Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Marcos ejercita pretensión declarativa de nulidad de Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 23 de junio de 2020, en la parte que desestima la reclamación económico administrativa NUM000 relativa al acuerdo de resolución del procedimiento sancionador referencia NUM001, por cuantía total de 36.338,58 €, derivado de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011, 2012 y 2013 y del acto administrativo de que trae causa.
SEGUNDO. - Sobre la actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 23 de junio de 2020, desestima la reclamación económico administrativa NUM000 de DON Marcos formulada frente al acuerdo de resolución del procedimiento sancionador referencia NUM001, por cuantía total de 36.338,58 €, derivado de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011, 2012 y 2013 €, de la que extraemos las siguientes consideraciones:
Sobre la caducidad del procedimiento sancionador
El órgano inspector inició el procedimiento sancionador el 30 de octubre de 2017, con la notificación de la propuesta de imposición de sanción, con la que se entendió disconforme al reclamante al no haber manifestado nada sobre la misma en el plazo fijado, y concluyó con la notificación del acuerdo de imposición de sanción, el 19 de abril de 2018, sin que entre ambas fechas hubiese transcurrido un periodo superior a seis meses.
Sobre la tipicidad
Se aprecia en la parte reclamante la conducta objetiva descrita en los tipos contenidos en los artículos 191.1 y 5 de la LGT, pues en las autoliquidaciones del IRPF correspondiente a los ejercicios 2011, 2012 y 2013, dejó de ingresar 48.451,44, 15.490,15 y 6.620,63 €, respectivamente, por declarar unos rendimientos de explotación procedentes de su actividad inferiores a los realmente generados, y haberse deducido gastos que no originaban el derecho a deducir.
Sobre la culpabilidad
El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarla como negligente.
El interesado declaró unos consumos de tabaco que diferían de los reales, los ingresos declarados no coincidían con el resultado de aplicar el margen correspondiente, cuyo cálculo está regulado, no declaró rendimientos derivados de la venta de otros artículos distintos del tabaco, y se dedujo gastos que no eran fiscalmente deducibles, bien mediante facturas doblemente contabilizadas, gastos no relacionados con la actividad o no deducibles por expresa disposición legal, o por no cumplir con los requisitos formales para ello.
No constituye una interpretación razonable de la norma que exime de responsabilidad presentar una declaración incompleta, omitiendo ingresos y ocultando compras, o incluyendo gastos no deducibles, pues se trata de una conducta cuando menos negligente y de desprecio a las normas tributarias, buscando el correspondiente aprovechamiento.
La regularización practicada no afecta a un tema polémico en el que la jurisprudencia o la doctrina mantengan posiciones encontradas, ni se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto no claramente regulado y que podía ofrecer posturas encontradas. La norma al respecto es clara y expresa, y una simple consulta a la normativa fiscal del IRPF hubieran subsanado cualquier duda al respecto.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se contrae el recurso a la impugnación de la actuación sancionadora derivada de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 €, en base a las consideraciones de la demanda que se sintetizan de la siguiente manera:
Sobre la naturaleza definitiva del acto sancionador impugnado
El 30/10/2017 prestó conformidad al acta número A01- NUM002 por el concepto de IRPF ejercicios 2011, 2012 y 2013 así como a la propuesta de resolución del procedimiento sancionador correspondiente, actos que devinieron firmes por el trascurso de un mes sin otra actuación de la Administración.
Aunque había mostrado su conformidad con los mencionados actos, ganando firmeza la actuación sancionadora por el trascurso del mes - art. 25.6 RD 2063/2004, de 15 de octubre - interpuso el 04/12/2017 reclamación económico administrativa frente a la misma, reclamación n° NUM003, habiendo resultado inadmitida por considerarse un acto de mero trámite a los efectos del artículo 227 de la LGT, al no haberse resuelto el procedimiento sancionador.
Sobre la caducidad del expediente sancionador
La Agencia Tributaria dictó un nuevo acuerdo sancionador con fecha 19 de abril de 2018 por entender que lo que se había firmado con anterioridad era una simple propuesta de sanción, a la que no se había prestado conformidad.
