Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Ernesto ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 26 de enero de 2021, que desestimó la reclamación NUM000 formulada frente a la resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, para que se emita una nueva resolución de rectificación de la autoliquidación, por la que se liquide una cuota diferencial a devolver de 12.510,35 €, más los intereses devengados hasta la fecha de la sentencia.
SEGUNDO. -Actuación impugnada
La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 26 de enero de 2021, desestimó la reclamación NUM000 formulada por DON Ernesto frente a la resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Régimen de exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF por los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
- No queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que beneficien a las entidades no residentes, como por ejemplo: contratos entre las entidades, facturación, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc., ni se han justificado los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, por lo que no puede determinare si los mismos se prestan en beneficio de la entidad no residente destinataria del trabajo.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- Trabaja para la entidad MEDIA PLANNING GROUP SPAIN SA, entidad multinacional con empresas filiales en diferentes países europeos, así como en el continente americano y asiático, en que existe una oficina global que da servicio y satisface muchas de las necesidades de las empresas filiales y que, de no ser prestado por esta oficina global, demandarían dichos servicios a terceras empresas del sector.
- Dicha oficina o departamento global ofrece y presta servicios diversos de tecnología, comunicación, marketing, y servicios financieros, como es su caso, servicios que suponen una utilidad objetiva a las filiales, por lo que pagan un precio.
- Ocupa el puesto de trabajo Chief Commercial Finance Officer en el departamento financiero de la oficina global.
- En el certificado expedido por HAVAS MEDIA GROUP SPAIN S.A. consta que por razón de trabajo prestado para las empresas filiales tuvo que desplazarse al extranjero durante el ejercicio 2016 un total de 54,5 días, ascendiendo a 28.759,41 € el importe de las retribuciones totales por los servicios prestados en dichos días, siendo sus principales cometidos:
a. La negociación de los contratos con los principales clientes y potenciales clientes del grupo que operan en diferentes países del extranjero (concursos de medios), así como el seguimiento de la evolución financiera de esos clientes.
b. El apoyo a los Directores de Cuentas Globales y a las entidades especializadas del Grupo Havas en sus relaciones financieras y de reporting con los clientes globales.
c. Dar directrices a las entidades locales sobre los temas financieros que afectan a clientes: pagos y cobros, niveles de remuneración, ingresos variables, auditorías, descuentos comerciales.
- Para acreditar el beneficio o valor añadido a la empresa destinataria se aportó además del certificado de la empresa pagadora, los justificantes de los desplazamiento a los países donde se encuentran las empresas filiales en que se ha desarrollado el trabajo, los contratos de prestación de servicios entre la empresa matriz, Havas Media Group Spain S.A. y las empresas filiales de Reino Unido, Francia, Holanda, Estados Unidos, y Colombia, las facturas emitidas por la empresa matriz a las empresas filiales por los servicios recogidos en los contratos aportados y documentos en formato power point que resumen algunos de los trabajos realizados en el extranjero.
- Los principales trabajos realizados para las empresas beneficiarias y sus clientes, fueron:
- Reckitt Benckiser: Negociación de las condiciones comerciales y contractuales con el cliente Reckitt Benckiser Corporate Services Limited con dirección en 103-105 Bath Road, Slough SL1 3UH, Inglaterra. Estos trabajos consisten principalmente en comprobar la consecución de los objetivos comerciales y de precios para asegurar el cobro del bono anual, negociar el contrato que se firmó en diciembre de 2016, la remuneración a cobrar al cliente, los plazos de pago y descuentos comerciales, y derechos de auditoría. Otra parte del trabajo es dar apoyo al director de la cuenta, que trabaja para la filial inglesa del grupo, en todos los aspectos técnicos de la relación financiera con el cliente, tales como el cobro de cantidades debidas, la contabilización de ingresos y gastos, la preparación de ofertas comerciales (precios) anuales, y la decisión sobre riesgos a tomar.
