018 con su propia clave y no existe obligación de motivar la no acumulación solo si esta se acuerda.
En cuanto al fondo, no resulta aplicable el criterio de la superficie en función del porcentaje de los metros cuadrados afectos a cada actividad para la deducción del IVA soportado en las obras de mejora del edificio, de manera que resultase deducible la totalidad del IVA soportado en el 60% del edificio que se encuentra arrendado y la regla de la prorrata para el 40% restante destinado de manera común a las dos actividades.
Conforme a los artículos 9, 101 y 104 y una vez determinada la afectación de las cuotas soportadas al desarrollo de la actividad de arrendamiento si hay operaciones que generan el derecho a deducir y otras que no lo generan resulta aplicable el criterio del volumen de operaciones y el sistema de reparto por la superficie construida y arrendada no tiene cabida legal salvo el supuesto de que de forma clara y precisa las cuotas soportadas se utilizasen en el desarrollo de cada actividad.
En la medida en que las facturas no se especifican, son asimilables a gastos comunes o generales y el criterio para determinar la deducibilidad es el de la prorrata general basado en el volumen de operaciones en cada actividad que es el criterio previsto por la Ley sin que pueda aplicarse ningún otro criterio dada la prohibición de la analogía.
CUARTO: Mediante acuerdo con notificación de liquidación provisional de 5/01/2020, dictado por el funcionario encargado de la Administración de Arganda de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, a resultas del correspondiente procedimiento de comprobación limitada, se regularizó el IVA de los cuatro periodos impositivos trimestrales de 2017 con el resultado a compensar de 5.553,24 euros.
Este acuerdo fue confirmado por la resolución del TEAR de Madrid recurrida.
A continuación, reproducimos la motivación que contiene respecto del primer trimestre, ya que la de los restantes es prácticamente igual en su argumentación jurídica.
"Con fecha 14/01/2020 se notifica al contribuyente, mediante medios telemáticos, propuesta de liquidación provisional con trámite de alegaciones, con número de certificado 2059873100220, en el seno de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, con periodo de comprobación 1T, 2T, 3T y 4T ejercicio 2017 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Con fecha 03/02/2020 y número de entrada en registro RGE/75800487/2020 el contribuyente presenta alegaciones a la propuesta de liquidación provisional. El contribuyente manifiesta que: 'Por la actividad diferenciada relacionada con el alquiler de inmuebles, actividad por las que se han emitido facturas sujetas a IVA, se ha deducido el IVA soportado de las facturas recibidas relacionadas con la inversión realizada en el edificio objeto del alquiler en concepto de mejoras. Discrepamos por tanto con el criterio de la AEAT, que considera que tales facturas contienen cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en común, y que se les debe de aplicar la prorrata especial en proporción a la facturación sujeta a IVA con relación la facturación total. Debido a que las operaciones por las que se emiten facturas exentas de IVA (cuotas de asociados) no se corresponden en medida alguna con la actividad del uso del inmueble no entendemos que se deba de prorratear su deducibilidad en ninguna medida'.
- Una vez revisadas por este órgano las alegaciones y documentación presentada se procede a dictar liquidación provisional en base a las siguientes consideraciones. Sociedad Española de Cardiología desarrolla actividades sujetas y no exentas (alquiler de inmuebles) y actividades exentas (servicios a los asociados y propias de su actividad como asociación sin ánimo de lucro). La sociedad manifiesta en anteriores requerimientos que el inmueble se encuentra arrendado o disponible para arrendamiento en la parte no destinada a su propio uso como sede de la Sociedad Española de Cardiología. El porcentaje correspondiente a la propia Entidad es utilizado por esta para la realización de actos propios de su actividad tanto de administración del inmueble como de gestión y organización interna. En consecuencia, no todo el inmueble se encuentra destinado a la actividad de arrendamiento y, sin embargo, las actuaciones de reforma realizadas si alcanzan a la totalidad del mismo. Según el contrato de arrendamiento, aportado en el procedimiento, queda demostrado que únicamente 1.250 m2, de una totalidad de 2.100 m2 que posee el inmueble son objeto de arrendamiento. Por tanto, se entiende que los gastos son comunes a ambas actividades y cumpliéndose los requisitos que motivan la existencia de sectores diferenciados, es de aplicación la prorrata especial en los términos manifestados en la propuesta de liquidación provisional, y que a continuación se exponen.
