Sentencia Contencioso-Administrativo 291/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 878/2020 de 17 de marzo del 2023

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del T.E.A.R. de Madrid, de 12 de Marzo de 2020, que estimó en parte la reclamación económico administrativa núm. NUM000, presentada contra resolución del recurso de reposición (nº de recurso: NUM001 ) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (n° de liquidación: NUM002 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014 , siendo la cuantía de la reclamación de 4.168,65 euros.

El TEAR se pronuncia sobre:

- Si los gastos detraídos de los ingresos correspondientes a rendimientos del capital inmobiliario y regularizados por la Administración son o no deducibles.

- Si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, lo que se reconduce en el presente caso a determinar si la interesada ha acreditado la titularidad de la vivienda.

Y después de transcribir los arts. 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes, 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 43912007, de 30 de marzo.

Recoge que los gastos objeto de controversia son:

1°) Gastos del inmueble sito en la CALLE000 NUM003, la demandante entiende que han de tenerse en cuenta el 100% de los gastos no obstante ser titular del inmueble al 80% y titular del préstamo hipotecario del 50%, pues es ella quien satisface los gastos íntegramente y que la amortización del inmueble ha de calcularse sobre el valor de adquisición.

En cuanto a la proporción de los gastos y teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 11 de la LIRPF, el TEAR entiende que no pueden tenerse en cuenta las alegaciones de la interesada, aunque los recibos hayan sido cargados en la cuenta bancaria de la ahora reclamante que es única titular pues nada impide que estos gastos se hayan repercutido al otro titular

En relación a la amortización, la interesada aporta escritura de adquisición del inmueble por lo que, en este punto, procede la estimación de lo alegado.

2) Respecto al inmueble de la CALLE001 NUM004, la demandante alegó que no se había tenido en cuenta el recibo del IBI a pesar de haberse aportado y que la amortización ha de calcularse sobre el valor de adquisición, valor que no recuerda exactamente y no dispone de escritura al haberse extraviado pero que se aportará copia simple que ha solicitado.

El TEAR estima lo alegado en cuanto a la deducción del IBI, consta justificación de su pago en los documentos aportados y no se ha tenido en cuenta para el cálculo de la liquidación provisional. Y en relación a la amortización, al no conocerse el valor de adquisición la misma ha de calcularse sobre el valor catastral de la construcción, tal como se señala en el artículo 14 del RIRPF.

Por lo que se refiere a la deducción por inversión en vivienda habitual que se regula en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 3512006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 43912007, de 30 de marzo. El órgano gestor consideró no aplicable la deducción por vivienda habitual por no haberse acreditado la titularidad de la vivienda pues según datos que le constaban a la Administración, la vivienda fue transmitida el 09-05-2013.

Se pronuncia el TEAR en el siguiente sentido: " La recurrente aportó al Tribunal certificación registral de fecha 17-07-2017 en la que consta que ella es titular en pleno dominio del inmueble.

Ahora bien, la recurrente no aporta escritura de adquisición del inmueble y la certificación registral aportada no resulta prueba suficiente a efectos del cálculo de la deducción por vivienda pues no se acredita el coste de adquisición de la misma y por tanto no puede saberse que parte del crédito hipotecario se destina a su compra.

SEGUNDO. - Por su parte la recurrente funda sus pretensiones en: ... reitera todas las alegaciones manifestadas ante la administración tributaria y ante el TEARM, y que se encuentran en el expediente facilitado a esta Sala.

Sobre los rendimientos inmobiliarios relativos a la finca sita en CALLE000 núm. NUM003, la imputación está realizada en el 100% de esos gastos (i.e. reparaciones, seguros de hogar, etc.) ya que la integridad de ese coste fue soportada por la recurrente; no compartiendo la interpretación que hace el TEAR del art. 11.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La demandante considera que tiene derecho a deducir la totalidad de los gastos por ella soportados, con independencia del porcentaje de titularidad jurídica, pues la materialidad y fehaciencia de los pagos ha quedado acreditada con la documentación aportada durante el procedimiento.