El procedimiento para imponer la sanción debió iniciarse en el plazo de tres meses desde la finalización del procedimiento de liquidación, es decir, el día 30/10/2017, en que prestó conformidad a la liquidación, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 209 de la Ley General Tributaria.
No habiéndose hecho así se dio lugar a la caducidad del expediente lo que nada tiene que ver con la perención del procedimiento cuando, una vez iniciado, transcurre el plazo de seis meses previsto para su conclusión.
Sobre la falta de motivación de acuerdo sancionador.
La resolución se ha limitado a reproducir una serie de textos de forma estereotipada en que se contempla de forma muy general tanto el elemento objetivo como el subjetivo de la culpabilidad del contribuyente, no bastando para imponer la sanción el hecho de haber dejado de ingresar una cantidad o deducirse unos gastos incorrectos, reproduciendo el acta incoado.
La Administración debe justificar de forma motivada y suficiente la culpabilidad, sin que corresponda a los supuestos infractores probar su inocencia.
Sobre la culpabilidad.
Actuó en todo momento de forma diligente de acuerdo a una interpretación razonable de la norma supuestamente infringida, y no se ha demostrado el ánimo manifiestamente defraudador del contribuyente, ni tan siquiera como mera negligencia, debiendo valorarse que se trababa de la autoliquidación del impuesto.
Ha existido una disparidad de criterio en relación a lo que se considere gastos deducibles en una actividad empresarial. Así, en relación a la variación de existencias, teniendo en cuenta que inició su actividad en el último mes del año 2010, y a los gastos de reparación y reforma de local donde se explota la expendeduría, que la Inspección ha considerado como bienes de inversión susceptible de amortización.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación de la Administración General del Estado, interesa la confirmación de la Resolución del TEAR, sobre cuyos razonamientos incorpora otros en su contestación que sintetizamos:
- El actor no prestó su conformidad a la propuesta de resolución sancionadora, lo que no debe confundirse con el hecho de haberla firmado el 30 de octubre de 2017 y acompañarla a la reclamación económico-administrativa, pues así se deriva del texto de la propuesta que en su página 26 expresaba que el interesado podía presentar ante el Instructor dentro de los quince días siguientes a la fecha de su notificación las alegaciones que considerase oportunas y dentro del mismo plazo, de conformidad con el artículo 25.5 del RGRST, podía manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad y que de no pronunciarse expresamente se consideraría que había manifestado su disconformidad, en cuyo caso el Inspector Jefe dictaría resolución motivada.
- La propuesta de sanción respondió a las previsiones legales y reglamentarias reguladoras del procedimiento sancionador tributario, pues se notificó junto con el acuerdo de inicio y trámite de audiencia por constar en las actuaciones inspectoras reflejadas en el acta de conformidad todos los elementos necesarios para formularla, de acuerdo con lo previsto en el artículo 210.5 de la LGT.
- El interesado no efectuó alegaciones a la propuesta de sanción ni manifestó expresamente su conformidad con la misma en el plazo de quince días señalado a tal efecto, por lo que la Inspección presumió su disconformidad, procediendo a dictar resolución sancionadora en la que valoró las alegaciones realizadas en la reclamación interpuesta, las cuales rechazó, confirmando la sanción propuesta.
- La sanción impuesta confirmó la propuesta, pero al haberse presentado reclamación económico-administrativa contra la liquidación definitiva derivada del acta de conformidad, suprimió la reducción del 30% por conformidad con la propuesta de regularización, y la reducción del 25% por pago, por no haberse producido, de ahí que su importe pasase de los 27.783,88 € de la propuesta a los 52.921,66 € de la sanción definitiva.
- La resolución analizó los hechos que se deducían de la liquidación derivada de las actuaciones inspectoras practicadas y que se subsumían en el tipo aplicado, así como argumentaba por qué el obligado era culpable de la infracción, realizando un juicio de valoración de la conducta.
- Consideró que existía ocultación por no haber declarado el obligado tributario todos los ingresos procedentes de su actividad.