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- Cuotas no deducibles por artículo 99. Tres de la Ley 37/1992 IVA . Facturas pertenecientes a otro periodo impositivo. (Para relación de documentos y asientos registrales regularizados en este apartado véase el anexo correspondiente al periodo de comprobación). Entre las facturas anotadas en el libro registro de facturas recibidas se ha encontrado una (de base imponible 118,96 euros y cuota 24,98 euros) fechada en el ejercicio 2014. En consecuencia, el derecho a la deducción de esta factura se debió efectuar en el ejercicio 2014 y no se ha justificado documentalmente que dicha factura no fue efectivamente deducida en autoliquidaciones del ejercicio 2014.
- Cuotas no deducibles por artc.95. Uno Ley 37/1992 IVA. Justificación con la actividad empresarial. (Para relación de documentos y asientos registrales regularizados en este apartado véase el anexo correspondiente al periodo de comprobación). Entre las facturas anotadas en el libro registro de facturas recibidas se ha encontrado varias (total de base imponible 1.573,85 euros y cuota 330,49 euros) en las que el contribuyente no ha justificado que las adquisiciones documentadas en esas facturas han sido afectas directa y exclusivamente a su actividad empresarial, y que están correlacionadas con los ingresos que genera esta actividad según establece el artículo 95 Uno Ley 37/1992 IVA y el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria .
- Cuotas no deducibles por artc.96. 3o Ley 37/1992 IVA. Alimentos, las bebidas y el tabaco. (Para relación de documentos y asientos registrales regularizados en este apartado véase el anexo correspondiente al periodo de comprobación). Entre las facturas anotadas en el libro registro de facturas recibidas se ha encontrado varias (total de base imponible 1.283,30 euros y cuota 128,33 euros) que tienen la consideración de cuotas no deducibles según establece el artículo 96. Uno.3o de la Ley 37/1992 IVA .
- Cuotas no deducibles artículos 9 y 101 de la Ley 37/1992 IVA . Sectores diferenciados de la actividad empresarial. (Para relación de documentos y asientos registrales regularizados en este apartado véase el anexo correspondiente al periodo de comprobación). Entre las facturas anotadas en el libro registro de facturas recibidas se ha encontrado varias (total de base imponible 50.548,37 euros y cuota 5.220,86 euros) soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir por lo que no son deducibles según establece los artículos 9 y 101 de la Ley 37/1992 IVA .
- La entidad G28291235 Sociedad Española de Cardiología, en el ejercicio objeto de comprobación, se encuentra dada de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 861.2 Alquiler Locales Industriales, no obstante, revisado la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, se ha constatado que la entidad, a parte, de realizar operaciones de alquiler de locales industriales, realiza otro tipo de operaciones, las cuales resultan exentas del Impuesto sobre Sociedades; tal y como se puede apreciar revisando la liquidación del impuesto en la clave 390 por importe de 509.719,16 euros, cantidad coincidente con el Importe neto de la cifra de negocios declarada en el Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, podemos determinar que la entidad realiza a parte de las operaciones de alquiler de locales industriales, operaciones vinculadas con el régimen de entidades parcialmente exentas del impuesto de sociedades de acuerdo con el artículo 9.3 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades . Estas operaciones se encuentran relacionadas con el de entidades que se nutren y financian con las cuotas de sus asociados, las cuales si están destinadas a los fines que determinan su objeto principal se encuentran exentas del Impuesto sobre Sociedades. Estas operaciones que resultan exentas, son utilizadas por G28291235 Sociedad Española de Cardiología, para la prestación de servicios a sus asociados relacionadas con cursos de formación, congresos, seminarios, etc..., tal y como se puede comprobar revisando los resultados de las Actas de reunión del comité ejecutivo de la Sociedad Española de Cardiología, adjuntas al registro presentado por el contribuyente con fecha 29/11/2019 y número de entrada en registro RGE/13205688/2019.
- Determinada la realización por parte de G28291235 Sociedad Española de Cardiología de operaciones exentas en el Impuesto sobre Sociedades, podemos establecer una relación directa entre este impuesto y el Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto al carácter de estas operaciones.
En consecuencia, se encuentran también exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido aquellas operaciones que también resultaron exentas en el Impuesto sobre Sociedades, y que coinciden con la Importe neto de la cifra de negocios declarado por el contribuyente en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, por la cantidad de 509.719,00 euros.
