Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 5 de junio de 2020, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra el acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T de 2011 a 4T de 2012, por importe de 2.990,55 euros.
SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.- En fecha 1 de junio de 2016 la Inspección procedió a incoar acta de conformidad A01-80223233 a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2011 y 2012, en la que se consideraron no deducibles determinadas cuotas de IVA soportado por tratarse de gastos no relacionados con los ingresos, por cuyo motivo la Inspección formuló propuesta de regularización por importe a ingresar de 13.647,05 euros (11.392,59 euros de cuota y 2.254,46 euros de intereses de demora), propuesta que se convirtió en liquidación por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha del acta.
2.- En esa misma fecha, la Inspección dispuso el inicio de procedimiento sancionador que finalizó por acuerdo de fecha 14 de octubre de 2016, que apreció la comisión de infracciones leves del art. 191 de la Ley General Tributaria y que impuso sanción en cuantía total de 2.990,55 euros.
TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida.
Alega en apoyo de tal pretensión, en resumen, en primer lugar la infracción de los arts. 208 y 209.2 de la LGT por haberse iniciado el expediente sancionador en la misma fecha del acta de conformidad, antes, por tanto, de que se entendiese producida la liquidación por el transcurso del plazo de un mes.
Invoca también la inexistencia de infracción por ausencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma, vulnerando el acuerdo sancionador la presunción de inocencia.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Aduce, en cuanto a la regularidad del procedimiento sancionador, que habiendo conformidad en los hechos que sirven de soporte a la sanción, conocer previamente la liquidación no tiene otra trascendencia que determinar el importe de la sanción a imponer.
Con respecto al elemento subjetivo de la infracción, señala que del examen del expediente se deduce la culpabilidad de la actora porque en sus declaraciones trimestrales aplicó incorrectamente unas deducciones de IVA soportado que no se correspondían con gastos afectos a la actividad empresarial, sin que se aprecie oscuridad alguna de la norma fiscal que permita una interpretación que pueda ser calificada de razonable.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe analizarse el motivo de impugnación que plantea la anulación del acuerdo impugnado por haberse iniciado el procedimiento sancionador en la misma fecha en que fue incoada el acta de conformidad (1 de junio de 2016), sin que se haya observado el plazo previsto en el art. 209.2 de la Ley General Tributaria.
El art. 209.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en la redacción vigente en la época a que se refiere este recurso, dispone:
"2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".
Así las cosas, en primer lugar es obligado señalar que desde la sentencia de 29 de marzo de 2011, dictada en el recurso nº 3/2009, esta Sección vino declarando de forma constante (aunque, ciertamente, con algunas excepciones) que el art. 209.2 de la Ley General Tributaria no establece una fecha a partir de la cual puede iniciarse el procedimiento sancionador, sino un plazo cuyo transcurso impide su inicio, de modo que dicho procedimiento puede iniciarse antes del comienzo de ese plazo, pero no después de que finalice el mismo.
Además, lo que resulta definitivo, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de noviembre de 2020 (recurso de casación nº 2004/2019), declara en relación con esta cuestión:
"a) Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.
b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.
c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador."
En consecuencia, el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de que se dicte y notifique (o se entienda notificada) la liquidación de la que trae causa, de modo que debe rechazarse el presente motivo de impugnación.
SEXTO.- Plantea también la entidad actora la inexistencia de infracción por ausencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma tributaria.
El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"
(...).
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"
(...)
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
(...)
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
SÉPTIMO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
Pues bien, en relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido dice lo siguiente:
"B) Aplicación al caso concreto
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que el obligado tributario dedujo cuotas soportadas de las que no se ha acreditado su afectación a la actividad económica.
Los requisitos que deben cumplir las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la adquisición de bienes y servicios para ser deducibles, se regulan en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA). En concreto en el artículo artículo 95.Uno establece: "Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Asimismo, cabe señalar, tal y como se pone de manifiesto en el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador, que tratándose de cuotas a deducir, es el obligado tributario quien ha de acreditar que las cuotas soportadas cumplen los requisitos exigidos para su deducción, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003 que establece: "en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", siendo reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos.
Consta en el acta origen de este procedimiento sancionador, suscrita en conformidad con los hechos consignados en la misma, relación de numerosas operaciones de adquisición de bienes y servicios que la Inspección estima que no son deducibles las cuotas soportadas por no estar afectos a la actividad; que a esta conclusión se ha llegado tras llevar a cabo una labor de comprobación e investigación consistente en recabar elementos de hecho objetivos que, conjuntamente valorados, llevan a la conclusión de que objetivamente los bienes y servicios adquiridos no están afectados a la actividad, sin que por contra el contribuyente haya presentado prueba alguna.
Conforme lo previsto en el artículo 105 de la LGT corresponde al contribuyente acreditar que las cuotas que ha deducido cumplen los requisitos exigidos para su deducibilidad. En el presente caso, no se ha realizado en las actuaciones de comprobación e investigación el más mínimo esfuerzo probatorio en orden a acreditar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas regularizadas por la Inspección, limitándose a dar su conformidad a los hechos que se detallan en el antecedente de hecho tercero.
Alega el representante del obligado tributario que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe y que corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que existe culpabilidad y que en el presente caso no se ha probado culpabilidad alguna.