- Contiene una motivación suficiente, que no puede calificarse de genérica o estereotipada, sin que pueda apreciarse una interpretación razonable de las normas fiscales por el obligado, pues no existe discrepancia jurídica alguna en la regularización planteada, habiendo prestado su conformidad a los hechos determinantes de la regularización, como es la ocultación de ingresos y la indebida deducción de gastos.
QUINTO. - Sobre la resolución sancionadora y la caducidad del procedimiento sancionador.
Sobre el procedimiento sancionador en materia tributaria deben tenerse en cuanta las siguientes disposiciones.
De la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la redacción aplicable:
[...]
Artículo 208. Procedimiento para la imposición de sanciones tributarias
1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente.
2 . En los supuestos de actas con acuerdo y en aquellos otros en que el obligado tributario haya renunciado a la tramitación separada del procedimiento sancionador, las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos de acuerdo con la normativa reguladora del mismo, conforme se establezca reglamentariamente.
En las actas con acuerdo, la renuncia al procedimiento separado se hará constar expresamente en las mismas, y la propuesta de sanción debidamente motivada, con el contenido previsto en el apartado 4 del artículo 210 de esta ley, se incluirá en el acta con acuerdo.
Reglamentariamente se regulará la forma y plazo de ejercicio del derecho a la renuncia al procedimiento sancionador separado.
3. Los procedimientos sancionadores garantizarán a los afectados por ellos los siguientes derechos:
a) A ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia.
b) A formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes.
c) Los demás derechos reconocidos por el artículo 34 de esta Ley
4. La práctica de notificaciones en el procedimiento sancionador en materia tributaria se efectuará de acuerdo con lo previsto en la sección 3.ª del capítulo II del título III de esta ley.
Artículo 209 Iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria
1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.
2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.
Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta Ley deberán iniciarse en el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere dicho precepto.
Artículo 210 Instrucción del procedimiento sancionador en materia tributaria
1. En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley.
2. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.
3. En el curso del procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas cautelares de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 146 de esta ley.
4. Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad.
En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos.
La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.
5. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.
Artículo 211 Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria
1. El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad.
Cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución, se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo con alguno de los contenidos a los que se refieren los párrafos del apartado 3 del artículo 156 de esta ley.
2. El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.
Cuando habiéndose iniciado el procedimiento sancionador concurra en el procedimiento inspector del que trae causa alguna de las circunstancias previstas en el apartado 5 del artículo 150 de esta Ley, el plazo para concluir el procedimiento sancionador se extenderá por el mismo periodo que resulte procedente de acuerdo con lo dispuesto en dicho apartado.
3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.
4. El vencimiento del plazo establecido en el apartado 2 de este artículo sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento.
La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador.
5. Son órganos competentes para la imposición de sanciones:
a) El Consejo de Ministros, si consisten en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público.
b) El Ministro de Hacienda, el órgano equivalente de las comunidades autónomas, el órgano competente de las entidades locales u órganos en quienes deleguen, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión le corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contratar con la Administración pública correspondiente.
c) El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior.
d) El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.
Del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, en la redacción aplicable:
[...]
Artículo 25. Especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección
1. Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente.
Cuando el inicio y la tramitación correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, el acuerdo de inicio podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector-jefe.
En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector-jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado este, antes del transcurso del plazo máximo establecido en el artículo 209 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
2. Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos.
En los procedimientos a los que se refiere el párrafo anterior, deberán aparecer debidamente individualizadas las infracciones sancionadas en dichos procedimientos.
3. La instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el inspector-jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso.
Cuando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector-jefe.
4 . Con ocasión del trámite de alegaciones, el interesado podrá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución del procedimiento sancionador que se le formule, de forma que se presumirá su disconformidad si no se pronuncia expresamente al respecto.
5. Si el interesado manifiesta su disconformidad a la propuesta de sanción, el órgano competente para imponer la sanción dictará resolución motivada, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas.