* Disney: Relación con los responsables de los departamentos de Medios y Compras del cliente The Walt Disney Company Limited, con dirección en 3 Queen Caroline Street, Hammersmith, London W6 9PE, Reino Unido, con número de registro 00530051 y su contrato con Havas Media Limited / Media Planning Limited, con número de registro en Inglaterra n° 02103123. Esto incluye la discusión de objetivos de precios, objetivos de ahorro para el cliente y formas de medir este ahorro, negociación de los elementos contractuales de honorarios de agencia y recursos puestos a disposición del cliente.
* JDE: Negociación de los honorarios y condiciones de pago locales con el cliente Jacobs Douwe Egberts FR SNC, (RCS Paris n° 383 885 746) con dirección en 30 Bis Rue de Paradis, 75010 Paris, Francia, para la filial Havas Media France (RCS Nanterre n° 403 201 767335 480 265), con dirección en 2 bis rue Godefroy, 92800 Puteaux, Francia. Esto incluye la discusión de remuneración, preparación de contratos con cliente y con bancos.
* LVMH: Negociaciones para la renovación del contrato con el cliente LVMH Moët Hennessy Louis Vuitton, S.A. con dirección en 22, avenue Montaigne, 75008, Paris, Francia. Esto incluye la negociación de honorarios, requisitos de reporte y medición de ahorro, cláusula de auditoría.
* Emirates: Relación financiera con el cliente Emirates Group Airlines y su contrato con Havas Media Limited / Media Planning Limited, con número de registro en Inglaterra n° 02103123 Esto incluye el reporte, acuerdo y devolución de los descuentos comerciales a proveer al cliente por sus inversiones. Proceso de cobro de cantidades debidas por el cliente.
* LGE: Negociaciones para la renovación del contrato entre el cliente LG Electronics, Inc. Con dirección en LG Twin Tower, 20 Yeouido-dong, Yeongdeungpo-gu, Seoul 150-721, Corea del Sur y Havas S.A. (RCS 335 480 265) con dirección en Quai de Dion Bouton, 92817 Puteaux, Francia. Esto incluye la negociación de remuneración de agencia, territorios, modelos de anexos locales.
* Fox: concurso de medios de la compañía 20th Century Fox / National Geographic Esto incluye la preparación del modelo de remuneración, equipos de cuentas, modelo operativo y propuesta financiera para el concurso. VM: Concurso de medios de la compañía Perfetti Van Melle. Esto incluye la preparación del modelo de organización, propuesta de equipos en Londres y propuesta de honorarios para el concurso.
* TOTAL: Concurso de medios de la compañía Total Energies SE (RCS Nanterre n° 542051180), con dirección en Tour Coupole - 2, place JeanMillier - 92078 Paris La Défense Cedex - Francia. Esto incluye la preparación del modelo de remuneración, modelo de organización, propuesta de servicios, preparación de documentación financiera y legal, presentación de la propuesta financiera durante la presentación final al cliente en el concurso.
* Swarovski: Concurso de medios de la compañía Swarovski AG, Droeschistrasse 15, FL - 9495 Triesen, Liechtenstein. Esto incluye la preparación del modelo de remuneración y servicios, presentación al cliente en el concurso, negociación del contrato, cláusulas de finalización, honorarios y equipos finales.
* Heineken: Concurso de medios de la compañía Heineken N.V., Tweede Weteringplantsoen 21, 1017 ZD Amsterdam, Países Bajos, por parte de Havas Media Netherlands con dirección en Burgemeester. A. Colijnweg 2 Amstelveen, 1182 AL, Países Bajos. Esto incluye la preparación del modelo de remuneración, garantías de precios, propuesta de servicios, modelo de bonus / malus, preparación de equipo central y discusiones con cliente.
- Según la doctrina de la DGT aquellos servicios que tienen que ver con la planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización, etc., están incluidos dentro de la categoría de servicios intra grupo, ya que la prestación de los mismos genera una ventaja o utilidad en las empresas destinatarias de los servicios, poseyendo tales servicios un indudable interés económico, siendo estos servicios muy similares a los realizados en su caso.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, en base a sus propias consideraciones.