Este hecho se constata, además dados los datos que se incluyen por el contribuyente en su modelo 390 de resumen anual de operaciones en IVA, y en su cuenta de pérdidas y ganancias incluida en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, teniendo presente las siguientes circunstancias:
1.- El volumen total de operaciones sujetas y no exentas, por las que el contribuyente devenga IVA en el ejercicio 2017, por importe de 468.982,92 euros, coincide con los importes declarados en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades como 'Ingresos accesorios y otros de gestión corriente' clave 266 de la cuenta de pérdidas y ganancias del modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades, es decir, las operaciones sujetas y no exentas de IVA realizadas por el contribuyente durante el ejercicio 2017 ascienden a este importe.
2.- El resto de operaciones que coinciden con el 'Importe neto de la cifra de negocios' declarado en el Impuesto sobre Sociedades, por importe de 509.719,00 euros, derivan de la realización de operaciones que se encuentran exentas en el Impuesto sobre Sociedades, y también exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que durante el ejercicio 2017 no se devengan cuotas por estas operaciones.
- Por tanto, durante el ejercicio 2017 el contribuyente realiza dos tipo de operaciones, la relacionadas con el arrendamiento de locales industriales, operaciones sujetas a IVA, y operaciones relacionadas, con la prestación a sus asociados de servicios derivados, de las cuotas que estos aportan a la entidad, operaciones estas, exentas de IVA, y que de acuerdo con el artículo 94 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido no generan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su realización. ?Al cumplirse los requisitos que motivan la existencia de sectores diferenciados, para determinar la deducción de las cuotas soportadas es de aplicación la regla de la prorrata especial, la cual se ajustará a las siguientes reglas: 1o Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente. 2o Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción. 3o Las cuotas impositivas soportadas en común en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados, tanto en operaciones que originan el derecho a deducción, como en aquellas que no originan el derecho a deducción, podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104.Dos y siguientes de la Ley del IVA , el cual se obtendrá mediante una fracción calculada conforme a las siguientes reglas: 1. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción. 2. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. 3. El resultado de la fracción anterior se multiplicará por 100, redondeándose a la unidad superior.
- La prorrata aplicable a estas cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en común, en operaciones que originan el derecho a deducción y en aquellas que no lo generan, para el ejercicio 2017; se ha calculado según los siguientes datos extraídos de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.
Base imponible operaciones con derecho deducción: 468.833,00 euros. Base imponible operaciones sin derecho a deducción: 509.719,00 euros. Prorrata aplicable a operaciones utilizadas en común: 48%.
En el Anexo que acompaña a este escrito se puede comprobar que cuotas soportadas han sido regularizadas por estar relacionadas directamente con las operaciones exentas que realiza el contribuyente, y que cuotas han sido regularizadas por estar relacionadas con operaciones susceptibles de ser utilizadas en común en las distintas actividades que realiza el contribuyente. Según el artículo 105.Uno y cuatro de la Lay 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la última autoliquidación del impuesto (en nuestro caso cuarto trimestre), se debe proceder a regularizar las deducciones practicadas en los tres primeros trimestres, ya que a estos se ha aplicado un porcentaje de deducción del 100%. Dicha regularización se practica calculando las diferencias existentes entre los importes deducidos en los tres primeros trimestres con los importes que correspondería deducir una vez calculada la prorrata definitiva para el ejercicio 2017, que en nuestro caso es del 48%.
Este cálculo (para mayor detalle del cálculo véase anexo correspondiente al periodo de regularización 4T), realizado en el periodo del cuarto trimestre, tal y como establece la ley, supone unos importes de menor deducción por regularización de deducciones por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata de -80.009,56 euros, importe que se consigna en la clave 44 de la autoliquidación del impuesto.
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- Con fecha 14/01/2020 se notifica al contribuyente, mediante medios telemáticos, propuesta de liquidación provisional con trámite de alegaciones, con número de certificado 2059873100220, en el seno de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, con periodo de comprobación 1T, 2T, 3T y 4T ejercicio 2017 del Impuesto sobre el Valor Añadido. ?Se pone en conocimiento del contribuyente que de acuerdo con lo estipulado en el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, relativo a 'Dilaciones por causa no imputable a la Administración', se ha procedido a recoger en el procedimiento de comprobación limitada que nos ocupa, las siguientes dilaciones en el mismo por causa no imputable a la Administración. Primera. - Dilación por ampliación de plazo. Con fecha 20/01/2020 y número de entrada en registro RGE/28500252/2020 el contribuyente presenta documento solicitando la ampliación del plazo legal estipulado para formular alegaciones y aportar documentos y justificantes a la propuesta de resolución dentro del procedimiento de comprobación limitada que nos ocupa. En consecuencia, en virtud del apartado c) del artículo 104 del Reglamento de Gestión e Inspección, 1065/2007 se procede a capturar dilación desde 29/01/2020 a 03/02/2020."