6. Si el interesado presta su conformidad a la propuesta de sanción, se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique un acuerdo en el que rectifique los errores materiales apreciados en la propuesta, ordene completar las actuaciones practicadas dentro del plazo máximo de duración del procedimiento, dicte resolución expresa confirmando la propuesta de sanción o rectifique la propuesta por considerarla incorrecta. Cuando la referida notificación no se produzca en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, esta actuación carecerá de efecto frente al interesado.
En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta, la nueva propuesta de sanción se notificará al interesado dentro del mismo plazo de un mes antes citado. En dicha notificación se deberá indicar al interesado su derecho a formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 15 días contados desde el siguiente a la notificación. Si el interesado presta su conformidad a la rectificación realizada, la resolución se considerará dictada en los términos del acuerdo de rectificación y se entenderá notificada por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique resolución expresa confirmando la propuesta. Si hubiese transcurrido el plazo de alegaciones sin que se hayan producido o si el interesado manifiesta su disconformidad, el órgano competente para imponer la sanción notificará expresamente la resolución.
7. El órgano competente para dictar el acto resolutorio del procedimiento sancionador será el inspector-jefe
En el supuesto planteado, no consta que el actor prestase de forma expresa su conformidad a la propuesta de sanción de 30/10/2017, tal como dispone el artículo 25.5 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, sin que pueda inferirse de la firma por su representante autorizado al folio 27, por lo que no adquirió el valor de resolución definitiva por el trascurso de un mes sin actuación de la Administración que la rectificase, previsto en los artículos 211.1 párrafo segundo de la LGT y 25.7 del Reglamento citado.
Así, al no haber manifestado su conformidad el interesado en el plazo concedido, la Inspección procedió a dictar la resolución sancionadora, no una nueva resolución sancionadora, con fecha 18 de abril de 2018, no pudiéndose apreciar la caducidad del expediente sancionador pues iniciado el 30 de octubre de 2017, con la notificación de la propuesta de imposición de sanción, concluyó con la notificación del acuerdo de imposición de sanción, el 19 de abril de 2018, sin que entre ambas fechas hubiese transcurrido un periodo superior a seis meses, contemplado en el artículo 211.2 de la LGT.
La Sección 5ª de esta Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, ha venido declarando de manera reiterada, así en la Sentencia de 12 septiembre de 2019, Rec. 645/2018, que la propuesta de sanción es un acto de trámite cuando no incorpora alguna medida cautelar que pueda afectar de modo directo al patrimonio o a otros derechos del contribuyente expedientado y ratifica lo sentado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo (sentencias de 13 de diciembre de 2016, casación 2941/2015 ; 16 de abril de 2009, casación 5752/2003; 6 de febrero de 2009, casación 5519/2003 ; 27 de septiembre de 2007, casación 4755/2003 ; y 20 de septiembre de 2007, casación 1195/2004 , entre otras).
La sentencia de la misma Sección nº 728/2017, de 20 de julio de 2017, Rec. 79/2017, decía fundamento jurídico cuarto, reproduciendo otra sentencia anterior, se afirma:
[...] el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador es un acto de trámite que no decide el fondo del asunto ni pone término al procedimiento, sino que se limita a dar comienzo a un expediente en el que, después de cumplirse el trámite de alegaciones y, en su caso, tras la práctica de las pruebas pertinentes, se dictará una resolución que pondrá término al procedimiento y que podrá ser impugnada por el interesado, como así ha ocurrido en este caso.
Lo expuesto no resulta afectado por la circunstancia de que el acuerdo de inicio del procedimiento contenga una propuesta de sanción, pues la misma no vincula al órgano que debe dictar la resolución que ponga fin al expediente y, en todo caso, es preparatoria de un acto posterior al tiempo que está dirigida a facilitar al expedientado todos los datos de hecho y de derecho indispensables para que pueda adoptar una decisión con plenas garantías, bien manifestar su conformidad con la propuesta o rebatirla con todos los argumentos que estime oportunos.
Deben por tanto rechazarse los motivos de índole formal esgrimidos por el actor frente al acuerdo sancionador.
SEXTO. - Sobre la motivación de la resolución sancionadora y la culpabilidad del contribuyente.
