Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Marcelino y DOÑA Natalia ejercitan pretensión declarativa de nulidad de la resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 18 de diciembre de 2020, que desestimó la reclamación NUM000 formulada frente a la resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017 con devolución en concepto de ingresos indebidos de la cantidad de 15.381,29 €, así como los intereses de demora que procedan sobre dicha cantidad.
SEGUNDO. -Actuación impugnada
La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, 18 de diciembre de 2020, desestimó la reclamación NUM000 formulada por DON Marcelino y DOÑA Natalia frente a la resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Régimen de exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF por los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
- No queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que beneficiasen a las entidades no residentes, como por ejemplo: contratos entre las entidades, facturación, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc., ni se han justificado los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, por lo que no puede determinare si los mismos se prestan en beneficio de la entidad no residente destinataria del trabajo.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- La exención fue admitida respecto de los ejercicios 2015, 2016 y 2018, sobre la base del cumplimiento de los mismos requisitos.
- La solicitud de rectificación de la declaración de IRPF de 2017 se basa en el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el art. 7 p) de la Ley de IRPF por la prestación de servicios de asistencia técnica en Argelia, con funciones de jefe de proyecto, para el mantenimiento integral del Centro Comercial Shopping Mall, ubicado en Oran, trabajos realizados en beneficio de la entidad no residente en España, CHINA STATE CONSTRUCTION ENGINEERING CORPORATION LTD.
- Se ha acreditado el desplazamiento efectivo a Argelia para la realización de los trabajos en beneficio de la entidad no residente, que Argelia ha firmado con España Convenio para evitar la doble imposición y que no se ha aplicado el régimen de excesos.
- La certificado de la empresa empleadora contempla que Don Marcelino fue desplazado a Argelia durante el año 2017 para realizar tareas de asistencia técnica de mantenimiento integral del Centro Comercial Shopping Mall, ubicado en Orán, de acuerdo con el contrato firmado con CHINA STATE CONSTRUCTION ENGINEERING CORPORATION, beneficiaria de las mismas, empresa no residente, e indicando el número de días de estancia en el extranjero.
- La naturaleza del servicio prestado exige que los trabajos se presten en el país en que está situado el centro comercial, pues se contemplan trabajos de diseño, instalación, instrucción, supervisión y puesta en marcha del centro comercial.
- No hay que acreditar que los trabajos aporten un beneficio o valor añadido a la empresa residente en el extranjero si no hay vinculación entre la entidad empleadora y la destinataria de los trabajos.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, en base a sus propias consideraciones.
Observa en cuanto a la vulneración del principio de confianza legítima y la doctrina de actos propios que la documental aportada solo acredita que para los ejercicios indicados por el actor la AEAT consideró suficiente la documentación presentada para acreditar el cumplimiento de los requisitos necesarios en dichos ejercicios, diferente a la que se aporta respecto del 2017.
QUINTO. - Sobre la exención delos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Ceñida en esta sede la pretensión del actor a la apreciación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge el mismo entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:
[...]
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, expresa lo siguiente:
[...]
1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
Por su parte, el artículo 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:
[...]
5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias..
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la Jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse con carácter restrictivo.
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] ' una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Desde luego, el artículo 7 p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011): lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios.
Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".
SEXTO. - Sobre el caso planteado
La resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017:
[...]
Por tanto, para la aplicación de la exención solicitada, se han de acreditar los siguientes extremos:
QUE SE TRATE DE TRABAJOS EFECTIVAMENTE REALIZADOS EN EL EXTRANJERO.
En cumplimiento de este requisito, la Dirección General de Tributos (Consulta V0501-11) exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
Por otro lado, la exención no resultará de aplicación a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación.
No puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero.
A este respecto deberá acreditar, por cualquier medio de prueba, los desplazamientos y la estancia del trabajador en el extranjero que, con motivo de la realización de los trabajos, ubique su centro de trabajo fuera de España. Es indispensable de mostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas (Resolución TEAC 16-04- 09). Es decir, la empresa no solo debe justificar la realidad de los desplazamientos sino también la necesidad de los mismos, identificando la empresa destinataria y beneficiaria de los trabajos, el contenido de los mismos, cuales son las funciones que realiza el trabajador desplazado dentro de la empresa, etc..
QUE EN EL TERRITORIO EN QUE SE REALICEN LOS TRABAJOS SE APLIQUE UN IMPUESTO DE NATURALEZA IDENTICA O ANALOGA A LA DEL IRPF Y NO SE TRATE DE UN PAIS O TERRITORIO CALIFICADO REGLAMENTARIAMENTE COMO PARAISO FISCAL.
QUE DICHOS TRABAJOS SE REALICEN PARA UNA EMPRESA O ENTIDAD NO RESIDENTE EN ESPAÑA O UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE RADICADO EN EL EXTRANJERO.
Por tanto, y si bien la realización del trabajo realizado por el empleado en el extranjero va a ser siempre en beneficio de la entidad para la que trabaja, la realización de su concreto trabajo debe de tener como destinatario la entidad no residente con la que mantiene la relación comercial.