QUINTO: En primer lugar, no existe obligación legal de acumular en un único procedimiento económico administrativo la impugnación de las liquidaciones provisionales y acuerdos sancionadores derivados de 2017 y 2018, pues, aunque en el expediente administrativo se encuentran ambas liquidaciones han recaído en procedimientos de gestión de comprobación limitada distintos e independientes, uno para cada ejercicio, con sus respectivas referencias y Código Seguro de Verificación.
A tenor del artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
Artículo 230 Acumulación de reclamaciones económico-administrativas
1. Los recursos y las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:
a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que deriven de un mismo procedimiento.
b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo.
c) Las que se hayan interpuesto por varios interesados contra un mismo acto administrativo o contra una misma actuación tributaria de los particulares.
d) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.
2. Fuera de los casos establecidos en el número anterior, el Tribunal, de oficio o a instancia de parte, podrá acumular motivadamente aquellas reclamaciones que considere que deben ser objeto de resolución unitaria que afecten al mismo o a distintos tributos, siempre que exista conexión entre ellas. En el caso de que se trate de distintos reclamantes y no se haya solicitado por ellos mismos, deberá previamente concedérseles un plazo de 5 días para manifestar lo que estimen conveniente respecto de la procedencia de la acumulación.
Las acumulaciones a las que se refiere este apartado podrán quedar sin efecto cuando el tribunal considere conveniente la resolución separada de las reclamaciones.
3. Los acuerdos sobre acumulación o por los que se deja sin efecto una acumulación tendrán el carácter de actos de trámite y no serán recurribles.
4. La acumulación atenderá al ámbito territorial de cada Tribunal Económico-Administrativo o sala desconcentrada, sin que en ningún caso pueda alterar la competencia para resolver ni la vía de impugnación procedente, salvo en los casos previstos en los párrafos a), c) y d) del apartado 1 de este artículo. En estos casos, si el Tribunal Económico-Administrativo Central fuera competente para resolver una de las reclamaciones objeto de acumulación, lo será también para conocer de las acumuladas; en otro supuesto, la competencia corresponderá, en los casos contemplados en los párrafos a) y c) del apartado 1, al órgano competente para conocer de la reclamación que se hubiera interpuesto primero, y, en el establecido en el párrafo d), al órgano competente para conocer de la reclamación contra la deuda tributaria.
Y en este caso, aunque se trata del mismo tributo y del mismo interesado no se cumple el requisito de que las reclamaciones económico administrativas deriven de un mismo procedimiento para que la acumulación resultase obligatoria.
SEXTO: En cuanto al fondo, la parte actora discrepa del criterio que ha tenido en cuenta la AEAT para determinar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en las obras de mejora del edificio de su titularidad donde ha llevado a cabo operaciones derivadas de sectores diferenciados de actividad que generaban derecho a la deducción y otras que no generaban dicho derecho y es aplicable el criterio de la superficie como razonable y objetivo tal como exige la jurisprudencia del TJUE.
La Administración tributaria por su parte ha tenido en cuenta la proporción en función del volumen de operaciones de acuerdo con la Ley.
Los artículos 9, 101 y 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, disponen:
"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante, lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.?Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.?Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.?La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintos cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.?Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.?A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio , de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.
d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring".
Por otra parte, según el artículo 101 sobre régimen de deducción en sectores diferenciados:
Artículo 101 Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional
Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a'), c') y d') de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.
Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra a') de esta Ley.
La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por 100 al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.
La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.
Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado.
Añadiendo el artículo 104, que contiene la regla de la prorrata general y el artículo 105 sobre procedimiento de la prorrata general, ambos de la misma Ley, que:
Artículo 104 La prorrata general
Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir. En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.
En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.
Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.
Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.?Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley.
Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al impuesto.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de esta última en lugar de aquélla.
Tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del impuesto de los productos entregados o exportados.
Cinco. En las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto se tomará como importe de la operación el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente obtenido de dividir la parte de coste soportada en territorio de aplicación del impuesto por el coste total de la operación.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa.
