Sentencia Contencioso-Administrativo 209/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 134/2022 de 18 de diciembre del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de noviembre de 2021, desestimatoria de la reclamación n° NUM000, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción ( NUM001) de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2019, por importe de 11.469,17 euros; así como la resolución sancionadora originaria.

A) La sanción impugnada tiene su origen en el procedimiento de inspección abierto a la mercantil recurrente en relación con el concepto impositivo "Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto de Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes)" que, tras la conformidad manifestada en el trámite de alegaciones, culminó acuerdo de liquidación provisional de 26 de octubre de 2020.

Como consecuencia de lo anterior, se inició un procedimiento sancionador que culminó con la imposición de una sanción total por la infracción del art. 191 LGT por resolución de 5 de febrero de 2021.

Según dicha resolución, " las cantidades declaradas en el resumen anual de retenciones no coinciden con las ingresadas en las autoliquidaciones periódicas presentadas. En concreto, Corporacion Europea de Inversiones SA, con NIF A28433027, presentó declaración informativa del modelo 193 correspondiente al ejercicio 2019 consignando unas retenciones por importe de 144.228,75 euros; no obstante, a través de las autoliquidaciones periódicas del modelo 123 de dicho ejercicio, ingresó la cantidad de 126.103,73 euros, dejando de realizar, por tanto, un ingreso de 18.125,02 euros del total de las retenciones practicadas".

La infracción se calificó como muy grave por cuanto " la deuda comprende a retenciones o ingresos a cuenta, representado las practicadas y no ingresadas un porcentaje superior al 50% de la base de la sanción".

La graduación de la sanción es la siguiente:

"Base sobre la que se liquida la sanción 14.895,02 euros

Porcentaje mínimo de sanción 100 %

Incremento por perjuicio económico 10 puntos

Porcentaje aplicable 110 %

Sanción resultante 16.384,52 euros

Reducción del 30% 4.915,35 euros

Diferencia 11.469,17 euros

Reducción del 25%: 2.867,29 euros

Sanción reducida 8.601,88 euros".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó la reclamación interpuesta frente al acuerdo anterior.

Tras razonar sobre la subsunción de la conducta en el art. 191 LGT, y aludir a la doctrina sobre el principio de culpabilidad, en el fundamento jurídico cuarto razona lo siguiente:

"[C] onsiderando que la parte reclamante presentó declaración informativa del modelo 193 correspondiente al ejercicio 2019 consignando unas retenciones por importe de 144.228,75 euros; no obstante, a través de las autoliquidaciones periódicas del modelo 123 de dicho ejercicio, ingresó la cantidad de 126.103,73 euros, dejando de realizar, por tanto, un ingreso de 18.125,02 euros del total de las retenciones practicadas; suponiendo las retenciones cantidades liquidas previamente detraídas al personal de la empresa y que deben ingresarse en nombre de éste, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda, tras una exhaustiva exposición de los antecedentes fácticos, adeude inexistencia del elemento subjetivo del tipo y falta de motivación del acuerdo sancionador.

En relación con la culpabilidad argumenta que ha puesto todos los medios a su alcance para cumplir debidamente con sus obligaciones fiscales por lo que no puede apreciarse ánimo defraudatorio en su proceder ni siquiera título de simple negligencia.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin reproduce la doctrina sobre el principio de culpabilidad y la necesidad de su motivación en los actos sancionadores.

TERCERO. Sobre la culpabilidad. Posición de la Sala.

A) Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: " como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que " el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia" [FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

B) En el presente caso, el examen del acuerdo sancionador revela que se encuentra suficientemente motivado. Lo que no comparte la Sala es el juicio de culpabilidad que contiene, pues la valoración de los hechos admitidos por la propia resolución sancionadora lleva a considerar que el comportamiento de la recurrente no debió ser objeto de sanción.

a) Los hechos, según pone de manifiesto el expediente administrativo y la propia resolución sancionadora, son los siguientes:

La mercantil recurrente presentó durante el ejercicio 2019 y de manera trimestral sus declaraciones de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre determinados rendimientos del capital mobiliario (modelos 123).

En fecha 31 de enero de 2020, en el momento de la presentación del resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (modelo 193), tras advertir un error en las retenciones declaradas en los modelos periódicos, presentó autoliquidación complementaria del modelo 123 correspondiente con el segundo trimestre, cuya cuota a pagar ascendió a 122.873,73 euros, a la que hubo de agregar, como consecuencia de la presentación extemporánea recargo del 15 por ciento, cuyo importe, tras la reducción por pronto pago, ascendió a 13.823,29 euros.

Lo anterior determinó, según se afirma por la demandante, que se contratara a una nueva trabajadora para la llevanza de la contabilidad y el cumplimiento de las obligaciones tributarias, causando baja la persona que, con anterioridad, tenía asumidas dichas funciones.