El acuerdo sancionador de fecha 18 de abril de 2018 argumentó, en síntesis, la responsabilidad del actor en los siguientes términos:
1.- TIPICIDAD
A) Normativa a tener en cuenta
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Por su parte la LGT dispone en el artículo 191 que: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ".
El su apartado quinto el artículo 191 de la LGT señala que:
"Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar a limarte de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.
En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente devoluciones"
B) Aplicación al caso concreto
A la vista de lo expuesto en el antecedente tercero y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrió en el sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción descrita.
Como consecuencia de la presentación incorrecta de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a 2011, 2012 y 2013, el obligado tributario dejó de ingresar la cantidad de 48.451,44 euros, 15.490,15 euros y 6.620,63 euros, respectivamente como consecuencia de:
- Declarar en su autoliquidación por IRPF de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 unos rendimientos de explotación procedentes de la actividad del Estanco inferiores a los realmente generados.
- haberse deducido gastos que no originan el derecho a deducir, bien por haberse duplicado el gasto, por no haberse acreditado fehacientemente la realidad del mismo ni su afectación al ejercicio de la actividad, por tratarse de partidas contabilizadas como gasto y que tienen la consideración de "Otro inmovilizado" por lo que debieron activarse, o por tratarse de gastos que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles de acuerdo con la normativa del impuesto.
2.- CULPABILIDAD
A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta
El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Es jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo ( TS-Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª- Sentencia de 25 junio 2009 , RJ 2009\5874) que, en el ámbito tributario, de acuerdo con el principio de culpabilidad, para la exigencia de responsabilidad no basta la mera producción de resultados antijurídicos, sino que hay que apreciar la intención o, cuando menos, falta de diligencia en el actuar del infractor.
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).
B) Aplicación al caso concreto
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del obligado tributario, debe ser considerada como culpable en todo caso ya que ya que siendo sujeto pasivo del IRPF en los períodos 2011-2012-2013, y habiendo realizado la actividad económica de Comercio al por menor te tabacos en Expendeduría, presentó autoliquidaciones por IRPF de estos ejercicios omitiendo parte de los rendimientos obtenidos en su actividad económica y deduciendo gastos superiores a los procedentes.
Así, en relación al cálculo del rendimiento derivado de la actividad de Estanco, el obligado tributario ha obtenido ingresos de explotación procedentes de la venta de tabaco; de la venta de otros productos, tales como artículos de fumador, prensa y golosinas; y de la venta de "Timbre", recargas de abonos transportes, y venta de Lotería.
Como ya se ha señalado en el Acta, el comercio al por menor de labores de tabaco se efectúa en régimen de monopolio, del que es titular el Estado, que lo ejerce a través de la Red de Expendedurías de Tabaco y Timbre. Los expendedores de tabaco y timbre actúan como concesionarios del Estado, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 13/1998 de 4 de Mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria y el Real Decreto 1199/1999, de 9 de julio, que la desarrolla, que establece que en la venta de tabacos, necesariamente, el margen sobre el precio de venta al público debe estar comprendido entre el 8,5 y el 9 %, dependiendo de la proporción que los cigarros representan sobre el total de las ventas.
En el presente caso, habida cuenta de la insignificante proporción que la venta de cigarros representa respecto al total de ventas de tabaco, se considera que, a los efectos de determinar el volumen de ventas del obligado tributario, procede fijar el margen sobre el precio de venta al público en el 8,5 %, equivalente al 9,29 % sobre el precio de compra. Por tanto, aplicando éste último margen sobre el precio de compra de los consumos de tabaco (labores de tabaco y cigarros) obtendremos el mínimo del volumen de ventas realizadas por el obligado tributario.
En relación a la venta de artículos de fumador, prensa y golosinas (en adelante OTROS ARTÍCULOS), el obligado tributario ha manifestado en diligencia, que "el margen aplicado en la venta de estos artículos era de un 9% en artículos de fumador y regalos, un 15% en prensa, revistas y libros y un 5% en dulces".
En el caso de la venta de "Timbre", recargas de abonos transportes, y venta de Lotería, el obligado tributario actúa en nombre y por cuenta ajena, obteniendo una comisión por la venta de los mismos.