Seis. Para efectuar la imputación temporal serán de aplicación, respecto de la totalidad de operaciones incluidas en los apartados anteriores, las normas sobre el devengo del impuesto establecidas en el Título IV de esta Ley.
No obstante, las exportaciones exentas del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 21 de esta Ley y las demás exportaciones definitivas de bienes se entenderán realizadas, a estos efectos, en el momento en que sea admitida por la Aduana la correspondiente solicitud de salida.
Artículo 105 Procedimiento de la prorrata general
Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.
Dos. Podrá solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto del establecido en el apartado anterior cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterarlo significativamente.
Tres. En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de que se trate será el que se hubiese determinado según lo previsto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley.
En los casos en que no se hubiese determinado un porcentaje provisional de deducción según lo dispuesto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley, el porcentaje provisional a que se refiere el párrafo anterior se fijará de forma análoga a lo previsto en dicho precepto.
Cuatro. En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.
Cinco. En los supuestos de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad empresarial o profesional o, en su caso, de un sector diferenciado de la misma, el porcentaje de deducción definitivamente aplicable durante cada uno de los mencionados años será el que globalmente corresponda al conjunto de los tres últimos años naturales en que se hubiesen realizado operaciones.
Seis. El porcentaje de deducción, determinado con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se aplicará a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural correspondiente, excluidas las que no sean deducibles en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
De los preceptos transcritos se deduce que en caso de actividades pertenecientes a distintos sectores de la actividad, el régimen de deducción para cada actividad es independiente y del 100%, pero en el caso de cuotas soportadas en la adquisición de bienes y prestaciones de servicios empleadas en operaciones comunes a ambas actividades, se aplica la regla de la prorrata, de manera que en el numerador se incluye el importe total de las operaciones que generan el derecho a la deducción y en el denominador el importe total de las operaciones realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial del obligado tributario dentro del año natural y el resultado se multiplica por 100, redondeándose a la unidad superior.
En el supuesto de autos, de acuerdo con los datos declarados en 2017:
-la base imponible de las operaciones que generan derecho a la deducción, sujetas y no exentas, lo son por el alquiler de locales comerciales y asciende a 468.833 euros.
-la base imponible de las operaciones realizadas en el desarrollo de la actividad de la sociedad, a favor de los asociados y como asociación sin ánimo de lucro, ascienden a 509.719.
-Por ello la proporción es de 468.833/509.719*100=48%, siendo este el porcentaje de deducción de las cuotas soportadas en las operaciones comunes a las dos actividades, tal como determinó la Administración tributaria.
Ciertamente que en 2017 la recurrente llevo a cabo toda su actividad empresarial de arrendamiento de locales industriales, sujeta y no exenta de IVA de acuerdo con el artículo 20.23 de la Ley 37/1992 y de prestación de servicios a sus asociados y las funciones propias de su actividad como asociación sin ánimo de lucro sujeta y exenta de conformidad con el artículo 20.12 de la misma Ley, en el edificio de su titularidad situado en la calle Nuestra Señora de Guadalupe 5-7 de Madrid.
Partiendo de este hecho y de la distribución de la superficie del inmueble en razón a sus actividades, la recurrente sostiene que la ley no establece regla alguna para determinar las operaciones comunes y el criterio seguido por ella de la superficie es objetivo y razonable, teniendo en cuenta el porcentaje de la superficie del edificio arrendada del 60% (1.250 m2 según el contrato de arrendamiento suscrito con Fundación del Corazón), que permite deducir el 100% de las cuotas soportadas en las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios llevadas a cabo vinculadas con el alquiler como lo fueron las obras acometidas realizadas en esta parte del edifico y el resto de la superficie del 40% (850 m2 restantes), corresponde a la parte del edificio donde se llevaban a cabo las actividades comunes de gestión del arrendamiento y del edificio y las propias de su actividad de asociación sin ánimo de lucro y a favor de sus asociados.
Sin embargo, olvida que tal como hemos expuesto el criterio legal es el de volumen o importe de las operaciones de cada actividad y no el de la superficie que ella aplicó para determinar las cuotas comunes sin que por otra parte quepa la analogía de acuerdo con el artículo 14 de la Ley 58/2003, que impide extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales, tal como sostiene la defensa de la Administración.
Razón por la que el presente recurso contencioso administrativo no puede tener acogida.
SÉPTIMO: Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA
A los efectos del número 4 del artículo anterior la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del recurso.