Observa que del certificado aportado no se desprende que los rendimientos del actor haya beneficiado a una entidad no residente que no sea su empleadora y que la demanda contiene un relación de las empresas para las que manifiesta que ha prestado servicios, así como el tipo de servicios, en su mayor parte de intermediación, negociación, preparación de ofertas y apoyo en general a las relaciones comerciales, pero sin llegar a acreditar que las empresas en cuestión hayan obtenido de forma directa un beneficio por el trabajo del recurrente.
QUINTO. - Sobre la exención delos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Ceñida en esta sede la pretensión del actor a la apreciación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge el mismo entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:
[...]
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, expresa lo siguiente:
[...]
1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
Por su parte, el artículo 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:
[...]
5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la Jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse con carácter restrictivo.
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] ' una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Desde luego, el artículo 7 p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011): lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios.
Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".
SEXTO. - Sobre el caso planteado
La resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016:
[...]
Respecto a los viajes certificados por su pagador, HAVAS MEDIA GROUP SPAIN, S.A.U., no queda suficientemente detallada y acreditada la naturaleza, alcance y características de las tareas realizadas en los desplazamientos.
Así, como justificante aporta un certificado emitido en fecha 2 de marzo de 2017, en el que Don Vicente, en su calidad de Jefe de Relaciones Laborales de Media Planning Group, S.A., manifiesta "Que D. Ernesto con NIF NUM002, es empleado de la compañía, ostentando el cargo de CHIEF FINANCIAL OFFICER CFO.
Que en el ejercicio de las tareas inherentes a dicho cargo se ha visto obligado a desplazarse habitualmente a varios países para prestar servicios a las empresas del Grupo allí ubicadas.
Que durante el año 2016 y a los efectos de solicitar la exención de rentas contenida en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF , los desplazamientos al extranjero de D. Ernesto han sido los indicados en el anexo adjunto. "
Sin embargo, hemos de señalar que no resulta acreditado que el trabajo se realice en el extranjero toda vez que la escasa duración de los periodos de estancia, de no más de 1 día en la mayoría de los casos, parece indicar que el mismo se ha desarrollado esencialmente en España y que el desplazamiento posterior no ha hecho sino permitir su concreción o ultimación a través de la asistencia a distintas reuniones.
A mayor abundamiento el artículo 108, punto 4, de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que "los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario" lo que recoge la presunción de certeza consagrada en la declaración informativa sobre las retenciones e ingresos a cuenta, Modelo 190. Si bien admite prueba en contrario, no se tiene constancia de que su entidad pagadora haya instado posteriormente la rectificación de lo declarado en el Modelo 190, haciendo constar la exención invocada por el interesado.
[...] para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros de éste, habrá que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para uno de dichos miembros, que refuerza así su posición comercial.
[...]
En el presente caso el interesado aporta un contrato de los concertados por la matriz con una de las empresas filiales, el cual se encuentra redactado en inglés.
[...]
Consecuentemente, toda la documentación que se desee sea tenida en cuenta, deberá ser aportada junto con la traducción de la documentación redactada en inglés.
En cualquier caso, en el propio certificado antes nombrado se manifiesta que dentro de las tareas inherentes a su cargo se ha visto obligado a desplazarse.
Es decir, cabe entender que estas actividades forman parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y por su propio carácter directivo no son actividades externalizables.
Las labores directivas, inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa, siendo la traducción operativa del proyecto empresarial y resultando por tanto, la mayoría de las veces, materia reservada. Dichas actividades de dirección, por su carácter de tales, en ningún caso son actividades que se esté dispuesto a contratar a una entidad independiente y, con ello, no puede entenderse que estemos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.