En este punto son esenciales los contratos con la empresa o entidad no residente que regulan la prestación de los trabajos acordados, así como los existentes entre el trabajador y la entidad empleadora del mismo o aquella en la que preste sus servicios y que permitan concretar su participación y funciones en la prestación de servicios fuera de España (contrato de trabajo, contrato de movilidad, presupuestos pactados, facturación de los servicios, etc..).
Si estamos en presencia de entidades vinculadas, debe justificarse la efectiva prestación de un servicio intragrupo, y por tanto los servicios realizados y actividades desarrolladas que acrediten la ventaja o utilidad que se produce o se puede producir para la entidad destinataria.
[...]
Para cuantificar la proporción de las retribuciones no especificas exentas, únicamente deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios, y por lo tanto no se incluirá en el cómputo los días de ida y vuelta utilizados en los desplazamientos, salvo que se evidencia que en esos días se ha trabajado efectivamente.
La cuestión al presente queda ceñida a la acreditación de los trabajos realizados por el actor en el extranjero a favor de una entidad residente fuera y, a juicio de la Sala, del examen de la documentación aportada resulta el cumplimiento de tan fundamental requisito necesario para la aplicación de la exención litigiosa en aplicación de la normativa y jurisprudencia recopilada en el fundamento precedente.
Se dispone de los siguientes documentos relacionados:
- Justificación de los viajes.
- Certificado emitido por su empleadora SIMALGA INTERNACIONAL, SERVICIO INTEGRAL MANTENIMIENTO, del siguiente tenor literal :
[...]
Primero. - Que Don Marcelino, con DNI NUM002, viene prestando servicios por cuenta ajena para esta sociedad desde el 23 de junio de 1998 hasta la fecha.
Segundo. - Que durante el ejercicio 2017 Don Marcelino tuvo que viajar a Argelia para la realización de los trabajos que más adelante se detallan en la ciudad de Orán (Argelia) en las siguientes fechas tal y como se indica en el cuadro que se recoge a continuación: [...]
Tercero. - Que los trabajos realizados por Don Marcelino en los anteriores viajes han consistido en la realización de funciones de Asistencia Técnica como Director de Proyecto para la ejecución de:
(i) Instalaciones del Centro Comercial Shopping Mall, ubicado en Orán en todo lo relacionado con instalaciones electromecánicas, para la entidad no residente en España CHINA STATE CONSTRUCTION ENGINEERING CORPORATION LTD (CSCEC).
En particular, a continuación, se detallan los trabajos realizados en cada uno de esos viajes:
* Viaje del 10 de enero de 2017 al 13 de enero de 2017:
- Supervisión de las obras.
- Autorización de trabajos.
* Viaje del 16 de enero de 2017 al 26 de enero de 2017:
- Asesoramiento en consultas técnicas.
- Dirección y supervisión del Proyecto.
* Viaje del 6 de febrero de 2017 al 9 de febrero de 2017:
- Evaluación de las obras.
- Inspecciones para determinar la calidad del trabajo realizado.
* Viaje del 13 de febrero de 2017 al 15 de febrero de 2017:
- Supervisión de las obras.
- Autorización de trabajos.
* Viaje del 16 de febrero de 2017 al 24 de febrero de 2017:
- Autorización de trabajos.
- Llevanza del control económico del presupuesto.
- Dirección y supervisión del Proyecto.
* Viaje del 1 de marzo de 2017 al 2 de marzo de 2017:
- Asesoramiento en consultas técnicas.
- Llevanza del control económico del presupuesto.
- Dirección y supervisión del Proyecto.
* Viaje del 6 de marzo de 2017 al 10 de marzo de 2017:
- Inspecciones para determinar la calidad del trabajo realizado.
- Asesoramiento en consultas técnicas.
- Llevanza del control económico del presupuesto.
- Dirección y supervisión del Proyecto.
* Viaje del 23 de marzo de 2017 al 30 de marzo de 2017:
- Supervisión y Control en el Suministro de materiales (solicitud de ofertas, aprobación de presupuestos).
- Planificación, distribución, coordinación y supervisión de las actividades del personal a su cargo.
* Viaje del 3 de abril de 2017 al 6 de abril de 2017:
- Asesoramiento en consultas técnicas.
- Llevanza del control económico del presupuesto.
- Dirección y supervisión del Proyecto.
* Viaje del 18 de abril de 2017 al 21 de abril de 2017:
- Puesta en marcha de los equipos.
- Asesoramiento en consultas técnicas.
* Viaje del 24 de abril de 2017 al 27 de abril de 2017:
- Autorización de trabajos.
- Llevanza del control económico del presupuesto.
- Dirección y supervisión del Proyecto.
* Viaje del 15 de mayo de 2017 al 18 de mayo de 2017:
- Puesta en marcha de los equipos.
- Asesoramiento en consultas técnicas.