Por lo tanto, conocidas las compras de tabaco efectuadas por el obligado tributario tanto a LOGISTA (proveedor principal) como a COMET, así como las compras de otros artículos; y teniendo en cuenta, en el cálculo de los consumos de explotación, las Existencias de productos existentes al inicio del año 2011 (las cuales figuran contabilizadas), se ha puesto de manifiesto lo siguiente:
AÑOS 2011 Y 2012
- En relación a la venta de TABACO, el obligado tributario ha declarado unos consumos de tabaco superiores a los reales, y los ingresos declarados no coinciden con el resultado de aplicar el margen del 9,29% sobre el precio de compra de dichos consumos declarados. Por el contrario, ha declarado unos ingresos inferiores incluso al resultado de aplicar dicho margen a los consumos realmente realizados (inferiores a los declarados).
Así, al aplicar el citado margen sobre los consumos de tabaco comprobados resultan unos ingresos por venta de tabaco superiores a los declarados.
Es decir, no sólo no declara todos los ingresos obtenidos, cuyo cálculo está regulado, sino que además declara más consumos de explotación de los procedentes.
- Respecto a la venta de OTROS ARTÍCULOS, no ha declarado rendimiento alguno respecto de los mismos, no se han incluido en las declaraciones ni los consumos ni los ingresos derivados de estas ventas.
AÑO 2013
- En el año 2013, el obligado tributario ha declarado como "Ingreso de explotación" de la actividad del Estanco, el rendimiento neto, es decir la diferencia entre los ingresos y los consumos de explotación, sin desglosar dichas partidas. No obstante, calculado dicho rendimiento según los datos obrantes en poder de la Inspección y los facilitados por el propio obligado tributario se pone de manifiesto que dicho rendimiento declarado es inferior al realmente producido.
[...]
Por lo que respecta a la deducción improcedente de gastos, el obligado tributario ha contabilizado por duplicado la factura recibida en concepto de "Comisión de intermediación del Estanco": de 03/01/2011, Francisco.177, por importe 18.000,00 euros; no ha cumplido con su obligación de justificar documentalmente los gastos por "Reparación y conservación: factura de 11/09/2012, REPA CONTA MONEDAS, importe 1.128,53 euros", deducidos para el cálculo del rendimiento de su actividad económica; ha deducido como gasto en el ejercicio 2013, 90 euros en concepto de "sanciones de tráfico" partidas fiscalmente no deducibles; y respecto de las facturas recibidas en el ejercicio 2012, en concepto de reforma de local, por importe de 25.145,80 euros, se han contabilizado como gasto del ejercicio, en lugar de activar dichos importes como "Otro inmovilizado material", no admitiéndose su deducibilidad más a allá de las dotaciones a la amortización procedentes, cuyos importes se han tenido en cuenta en la regularización efectuada en el Acta.
Como consecuencia de todas estas conductas, se ha omitido parte de la cuota tributaria correspondiente al IRPF 2011, 2012 y 2013 con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública. Por lo tanto, su conducta es culpable y merecedora de sanción. El obligado tributario debía conocer la normativa reguladora del ejercicio de su actividad y de los impuestos que gravan la misma, la cual es clara en las cuestiones que afectan a la presente regularización y, a juicio de la Inspección, no admite interpretación distinta a la efectuada.
Hay que señalar que, tal y como ha señalado reiteradamente el TEAC, la negligencia no exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con un desprecio en el cumplimiento de los deberes tributarios. La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "evitabilidad". Evitabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.
El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un "hombre medio". La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.
En el presente caso el sujeto infractor no declaró la totalidad de los rendimientos de explotación generados en su actividad de Estanco, y se practicó improcedentemente la deducción de una serie de gastos, que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles de acuerdo con la normativa del impuesto. [...]
Es decir, la conducta diligente por parte del obligado tributario debería haber consistido, en haber declarado como rendimiento neto de su actividad económica, la totalidad de los rendimientos obtenidos y haber deducido los gastos efectivamente afectos al ejercicio de la actividad, que están justificados, que originan el derecho a deducción, que no se han declarado por duplicado y que no tienen la consideración de elementos del inmovilizado, lo cual no ha hecho.