Toda filial en el extranjero dispone de una estructura directiva propia que ya ejerce las funciones de dirección, servicios no externalizables y que no contrataría a terceros y en este sentido los desplazamientos del recurrente parecen tener por objeto llevar a cabo tareas de control o supervisión (así parece indicarlo la escasa duración de éstos, algunas de solo un día).
Consecuentemente, las beneficiarias de tales prestaciones de servicios no serían la filiales en el extranjero del grupo sino el propio grupo, por lo que no resulta acreditado el cumplimiento del segundo de los requisitos legalmente exigidos para poder aplicar la exención solicitada.
La cuestión al presente queda ceñida a la acreditación de que los trabajos realizados por el actor en el extranjero a favor de las filiales no residentes de su empleadora, les ha reportado una ventaja o beneficio, de acuerdo con la normativa aplicable y, a juicio de la Sala, y del examen de la documentación aportada resulta el cumplimiento de tan fundamental requisito necesario para la aplicación de la exención litigiosa en aplicación de la normativa y Jurisprudencia recopilada en el fundamento precedente.
Se dispone de los siguientes documentos de los que se pueda desprender lo anterior:
- Contratos con las empresas filiales para la promoción de la actividad de los clientes.
- Justificante de los viajes y alojamientos.
- Facturas por los servicios prestados a las empresas filiales.
- Presentaciones power point de las reuniones y servicios prestados a los clientes
En el certificado emitido por su empleadora, HAVAS MEDIA GROUP SPAIN, S.A.U., se recoge que:
- El actor es empleado de la compañía, ostentando el cargo de CHIEF COMMERCIAL FINANCE OFFICER, con los cometidos expresados en la demanda, de los que se ha dejado constancia más arriba.
- Que el departamento comercial financiero global forma parte de los equipos globales de Havas Media Group Spain, S.A. radicados en España.
- Que las relaciones entre esta y las empresas pertenecientes al Grupo Havas (entidades vinculadas no residentes), se encuentran instrumentadas a través de contratos intercompañía y se refacturan sus servicios a las filiales en el extranjero de conformidad con los criterios establecidos en los mencionados contratos, siendo el actor la principal persona de contacto en la relación financiera con estos clientes.
- Su trabajo en beneficio de las filiales del grupo redunda en generación de ingresos, cobro de facturas, mejora de condiciones contractuales y mantenimiento de la relación comercial local con clientes y presentación de concursos de medios a clientes potenciales.
- Para realizar estos proyectos, trabajando con empleados de las filiales y mantener reuniones con clientes, realizó varios viajes durante el año 2016, siendo los principales proyectos en que ha participado durante 2016, los recogidos en la demanda, que han quedado enunciados.
En el caso de autos se entiende justificada la realidad de los servicios prestados por el actor en el extranjero durante 2016 a favor de las empresas filiales, tal como se desprende de la certificación de la empresa empleadora y de la restante documentación, expresivos de las características del servicio, los destinatarios y los beneficios recibidos, y la fecha de los desplazamientos, máxime cuando la Administración tributaria se ha limitado a realizar una exposición general de los requisitos para ser acreedor de la exención o bien a afirmar que las actividades realizadas forman parte de la estrategia propia de la empresa como grupo y que por su propio carácter directivo no son actividades externalizables, afirmación que pudiera considerarse a falta de prueba del servicio realizado.
En nada afecta que la empresa haya practicado o no retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no determina que se deba aplicar o no la exención, pues solo cabe reconocer el derecho a la exención fiscal si se acredita el cumplimiento de todos los requisitos a los que la norma supedita su aplicación, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador - Sentencia de la Sección 5ª 68/2021, de 10 de febrero de 2021, Rec. 1048/2019, fundamento séptimo -
En méritos a lo expuesto procede estimar la demanda resultando correcta la rectificación interesada de la autoliquidación del ejercicio del IRPF del 2016 interesada en cuanto a la exención contemplada en el art. 7 p) de la Ley reguladora del impuesto, por los trabajos realizados por el actor en el extranjero.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA que corresponda.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