* Viaje del 22 de mayo de 2017 al 29 de mayo de 2017:
- Puesta en marcha de los equipos.
- Asesoramiento en consultas técnicas.
* Viaje del 5 de junio de 2017 al 9 de junio de 2017:
- Mantenimiento de los equipos.
- Asesoramiento en consultas técnicas.
* Viaje del 12 de junio de 2017 al 15 de junio de 2017:
- Mantenimiento de los equipos.
- Asesoramiento en consultas técnicas.
* Viaje del 19 de junio de 2017 al 29 de junio de 2017.
- Autorización de trabajos.
- Llevanza del control económico del presupuesto.
- Dirección y supervisión del Proyecto.
* Viaje del 5 de julio de 2017 al 6 de julio de 2017:
- Elaboración de informes técnicos.
* Viaje del 11 de julio de 2017 al 13 de julio de 2017:
- Diseño (elaboración de planos, cálculos, presentación de fichas técnicas para la aprobación de materiales, etc....).
* Viaje del 23 de julio de 2017 al 27 de julio de 2017:
- Elaboración de informes técnicos
* Viaje del 18 de agosto de 2017 al 31 de agosto de 2017:
- Presentación de informes técnicos.
- Planificación, distribución, coordinación y supervisión de las actividades del personal a su cargo relacionadas con el alcance del contrato.
* Viaje del 11 de septiembre de 2017 al 22 de septiembre de 2017:
- Planificación, distribución, coordinación y supervisión de las actividades del personal a su cargo.
* Viaje del 2 de octubre de 2017 al 6 de octubre de 2017:
- Asesoramiento en consultas técnicas.
- Autorización de trabajos.
* Viaje del 17 de octubre de 2017 al 19 de octubre de 2017:
- Asesoramiento en consultas técnicas.
- Aprobación de Presupuestos.
- Autorización de trabajos.
- Dirección y supervisión del Proyecto.
* Viaje del 23 de octubre de 2017 al 26 de octubre de 2017:
- Supervisión de los trabajos realizados en obra por los trabajadores de la constructora, resolución de problemas, etc....).
- Asesoramiento en consultas técnicas.
- Aprobación de Presupuestos.
- Dirección y supervisión del Proyecto.
* Viaje del 13 de noviembre de 2017 al 23 de noviembre de 2017:
- Elaboración de informes técnicos.
* Viaje del 27 de noviembre de 2017 al 1 de diciembre de 2017:
- Supervisión y Control en el Suministro de materiales (recepción y almacenaje y distribución de materiales).
- Dirección y supervisión del Proyecto.
* Viaje del 11 de diciembre de 2017 al 20 de diciembre de 2017:
- Autorización de trabajos.
- Asesoramiento en consultas técnicas.
- Inspecciones para determinar la calidad del trabajo realizado.
- Llevanza del control económico del presupuesto. Atención al cliente y contratistas. Dirección y supervisión del Proyecto.
Cuarto. - Que la categoría profesional de Don Marcelino es Titulado Técnico Superior en Mantenimiento y Montaje de Instalaciones de Edificio y Proceso ejerciendo las funciones anteriormente detalladas en ejecución de dicha categoría profesional como Director del Proyecto desarrollado en Argelia para todo lo relacionado con instalaciones electromecánicas.
Dichas funciones como Director de Proyecto incluyen la Supervisión y Control de los trabajos relacionados con:
* Diseño (elaboración de planos, cálculos, presentación de fichas técnicas para la aprobación de materiales, etc....)
* Suministro de materiales (solicitud de ofertas, aprobación de presupuestos, recepción, almacenaje y distribución de materiales en los diferentes proyectos, etc.)
* Control económico del Proyecto, aprobación de presupuestos.
* Supervisión de los trabajos realizados en obra, programación de inspecciones, resolución de problemas, etc.
* Puesta en Marcha (con personal desplazado desde España, contratado localmente y de los propios fabricantes que suministran los equipos)
* Mantenimiento en el periodo de Garantía (con personal desplazado desde España, contratado localmente y de los propios fabricantes que suministran los equipos).
En el caso de autos de la sola certificación aportada por el actor se entiende justificada la realidad de los servicios prestados en el extranjero y su naturaleza, pues constan con sobrado detalle sus características, destino, fecha de los desplazamientos, objeto de la prestación y funciones realizadas, máxime cuando la Administración tributaria se ha limitado a realizar una exposición general de los requisitos para ser acreedor de la exención, sin oponer reparo concreto a la solicitud del actor.
Comprende la exención los días de llegada y de partida pues como advierte el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en Sentencia 274/2021, de 25 de febrero de 2021, Rec. 1990/2019, fundamento tercero: Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.
En méritos a lo expuesto procede estimar la demanda resultando correcta la rectificación interesada de la autoliquidación del ejercicio del IRPF del 2017 interesada en cuanto a la exención contemplada en el art. 7 p) de la Ley reguladora del impuesto, por los trabajos realizados por el actor en el extranjero.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA que corresponda.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
