Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Íñigo ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 18 de diciembre de 2020, que desestimó la reclamación NUM000 formulada frente a la resolución de recurso de reposición que confirmó la liquidación provisional ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.
SEGUNDO. -Actuación impugnada
La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, 18 de diciembre de 2020, desestimó la reclamación NUM000 formulada por DON Íñigo frente a la resolución del recurso de reposición que confirmó la liquidación provisional ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Régimen de exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF por los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
- La entidad pagadora declaró los rendimientos sujetos a tributación y no exentos.
- No queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes, como por ejemplo: contratos entre las entidades, facturación, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc., ni se han justificado los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento (en el certificado tan solo se hace una mención de las funciones del puesto de trabajo del reclamante y de las tareas que esas funciones conllevan), por lo que no puede determinare si los mismos se prestan en beneficio de la entidad no residente destinataria del trabajo.
- No resulta de aplicación la doctrina de los actos propios al no haber constancia de que la Administración tributaria haya dictado un acto como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito sea la exención aquí solicitada.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- En el marco de la relación laboral con SAP ESPAÑA SISTEMAS, APLICACIONES Y PRODUCTOS EN LA INFORMÁTICA, S.A. (SAP), fue desplazado al extranjero durante el ejercicio 2016, para la realización de trabajos de asesoría y consultoría para proyectos y otras actividades.
- El certificado emitido por SAP de fecha 19 de mayo de 2017, en que consta la fecha de los desplazamientos a los diferentes destinos, pone de manifiesto que, como consecuencia de las funciones inherentes a su cargo, debe desplazarse de forma periódica a distintos países con el objetivo de prestar sus servicios en beneficio de entidades con las que SAP se relaciona.
- Ha realizado los trabajos en el extranjero durante el ejercicio 2016 con las siguientes empresas:
o SHELL, con contrato de servicios entre las entidades holandesas SAP Nederland B.V y Shell Information Technology International B.V., mediando correos electrónicos entre responsables de las cuentas de extranjeros que confirman la asignación a proyecto y facturación de esos días a Shell y pantallazos del sistema.
o TESA SE, con contrato de proyecto de servicios entre las entidades alemanas SAP Deutschland SE & Co. KG y tesa SE, mediando correo electrónico por parte del cliente solicitando que llevara la gestión del proyecto como project management lead.
o BAYER BUSIMESS SERVICES GMBH, con contrato de proyecto de servicios entre las entidades alemanas SAP Deutschland SE & Co. KG y Bayer Business Services Gmbh, mediando invitación a reunión de lanzamiento del proyecto donde se confirma que ha de estar presente en esa reunión y se adjunta una presentación para esa reunión.
- La destinataria de los servicios prestados fuera de España es otra empresa o entidad residente en el extranjero a la que SAP refactura el coste de aquellos.
- La Administración Tributaria ha vulnerado la doctrina de los actos propios pues en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio del 2015 admitió la aplicación de la exención con la misma información que en el 2016.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, en base a sus propias consideraciones.
Observa que la empresa no ha declarado los rendimientos percibidos, considerados exentos, en el modelo 190 con clave L y subclave 15, y se desconoce el importe y la justificación de las retribuciones percibidas por los trabajos realizados en el extranjero, ya que según se expone no percibió más que su salario habitual, no pudiendo hacerse un prorrateo con las cantidades anuales percibidas - STSJM Sección Quinta, de 4 de julio de 2018, PO 876/2016 -.
QUINTO. - Sobre la exención delos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Ceñida en esta sede la pretensión del actor a la apreciación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge el mismo entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:
[...]
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, expresa lo siguiente:
[...]
1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
Por su parte, el artículo 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:
[...]
5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias..
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la Jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse con carácter restrictivo.
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] ' una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Desde luego, el artículo 7 p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011): lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios.
Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".
SEXTO. - Sobre el caso planteado
La liquidación provisional ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, razona así:
[...]
En relación al valor probatorio de la manifestación realizada por su empresa empleadora a través del certificado aportado hay que tener en cuenta que la misma empresa presentó declaración Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Rendimientos del trabajo de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta (modelo 190) del ejercicio 2016 en la cual no se declararon rendimientos del trabajo percibidos por usted con derecho a aplicar la exención por rendimientos del trabajo realizados en el extranjero.
[...]
Por tanto, teniendo en cuenta que no consta que la entidad pagadora haya instado la rectificación de su declaración modelo 190 calificando los rendimientos objeto de comprobación exentos, no se puede considerar destruida la presunción de veracidad de la declaración tributaria presentada por la entidad pagadora por la emisión de un mero certificado que no puede suponer por sí mismo prueba suficiente para la aplicación de la exención recogida en el artículo 7.p de la Ley de IRPF .
En este sentido, lo único que diferencia el certificado emitido de la declaración inicial es el cambio en el sentido de lo manifestado, pero no aporta prueba alguna del cumplimiento de los requisitos citados.