Con fecha 20 de junio de 2020 se notificó a la mercantil recurrente el inicio del procedimiento de comprobación limitada, con el trámite de alegaciones y la propuesta de liquidación provisional relativa al concepto tributario del que con una cuota a pagar de 14.895,02 euros por "la diferencia entre la cuantía declarada en el resumen anual por retenciones practicadas (140.998,75 euros) y los ingresos efectivamente realizados a través de autoliquidaciones periódicas (126.103,73 euros)".

La interesada, en fecha 14 de julio de 2020, presentó alegaciones en las que manifiesta, según se dice en la resolución impugnada:

"Que, estando conforme con la propuesta de liquidación provisional practicada por esa Administración, no presenta mi Representada oposición alguna a la misma ya que, tras haber revisado el detalle las retenciones practicadas, se ha confirmado la existencia de errores en las autoliquidaciones periódicas, informó que la cuantía a ingresar no es la señalada por esa Administración. Esto se debe a que la cuantía declarada por retenciones practicadas asciende al importe de 144.228,75 euros, siendo la diferencia entre la cuantía declarada y los ingresos efectivamente realizados a través de las autoliquidaciones periódicas el importe que, efectivamente debe ingresar mi Representada. Esto es, la cuota que debe ingresar mi Representada es de 18.125,02 euros, y no de 14.895,02 euros, como informa esa Administración en la propuesta de liquidación provisional".

La resolución sancionadora prosigue diciendo:

"Como consecuencia de lo anterior, y tras ponerse en contacto los órganos de gestión tributaria con la interesada para la modificación de la declaración informativa y regularizar su situación tributaria, a estos efectos, se le indicó que, a pesar de la documentación aportada en el curso del procedimiento, era ésta, la mercantil, la que debía proceder a la modificación de la declaración informativa para ajustar la realidad contable y mercantil de la sociedad a la realidad fiscal, procediendo la sociedad el 17/09/2020 a la modificación de la Declaración Informativa 193 [...].

Tras dicha modificación, y viendo que la interesada no procedía al ingreso de la cantidad de la inicial Propuesta de Liquidación Provisional y de la resultante a raíz de la modificación de la declaración informativa, se procedió a dictar Liquidación Provisional por importe de 18.645,00 euros (18.125,02 euros de cuota más la cantidad de 519,98 euros en concepto de intereses de demora), liquidación que fue notificada a la interesada con fecha 27/10/2020, y que ingresó el 28/10/2020".

b) Como se ha anticipado, la Sala entiende que el comportamiento descrito, valorando el conjunto de circunstancias concurrentes, no es merecedor del reproche culpabilístico que se ha efectuado. Así, partiendo del reconocimiento del error, el comportamiento de la mercantil no fue pasivo, sino que reaccionó de modo diligente para, una vez comprobado, ponerle inmediato remedio, haciendo un cambio en su estructura interna y regularizando la situación con la Agencia Tributaria, a la que, además, saco de un error de cálculo en perjuicio de su interés particular.

El comportamiento de la interesada es calificado por el propio acuerdo sancionador como "de buena fe", llegando a afirmar lo que sigue: "teniendo en cuenta la actitud de buena fe de la interesada, comunicando a los órganos de gestión tributaria la existencia de una mayor cuantía a ingresar en el procedimiento de comprobación limitada, debe apreciarse y tenerse en cuenta dicha actitud de buena fe en la graduación de la sanción, quedando por consiguiente, la sanción reducida".

Lo anterior, sin embargo, no solo no se valora en sede de culpabilidad, sino que el comportamiento activo al que hacíamos referencia se vuelve en contra de la propia mercantil al afirmarse que " el hecho de que haya sido el propio obligado tributario el que haya presentado la declaración informativa anual indicando las cantidades correctas a retener e ingresar demuestra que era plenamente consciente de las cantidades que debía ingresar".

No compartimos ese juicio, pues prescinde de considerar el error, que es la causa alegada del comportamiento de la interesada, y olvida que el dolo, al que claramente apunta el acuerdo sancionador, no es solo conocimiento sino también voluntad. En este mismo sentido, en la reciente Sentencia, de 20 de noviembre de 2023, de esta Sala y Sección (recurso 127/2022), destacamos que "la contestación dada por el órgano de gestión parece partir del hecho de que la culpabilidad del sancionado se presume y que es éste quien tiene que desvirtuarla, cuando es precisamente al contrario, correspondiendo a la Administración probar la culpabilidad del contribuyente. Llama la atención que la explicación del interesado de que los hechos se debieron a un error sirva al órgano de gestión para reforzar su argumentación, al señalar que el hecho de que la entidad sancionada presentara la declaración anual con las cantidades correctas demuestra que era plenamente consciente de las cantidades a ingresar".

Las circunstancias anteriores determinan, a juicio de la Sala, que, en el presente caso, no se estime probada la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta de la entidad recurrente exigible para la imposición de una sanción. Procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo y anular las resoluciones administrativas impugnadas, dejándolas sin efecto.

CUARTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.