Sobre la deducción por adquisición de vivienda habitual, durante el transcurso de este procedimiento y de forma previa a la resolución del recurso de reposición, ha existido un procedimiento en relación al IRPF 2012 de la demandante en el cual se le requirió para que presentara justificación documental para acreditar la titularidad de la vivienda, pues la Administración tiene la información que esta contribuyente transmitió la finca el día 24 de febrero de 2012, y que por lo tanto se habría producido una ganancia patrimonial por la que debería tributar, de ahí que en el presente procedimiento, esta Administración entienda que esta contribuyente no pueda practicar la deducción por la adquisición de vivienda habitual.

El citado procedimiento concluyó de la siguiente manera: "Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria." Por tanto, la recurrente no entiende la diferencia de criterios entre estos dos procedimientos, es decir, sí se admitió la deducción por vivienda habitual en al año 2012 al quedar acreditada la titularidad de la misma, de igual modo, se debería admitir para el ejercicio 2014, pues los medios de prueba aportados han sido los mismo, incluso superiores para este expediente.

La recurrente aportó junto con la demanda como Anexo 1 copia simple de la escritura de compra del inmueble situado en la CALLE002 núm. NUM005, en Boadilla del Monte, Madrid, la cual constituye su vivienda habitual, en la citada escritura de adquisición de fecha 27 de abril de 2011, consta el precio de adquisición, la escritura de crédito con garantía hipotecaria consta en el anexo IV del escrito interponiendo recurso de reposición contra la liquidación provisional practicada

Sobre los rendimientos inmobiliarios relativos a la finca sita en CALLE001 NUM004, la recurrente alegó que ha intentado conseguir en varias ocasiones la escritura de compra del citado inmueble sin éxito.

Ante la imposibilidad de lo anterior y en virtud del artículo 28 de la Ley 39/2015 Procedimiento Administrativo común de las Administraciones Públicas, se solicita que se permita a la Administración tributaria que consulte y recabe dichos documentos en aras de la correcta aplicación de la normativa existente recogida en el artículo 23.1.b) LIRPF.

Y termina solicitando:" Que, teniendo por presentado este escrito, junto con las copias que al mismo se acompañan y la documentación anexa, y por devuelto el expediente administrativo, se sirva admitirlos, tenga por formalizado escrito de demanda en el recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de junio de 2020 bajo número de resolución NUM000 relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014."

TERCERO. - Por su parte la administración demandada solicitó la desestimación del recurso al entender que la resolución recurrida es conforme a derecho en base al art. 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y arts. 13 y 14 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Los gastos objeto de controversia son:

1°) Gastos del inmueble sito en la CALLE000 NUM003, la actora entiende que han de tenerse en cuenta el 100% de los gastos, pese a ser titular, tan sólo del 80% del inmueble y titular del 50% del préstamo hipotecario, pues, según afirma, es ella quien satisface íntegramente tales gastos.

En cuanto a esta cuestión hay que tener en cuenta que el apartado 3 del artículo 11 de la LIRPF dispone:

"Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos, según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración"

Por tanto, aunque los recibos del préstamo hayan sido cargados íntegramente en la cuenta bancaria de la que es única titular la actora, solo pueden aplicarse tales gastos en proporción a los porcentajes de titularidad y responsabilidad hipotecaria indicados, pues nada impide que estos gastos, una vez satisfechos por ella, se hayan repercutido al otro titular.

2°) En cuanto al inmueble de la CALLE001 NUM004.

La actora alega que la amortización ha de calcularse no sobre el valor catastral, sino sobre el valor de adquisición, valor que no recuerda exactamente, ya no dispone de escritura, al haberse extraviado, pero que aportará copia simple que se ha solicitado.

Sin embargo, al no conocerse el valor de adquisición del inmueble, la amortización ha de calcularse sobre el valor catastral de la construcción, tal como se señala en el artículo 14 del RIRPF.

La otra cuestión es la relativa a la deducción por inversión en vivienda habitual efectuada por la actora.

Esta materia se regula en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del IRPF, y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo.

La Administración Tributaria consideró no aplicable la deducción por vivienda habitual al no haberse acreditado la titularidad de la vivienda, pues, según datos que le constaban a la Administración, la vivienda fue transmitida por la actora el 9 de mayo de 2013, esto es, antes del ejercicio 2014 que se considera.

Para tratar de salvar este obstáculo, la actora ha aportado una certificación registral, de fecha 17 de Julio de 2017, donde consta que la interesada sigue siendo titular, en pleno dominio, del inmueble. Como la actora no aporta la escritura de adquisición del inmueble, (según afirma el Abogado del Estado en la contestación a la demanda) la certificación registral aportada no resulta prueba suficiente a efectos del cálculo de la deducción por vivienda, pues en dicha certificación no se acredita el coste de adquisición de la misma y, por tanto, no puede saberse qué parte del crédito hipotecario se destina a su compra.

CUARTO. - Entrando en el análisis del recurso debemos tener en cuenta lo establecido en el artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, según el cual: "

1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

1.1 Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.1

2.1 Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3.1 Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4.1 Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo".

El desarrollo reglamentario de este precepto se encuentra en el art. 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que recoge:" Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención. En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1.0 Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2.0 Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento".

Y el art. 14 del citado reglamento, regula la amortización de los bienes arrendados en los siguientes términos: " 1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año".

QUINTO. -En el caso que analizamos la Agencia Tributaria entendió que unos gastos no eran deducibles y la recurrente afirma que lo son; concretamente los gastos del inmueble sito en la CALLE000 NUM003, la recurrente entiende que han de tenerse en cuenta el 100% de los gastos no obstante ser titular del inmueble al 80% y titular del préstamo hipotecario del 50%, pues es ella quien satisface los gastos íntegramente y que la amortización del inmueble ha de calcularse sobre el valor de adquisición. Debiéndonos remitir para solucionar la controversia a lo establecido en el apartado 3 del artículo 11 de la LIRPF, "Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración"; y aunque los recibos hayan sido cargados en cuenta bancaria en la que la demandante es su única titular, nada impide que estos gastos se hayan repercutido o se vayan a repercutir al otro titular, como acertadamente puso de manifiesto el abogado del Estado, en su contestación a la demanda.

Respecto al inmueble de la CALLE001 NUM004, el TEAR estimó la alegación de la ahora recurrente de tener en cuenta el recibo del IBI, que aportó y no se tuvo en cuenta para la liquidación provisional.

Pero en lo relativo a la amortización, la demandante entiende que debe calcularse sobre el valor de adquisición, valor que no recuerda exactamente y no dispone de escritura al haberse extraviado pero que se aportará copia simple que se ha solicitado. Lo cual no puede estimarse por aplicación del art. 14 del reglamento del Impuesto de la Rente de las Personas Físicas, antes transcrito al no constar el valor de adquisición se deberá hacer el cálculo conforme al valor catastral.

En relación a la alusión que hace la recurrente de que se aplique lo dispuesto en el art. 28.2 de la ley 39/2015, Procedimiento Administrativo común de las Administraciones Públicas, según el cual :" 2. Los interesados tienen derecho a no aportar documentos que ya se encuentren en poder de la Administración actuante o hayan sido elaborados por cualquier otra Administración. La administración actuante podrá consultar o recabar dichos documentos salvo que el interesado se opusiera a ello. No cabrá la oposición cuando la aportación del documento se exigiera en el marco del ejercicio de potestades sancionadoras o de inspección". No podemos estimarla y ello porque la demandante no ha aportado ningún dato que permita deducir que la administración tiene esos documentos, ni aporta justificante de haber sido aportados a la administración, ni en qué departamento u oficina se encuentran.

SEXTO. - En relación con la deducción por inversión en la vivienda habitual, la Agencia Tributaria consideró que no era deducible al no haberse acreditado la titularidad de la vivienda pues según datos que le constaban a la administración, la vivienda fue transmitida el 09-05-2013.

La recurrente aportó certificación registral de fecha 17-07-2017, de la finca de Boadilla del Monte número NUM006, CRU: NUM007, en la que consta que es titular en pleno dominio del inmueble. Pero además la recurrente en su demanda aportó como Anexo 1 escritura de compra del inmueble situado en la CALLE002 núm. NUM005, en Boadilla del Monte, Madrid, en la que figura el precio de adquisición d e la misma en la cantidad de (800.000 €), por lo tanto, en contra de lo que afirma el TEAR en su resolución para desestimar la pretensión de la recurrente; la demandante si ha acreditado el precio de adquisición, y en consecuencia debemos estimar el recurso en este punto.

Lo que implica la estimación parcial del recurso.

SEPTIMO. - De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción y por la estimación parcial del recurso, no procede hacer condena en las costas.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.