Tal y como sostiene el obligado tributario en sus alegaciones la normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Al respecto hay que señalar, como declara la STS de 19/10/1992 , que no existe vulneración de la presunción de inocencia, consagrada en el artículo 24 de la Constitución , cuando media una actividad probatoria suficiente para desvirtuarla, dado su carácter de "iuris tantum", y en el presente caso, ha quedado acreditada la concurrencia de negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
La doctrina del Tribunal Supremo ha venido sosteniendo que en las infracciones administrativas la culpabilidad debe ser apreciada, en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido, el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.
Considerando que el artículo 95 de la Ley del IVA es rotundo cuando niega la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes que no se afecten, directa y exclusivamente a la actividad empresarial, cuando se contravenga la literalidad del mismo, dada la claridad de la norma, nunca puede presuponer una interpretación razonable de ésta. Por ello, el hecho de que la entidad haya observado un comportamiento opuesto a dicha norma, debe considerarse como indicativo de culpabilidad por deducirse unas cuotas a las que la Ley del Impuesto niega de modo expreso la deducibilidad.
Tampoco cabe considerar que el obligado tributario ha incurrido en error material y menos en un error invencible, que es el único que excluiría toda forma de culpabilidad ya que su conducta se realiza en numerosas operaciones, lo que revela en la actitud del obligado tributario la ausencia de un mínimo cuidado a la hora de confeccionar sus autoliquidaciones.
Por último debe tenerse presente, que en el orden sancionador tributario para que las conductas sean calificadas de ilícitas no es necesario actuar con ánimo de defraudar porque basta con el mero desprecio al mandato de la norma tributaria para establecer la culpabilidad del sujeto infractor autor de la conducta ilícita.
En relación con la alegada falta de motivación de la culpabilidad cabe señalar que el Tribunal Supremo en varias sentencias determina la culpabilidad a través de las circunstancias descritas en el acuerdo sancionador. Así en la sentencia de 9 de octubre de 2014 , se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "es a juicio de esta Sala suficiente como para cumplir la finalidad que la ley establece: el conocimiento por el sancionado de las razones en las que fundamenta la Administración la imposición de la misma, de manera que el sancionado pueda eficazmente ejercer su derecho de defensa. Tal finalidad se alcanza ya con la lectura de los antecedentes de hecho del acuerdo impugnado"; en la Sentencia del 28 de abril de 2014 señala que: ""(...) La culpabilidad es también un requisito necesario para considerar procedente una sanción tributaria que debe tener su reflejo en la motivación de la resolución sancionadora. Como ha reiterado la jurisprudencia de esta Sala, la culpabilidad del sujeto infractor no queda acreditada con la mera reiteración del tipo ni puede sancionarse con la mera referencia al resultado.
Ahora bien, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquella contempla como las normas tributarias que aplica.
Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta- incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad- debe, sin embargo, considerarse, en el presente caso, bastante la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia. Esto es, las inexactitudes y la situación de la contabilidad de la empresa que reflejan los actos administrativos que se enjuician solo pueden explicarse por la concurrencia del elemento de voluntariedad y de la omisión de la conducta exigible que configuran la culpabilidad" (FJ 5°)". En el mismo sentido las sentencia de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014 : "ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia".
En el presente caso, siendo evidente que no se exige esfuerzo interpretativo alguno para comprender que, conforme a la normativa fiscal, la deducción de las cuotas requiere su afectación a la actividad económica, cuando el contribuyente practica deducciones de las que no justifica el cumplimiento de este requisito y de ello se deriva una menor tributación, dejando de ingresar una parte de la deuda tributaria que le correspondía, la conclusión no puede ser otra, que la de entender que la falta de diligencia va ínsita en la conducta del sujeto, descrita en el acuerdo de inicio de este procedimiento.
En conclusión, la conducta descrita en los párrafos precedentes constituye un proceder incompatible con la exigible diligencia que todo obligado tributario ha de dedicar al cumplimiento de sus deberes fiscales y por tanto se estima, de conformidad con el artículo 183 de la LGT , que concurre el elemento subjetivo de la infracción y procede la imposición de la sanción."
Los argumentos que se acaban de transcribir sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto en que se deducen cuotas soportadas de IVA que no tienen carácter deducible, siendo insuficientes para justificar la culpabilidad porque no individualizan cada uno de los gastos cuestionados ni enlazan esos hechos con la concreta actuación en cada caso del obligado tributario, vinculando de modo objetivo la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación, sin incorporar ninguna motivación específica de la que se pueda inferir la existencia del elemento subjetivo de la infracción, lo que es incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.
Así las cosas, ni el incumplimiento de las normas tributarias ni la firma del acta de inspección en conformidad implican la admisión de culpabilidad por el obligado tributario. Conforme a la jurisprudencia antes transcrita, no puede fundarse la culpa en función del resultado de la regularización practicada, siendo necesario justificar de manera concreta y detallada las razones para apreciar la existencia de culpabilidad, lo que en este caso no concurre. Además, tampoco queda justificada la culpa por referencia a la supuesta claridad de la norma que se supone infringida ni alegando que no concurre ninguna causa de exclusión de responsabilidad, pues fundamentar la culpabilidad por exclusión vulnera el principio de presunción de inocencia.
Con respecto a la firma del acta en conformidad, el Tribunal Supremo ha declarado en reiteradas sentencias que esa firma únicamente supone la aceptación de los hechos comprobados por la Inspección, pero en ningún caso implica una manifestación respecto al carácter culpable o no de la conducta del obligado tributario, de modo que la Administración debe probar la culpabilidad.
En definitiva, la resolución sancionadora carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción recurrida, que por ello debe ser anulada y dejada sin efecto, con estimación del recurso.
OCTAVO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