En el presente caso no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales. La regularización practicada no afecta a un tema polémico en el que la jurisprudencia o la doctrina mantengan posiciones encontradas, ni se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto no claramente regulado y que podía ofrecer posturas encontradas. La norma al respecto es clara y expresa, y una simple consulta a la normativa fiscal del IRPF hubieran subsanado cualquier duda al respecto. La claridad y evidencia de los hechos no dejan margen a la interpretación, sin que la diferencia entre lo declaración por el obligado tributario y lo comprobada por la Inspección se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria.
En definitiva, en el presente expediente sancionador el sujeto infractor debía conocer tanto sus obligaciones tributarias como la forma correcta de declaración, y siendo clara y concisa la normativa aplicable, no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, sino más bien en una consciente falta de diligencia necesaria para la presentación de las autoliquidaciones de IRPF 2011-2012-2013, dirigida a disminuir la carga tributaria.
Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
[...]
Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020, tramitado a instancia del mismo recurrente frente a la liquidación y la sanción impuesta en relación a la declaración del IRPF de los ejercicios 2009 y 2010.
Dice así:
"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
En presente caso, sin embargo, no puede llegarse a la misma conclusión que en la sentencia citada pues, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo, el acuerdo sancionador concretó en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con cada uno de los hechos que se le imputan.
El actor prestó su conformidad a los hechos determinantes de la regularización, como es que en su autoliquidación por IRPF de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 declaró unos rendimientos de explotación procedentes de la actividad del Estanco inferiores a los realmente generados y que computó gastos que no originaban el derecho a deducir, bien por haberse duplicado el gasto, por no haberse acreditado fehacientemente la realidad del mismo ni su afectación al ejercicio de la actividad o por tratarse de partidas contabilizadas como gasto y que tenían distinta consideración.
En concreto mantiene la resolución:
- En relación a la venta de tabaco en los años 2011 y 2012 declaró unos consumos de tabaco superiores a los reales, y los ingresos declarados no coincidían con el resultado de aplicar el margen establecido del 9,29% sobre el precio de compra de dichos consumos declarados, habiendo declarado unos ingresos inferiores incluso al resultado de aplicar dicho margen a los consumos realmente realizados, inferiores a los declarados.
- En relación a los mismos años no ha declarado rendimiento alguno respecto de la venta de otros artículos, no habiendo incluido en las declaraciones ni los consumos ni los ingresos derivados de estas ventas.
- En relación a la venta de tabaco en el año 2013 declaró como ingreso de explotación de la actividad del Estanco un rendimiento neto - diferencia entre los ingresos y los consumos de explotación -, sin desglosar dichas partidas e inferior al realmente producido.
- En relación a la deducción de gastos, ha contabilizado por duplicado la factura recibida en concepto de "Comisión de intermediación del Estanco" de 3 de enero de 2011, Francisco.177, por importe 18.000,00 €, ha incumplido con la obligación de justificar documentalmente los gastos por "Reparación y conservación", factura de 11 de septiembre de 2012, REPA CONTA MONEDAS, por importe 1.128,53 €, ha deducido 90 € como gasto en el 2013 en concepto de sanciones de tráfico, partidas fiscalmente no deducibles y ha contabilizado facturas recibidas en el ejercicio 2012, en concepto de reforma de local, por importe de 25.145,80 €, como gasto del ejercicio, en lugar de activar dichos importes como "Otro inmovilizado material".
La Administración Tributaria ha motivado los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, razonando en términos precisos y suficientes en qué extremos basa la existencia de culpabilidad.
Contiene la resolución la descripción de hechos que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, valorando la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo, especificando las circunstancias de las incorrecciones apreciadas a efectos de la valoración de la conducta calificada de infractora.
En razón de los propios razonamientos procede desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada del TEAR, en la parte que confirma la sanción impugnada.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede imponer al recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, de conformidad con el cardinal cuatro del precepto.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