La aplicación de la exención requiere acreditar no sólo unos desplazamientos físicos, sino que se han realizado trabajos en el extranjero para una empresa no residente, que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y que se corresponden con el pago de las rentas exentas.
Así en el presente caso, no se aporta documentación que acredite la naturaleza de los trabajos realizados en cada viaje, así como el papel del contribuyente en los mismos ni el destinario de los trabajos (órdenes de trabajo, partes de asistencia, proyectos, informes, facturación a las empresas presuntamente destinatarias de los servicios...), ni documentos con los que conocer las condiciones económicas del desplazamiento, que permitan determinar la calificación de las retribuciones a fin de constatar si procede la aplicación de la exención y cuantificar, en su caso, el importe exento (contrato de trabajo, condiciones del especificas del desplazamiento, las nóminas, etc..), por lo que no procede acceder a la pretensión de la declarante al no aportarse elementos suficientes que acrediten y avalen la concurrencia de todos los requisitos necesarios para la exención.
[...]
A la hora de cuantificar la parte de los rendimientos del trabajo que están exentos únicamente deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios. Por lo tanto no se incluirá en su cómputo los días de ida y vuelta utilizados en los desplazamientos, salvo que se evidencie que en esos días se ha trabajado efectivamente.
No se considera que ha trabajado en el extranjero, y por tanto no tendría derecho a aplicar la exención del artículo 7 p), los siguientes días:
- 13/01 No acredita la hora de llegada a Ámsterdam.
- 18/01 Llega al aeropuerto a las 15:00h.
- 01/02 Llega al aeropuerto a las 16:00h.
- 21/06 Llegada al aeropuerto a las 22:15h.
- 24/06 No justifica ni regreso a España ni estancia en Alemania.
- 19/07 Llegada al aeropuerto a las 18:25h.
- 03/08 Llegada al aeropuerto a las 22:15h.
[...]
Si el contribuyente no justifica la estancia el día 24/06 en Alemania donde tiene que realizar el trabajo, ni aporta justificante de que ese día ha vuelto a España, claramente no queda justificado que ese día el contribuyente ha trabajado en el extranjero. Que el contribuyente manifieste que ese día ha estado trabajando en Alemania no prueba que haya estado allí trabajando, debería aportar justificante como ha realizado con el resto de días.
Lo mismo sucede si el contribuyente acredita una hora de llegada al aeropuerto tardía, teniendo que desplazarse desde el aeropuerto hasta el centro del trabajo, en países con horarios europeos en los que las jornadas laborales terminan antes.
Por tanto, llegando a las 22:15 al aeropuerto, el contribuyente no puede considerar justificado que ese día haya trabajado efectivamente en el país de destino.
El contribuyente no aporta documentación adicional que pruebe que dichos días realizó trabajo efectivo. La simple manifestación por parte del contribuyente y de la empresa que ha trabajado ciertos días no es prueba de que se haya trabajado.
En la resolución del recurso de reposición que confirmó la liquidación provisional ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, se completan así los argumentos de la Administración:
[...]
El primer punto de su alegación se refiere a la resolución expresa del ejercicio 2015 donde sí se aceptó la exención del artículo 7 p). La exención se ha de aplicar por cada uno de los ejercicios y se ha de cumplir los requisitos legales que más arriba se han señalado. En el presente caso, tal y como extensamente se ha señalado en la liquidación provisiona no se cumplen estos requisitos y por lo tanto no es de aplicación la exención solicitada.
[...] . Únicamente se aportan las nóminas y el contrato de trabajo. Teniendo en cuenta que en ningún caso los desplazamientos supera los cinco días de duración, que las actividades realizadas son las que aparecen en el certificado emitido por la entidad pagadora, que el contribuyente reconoce que por sí sólo no justifica el derecho a la exención, y que cuando se le requiere para que se aporte más documentación sobre la naturaleza de los trabajos realizados, esta no se adjunta, en ningún caso queda justificado lo solicitado por el contribuyente
La cuestión al presente queda ceñida a la acreditación de los trabajos realizados por el actor en el extranjero que redunden en beneficio de una entidad residente fuera y, a juicio de la Sala, del examen de la documentación aportada resulta acreditado el cumplimiento de tan fundamental requisito necesario para la aplicación de la exención litigiosa en aplicación de la normativa y jurisprudencia recopilada en el fundamento precedente.
Se dispone de los siguientes documentos relacionados:
- Documentos de viaje y alojamientos.
- Contrato de trabajo y nóminas del trabajador
- Certificado emitido por su empleadora SAP ESPAÑA SISTEMAS, APLICACIONES Y PRODUCTOS EN LA INFORMÁTICA, S.A. (SAP), de fecha 19 de mayo de 2017, del que se extraen los siguientes particulares:
[...]
1. Que Íñigo, con D.N.I. NUM002 viene prestando sus servicios en la mercantil SAP ESPAÑA, SISTEMAS, APLICACIONES Y PRODUCTOS EN LA INFORMÁTICA desde el 8 de enero de 2007, ostentando en el ejercicio 2016 el cargo de Consulting Manager dentro del departamento de Consultoría Ariba.
2. Que dentro de las funciones de Consulting Manager se encuentran:
* Prestar a las empresas cliente servicios relacionados con la implementación de las soluciones de software Ariba, ejerciendo, en el contexto de los respectivos proyectos, las siguientes tareas:
o Gestión de proyectos;
o Captura de requisitos y elaboración de especificaciones funcionales y técnicas;
o Análisis y redefinición de procesos;
o Adaptación y personalización de los sistemas de acuerdo a los requisitos;
o Asistencia en las fases de pruebas y resolución de errores y defectos así como en pases a entornos productivos.
o Ayuda en la elaboración de planes de comunicación y gestión del cambio, así como en su ejecución;
o Asistencia e implantación de mejores prácticas en el uso de las soluciones de software Ariba.
Que dichos cometidos generan una utilidad propia de valor añadido, independiente, individualizada y sustantiva para las empresas filiales y sucursales de SAP SE (matriz de la mercantil SAP ESPAÑA) establecidas en los diferentes países, así como como para las empresas extranjeras con las que se colabora en calidad de clientes de SAP SE o cualquiera de sus filiales.
4.Que en el desempeño de las funciones internacionales inherentes a su cargo, durante el año 2016, Íñigo se ha visto obligado a desarrollar parte de su trabajo fuera de España,concretamente en Alemania y Países Bajos, en beneficio de las siguientes empresas no residentes en España:
* tesa SE, con domicilio en Hugo-Kirchberg-Strae 1, 22848 Norderstedt - ALEMANIA, e identificador fiscal DE171613683.
* Bayer Business Services GmbH, con domicilio en Düsseldorfer Strase 600, 51061 Küln - ALEMANIA, e identificador fiscal DE 813385817.
* SHELL Information Technology International B.V., con domicilio en Carel van Bylandtlaan 16, 2596HR 's-Gravenhage - PAÍSES BAJOS, e identificador fiscal BTW-nr. NL004790996B29.
5.Que una vez revisados los datos correspondientes a los desplazamientos efectuados por motivos laborales durante el año 2016 por Íñigo, el interesado ha permanecido los siguientes días en los países que se detallan a continuación:
Alemania , ejerciendo tareas de proyecto de implementación del software Ariba para tesa SE:
· Desde el 18 de enero al 20 de enero (3 días);
· Desde el 01 de febrero al 03 de febrero (3 días);
· Desde el 29 de febrero al 02 de marzo (3 días);
· Desde el 05 de marzo al 06 de marzo (2 días);
· Desde el 16 de junio al 17 de junio (2 días);
Alemania , ejerciendo tareas de proyecto de implementación del software Ariba para Bayer Business Services GmbH:
· Desde el 21 de junio al 24 de junio (4 días);
· Desde el 30 de junio al 01 de julio (2 días);
· Desde el 11 de julio al 13 de julio (3 días);
· Desde el 19 de julio al 22 de julio (4 días);
· Desde el 03 de agosto al 04 de agosto (2 días);
· Desde el 28 de septiembre al 29 de septiembre (3 días);
El número total de días que Íñigo permaneció en Alemania durante el año 2016 asciende a 31.
Países Bajos , ejerciendo tareas de revisión de procesos e implantación de mejores prácticas para SHELL Information Technology International B.V.:
· Desde el 13 de enero al 14 de enero (2 días);
El número total de días que Íñigo permaneció en los Países Bajos durante el año 2016 asciende a 2.
En el caso de autos el actor aporta para justificar la realidad de los servicios prestados en el extranjero y su naturaleza, el certificado emitido por su empresa, en que se hace una mención de las funciones de su puesto de trabajo y de las tareas que conllevan esas funciones, que son las desarrolladas en cada uno de los proyectos indiciados para lo que se desplazó al extranjero en los días indicados.
Comprende la exención los días de llegada y de partida pues como advierte el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en Sentencia 274/2021, de 25 de febrero de 2021, Rec. 1990/2019, fundamento tercero: Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención.
El hecho de que la empresa haya practicado o no retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no determina que se deba aplicar o no la exención, pues solo cabe reconocer el derecho a la exención fiscal si se acredita el cumplimiento de todos los requisitos a los que la norma supedita su aplicación, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador - Sentencia de la Sección 5ª 68/2021, de 10 de febrero de 2021, Rec. 1048/2019, fundamento séptimo -
En méritos a lo expuesto procede la estimación de la demanda lo que aboca a la anulación de la liquidación en el punto debatido.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA que corresponda.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación
