Sentencia Contencioso-Administrativo 743/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1448/2020 de 18 de septiembre del 2023

PRIMERO. - La resolución administrativa recurrida y las alegaciones de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de septiembre de 2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012.

Si bien esa resolución del TEARM se pronunciaba en sentido desestimatorio también sobre otra reclamación económico-administrativa -acumulada-, presentada contra un acuerdo de exigencia de reducción del 25% practicada en el acuerdo de imposición de la sanción, esta cuestión no es objeto de debate en el recurso que nos ocupa.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid pone de manifiesto que el acuerdo de liquidación del que deriva la sanción que nos ocupa adquirió firmeza, al no haber sido recurrido y, por lo que ahora nos interesa, expone que la inspección constató que el vínculo del reclamante con la sociedad entre 2004 y 2011 era mercantil, lo que se deduce de una serie de circunstancias que no permiten apreciar un posible grado de razonabilidad o fundamentación para incurrir en error por parte del reclamante, entendiendo que su relación no era de alto directivo, siendo conocedor de que se relación con la mercantil no estaba sujeta al Estatuto de los Trabajadores.

Añade que la resolución sancionadora justifica la concurrencia de culpabilidad en el infractor, a título, cuando menos, de negligencia en su conducta, al entender exenta de tributación la indemnización percibida.

Resulta especialmente relevante en la resolución del presente recurso contencioso-administrativo, transcribir parcialmente el contenido de la resolución sancionadora. Esta resolución analiza la relación de D. Anibal con Hewitt Associates LLC, Hewitt International Holdings Corporation, Hewitt Associates SA en el periodo comprendido desde la incorporación a la empresa en fecha 16 de diciembre de 2004 y la extinción de la sociedad en fecha 26 de julio de 2011, que entiende enmarcada en un contrato de prestación de servicios cuyo objeto es la gestión y dirección del negocio de Hewitt en España, que comprendía prestaciones accesorias del infractor como accionista, lo que entiende corroborado por su condición de miembro del Consejo de Administración de la mercantil Hewitt Associates S.A. desde la Junta General de fecha 27 de marzo de 2006, hasta la disolución de la Entidad en fecha 26 de julio de 2011, así como por la existencia de indicios suficientes de su actuación como administrador de hecho desde su incorporación a Hewitt Associates SA y del carácter de alta dirección de la prestación de servicios realizada por D. Anibal, que relaciona y valora detalladamente en su conclusión primera. De modo que se superponen la relación mercantil con la orgánica y la alta dirección, donde la existencia de un único vínculo en la relación de carácter mercantil, absorbería las funciones de alta dirección.

Asimismo, excluye la existencia de una relación laboral sujeta al estatuto de los trabajadores, ya que en la misma no se dan los requisitos de dependencia y ajenidad inherente a una relación laboral común, pues participa en el riesgo económico de la empresa y no existe relación de dependencia propia de los contratos laborales ordinarios por cuenta ajena sujetos al estatuto de los trabajadores, pues es miembro del Consejo de Administración y participaba en la administración de hecho con anterioridad.

Posteriormente, se analiza el periodo comprendido entre el 26 de julio de 2011 y el 24 de abril de 2012, calificándose de laboral la relación del recurrente con Aon Hewitt España SAU -tras la fusión por absorción de Hewitt Associates SA por Aon Gil y Carvajal Consulting SA- y se pone de manifiesto que 24 de abril de 2012, celebran un acuerdo transaccional en el que la empresa reconoce la improcedencia del despido y se pacta una indemnización muy superior a la establecida legalmente, pues se calcula desde el día 16 de diciembre de 2004 en vez de desde el 26 de julio de 2011, que es la fecha en la que se inicia la prestación de servicios laborales, finalizando el cálculo el 24 de abril de 2012, se concede una indemnización adicional y se satisface el bonus tarjet vinculado a objetivos correspondiente por un periodo que excede el periodo de prestación de servicios, haciendo un total de 478.642,28 euros brutos en concepto de indemnización por despido. Presentada papeleta de conciliación ese mismo día, se entiende producido el despido en dicha fecha, sin que proceda el pago de salarios de tramitación.

Sin embargo, calculando la indemnización procedente por despido improcedente con dicha base en el periodo de servicios en dicha entidad hasta el acuerdo transaccional, desde el 26 de julio de 2011 a 24 de abril de 2012, la cantidad percibida por indemnización por despido exenta asciende a 45.037,19 euros.

La inspección tributaria estima, por lo expuesto, que la indemnización percibida por despido no resultaba subsumible en el artículo 7.e) LIRPF, a salvo de esta última cantidad. Este precepto dispone que "Estarán exentas las siguientes rentas: e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato (...)El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros."

Entrando ya en el examen de la sanción impuesta, la resolución sancionadora considera que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 LGT, ya que el obligado tributario, dejó de ingresar la cantidad de 200.383,81€ en 2012, obteniendo, asimismo, una devolución indebida por importe de 10.938,75€ por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al considerar exenta la indemnización por despido percibida de la entidad AON HEWITT ESPAÑA SA cuando de acuerdo con los hechos y fundamentos derecho contenidos en el acuerdo de liquidación del que parte ese expediente sancionador habría quedado demostrado la no exención del importe percibido en concepto de indemnización.

En relación con la motivación de la culpabilidad del contribuyente, dice así:

"En nuestro caso, la cuantía de la indemnización por despido percibida por Don Anibal correspondiente a su vínculo con la entidad HEWITT ASSOCIATES, S.A en el periodo comprendido entre el 16 de diciembre de 2004 y el 26 de julio de 2011, no le resulta de aplicación la exención aprovechada por el obligado en su declaración de IRPF 2012, dada la existencia de un vínculo de naturaleza mercantil, prestación de servicios de gestión y dirección del negocio de Hewitt en España que es el objeto de la asociación del Grupo de Socios con las Entidades del grupo Hewitt, prestaciones accesorias a las acciones, asumiendo las funciones de alta dirección de la Entidad y participando en la administración de la Entidad, primero de hecho, y después como miembro del Consejo de Administración desde el 27 de marzo de 2006 hasta la disolución de la entidad en fecha 26 de julio de 2011.

Durante dicho periodo el obligado era plenamente consciente de su condición de asociado integrándose en la organización de Hewitt en España mediante la suscripción de un contrato de accionista. Consciente también de que la suscripción de las acciones ofrecidas conllevaba la realización de prestaciones accesorias reguladas por la normativa mercantil. Consciente también de la importancia para la adopción de decisiones del Equipo de Socios, tanto en Junta General como en el Consejo de Administración. Conocedor también de su pertenencia al Consejo de Administración.

En su declaración de IRPF de 2012, se limitó a consignar los datos facilitados por la empresa sin que conste por su parte que se efectuara actuación alguna tendente a valorar si la citada entidad calificó o no a efectos tributarios de forma adecuada la indemnización por despido satisfecha.

Es cierto que en fecha 12 de abril de 2018 ha presentado, a través de la Sede Electrónica, un escrito titulado "Nota elaborada a instancia de Don Anibal sobre el tratamiento fiscal aplicable a las indemnizaciones por despido improcedente". El escrito aparece firmado por Romulo y por Salvador, de "Abdón Pedrajas & Molero Abogados y Asesores tributarios", datado en abril de 2012. En fechas próximas a las negociaciones para la rescisión del contrato y al despido.

La Nota no versa sobre los hechos acreditados a lo largo del procedimiento de comprobación y que el Obligado Tributario necesariamente conocía: las cartas de oferta, el contrato de socio, el funcionamiento del Consejo de Administración y la Junta General, el alcance de los poderes de los administradores, y demás hechos probados en el procedimiento; que excluyen precisamente la "relación laboral común", sobre la que han realizado la Nota a instancia del Obligado Tributario. Ello supone, que al menos "intuía" que tales circunstancias podían afectar a la consideración como exenta o no exenta de la indemnización.

Conforme a los hechos y fundamentos expuestos anteriormente ha resultado acreditado que Don Anibal ha aplicado en su declaración una exención, un beneficio fiscal de forma indebida, resultando que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables por cuanto dejó exenta la totalidad de la indemnización percibida pese a que era conocedor de la naturaleza de su "relación de empleo" no sujeta al estatuto de los trabajadores. Condición respecto de la que la norma tributaria expuesta anteriormente prevé de forma clara la no aplicación de la citada exención respecto de las cuantías correspondientes. Así el obligado optó en su declaración por no tributar en modo alguno por dicha cuantía, alejándose de la voluntad del legislador.

En efecto, el bloque normativo, que ha de aplicarse de forma global, define de manera precisa los requisitos esenciales que han de verificarse para que pueda aplicarse la exención de la indemnización percibida por la extinción del vínculo laboral en aquellos obligados que ostentan tanto la condición de alto directivo como cuando el vínculo tiene una naturaleza mercantil, requisitos estos que además estaban consolidados por la jurisprudencia que resulta aplicable y por ende pública en el momento en el que el obligado presenta su declaración.

La aplicación de la exención por parte de Don Anibal adolece de los requisitos previstos en la normativa fiscal aplicable por cuanto debe atenderse a su condición de alto directivo y de persona designada por el Grupo de Socios como miembro del Consejo de Administración de la entidad HEWITT ASSOCIATES, S.A, que le sitúa extramuros de los beneficios fiscales aplicables según la norma fiscal.

Ello sitúa al obligado en el ámbito de la culpabilidad por cuanto, debiendo ser conocedor de la naturaleza mercantil de su relación de empleo, de la improcedencia de la aplicación de la exención a tales condiciones, presenta una declaración que no puede considerarse veraz ni completa ni amparada en una interpretación razonable de la norma atendiendo a los hechos y fundamentos descritos anteriormente.

Asimismo, el obligado conocedor de las circunstancias y del ingreso percibido y de su sometimiento a gravamen presentó una declaración incorrecta aplicando de forma improcedente una exención, lo cual ocasiona la ausencia de ingreso de la cuota tributaria procedente, cuya cuantía resulta ser considerablemente elevada en este caso.

Sentada pues la antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado dañoso y la relación causal entre éste y la acción cabe calificar el grado de culpabilidad.

La eventualidad de que el pagador/retenedor consignara la documentación sobre el despido dichas cantidades aplicando el referido beneficio fiscal, no enerva la culpabilidad apreciable en la conducta del obligado.

Atendiendo a su naturaleza jurídica, cabe señalar que este tipo de pago a cuenta constituye el instrumento que posibilita el cumplimiento anticipado de la eventual obligación tributaria principal mediante la detracción e ingreso en el Tesoro de una determinada cantidad a cuenta de la liquidación definitiva del tributo con ocasión de los pagos, sujetos a retención, que el retenedor deba hacer a otros obligados tributarios.

Esta obligación de ingreso en el Tesoro "a cuenta", tiene la consideración de deuda tributaria autónoma del retenedor, que ostenta la condición de obligado tributario de conformidad con lo previsto en los artículos 23 , 35.2.d ) y 37 de la LGT . En dicha condición el retenedor efectúa una calificación sobre la exención u otros beneficios fiscales aplicables a la cuantía que satisface, calificación esta que en modo alguno vincula a Don Anibal, que, en una actuación mínimamente diligente, debió valorar tal calificación efectuada por el retenedor y que en última instancia, suscribió en su declaración por el IRPF de 2012.

Este carácter autónomo de la retención no significa que se trate de una obligación ajena a la obligación tributaria principal definida en el artículo 19 de la LGT dado que el sujeto pasivo no queda liberado de la obligación de declarar su renta por el importe íntegro devengado.

El Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de marzo de 2008 (recurso de Casación número 3499/2002 ) afirma que no cabe regularizar las retenciones no practicadas con desconexión del cumplimiento de la obligación tributaria principal por parte del sujeto pasivo.

Siendo pues la retención un mecanismo de ingreso a cuenta de la obligación tributaria principal, de carácter autónomo, ambas partes en dicha relación jurídico tributaria están compelidos al cumplimiento de la norma fiscal de suerte que se produzca en todo caso el ingreso en el Tesoro de la cuota tributaria procedente por el IRPF.

Dichas obligaciones de carácter autónomo determinan que existan igualmente 2 conductas autónomas, 2 elementos subjetivos apreciables, claramente diferenciados por cuanto la calificación de su obligación que efectúe el retenedor en modo alguno vincula al sujeto pasivo del IRPF, que bien puede adherirse a dicha calificación o, diligentemente, valorando que la misma no fue correcta separarse de tal calificación e ingresar la cuota debida.

No ha de resultar extraño apreciar 2 voluntades claramente definidas y no vinculadas entre sí, siendo claro ejemplo de esto el hecho de que el sujeto pasivo del IRPF, de cumplirse todos los requisitos fijados en la normativa (algo que en nuestro caso no sucede), puede aplicar la deducción de retenciones no aplicadas por el retenedor en los términos del artículo 99.5 LIRPF . Si resulta pacífico dicho derecho, no ha de resultar extraño quedado que en toda relación jurídica existen derechos y obligaciones recíprocas, la contrapartida en términos de obligaciones sea que también es extensible a la obligación del sujeto pasivo de calificar/corregir en su declaración los beneficios fiscales indebidamente aplicados por el retenedor.

No cabe pues que Don Anibal pueda parapetar su conducta, su responsabilidad, en la conducta del pagador, entre otras razones, dado que su diligencia en el cumplimiento es exigible respecto de su obligación autónoma sin que este se encuentre constreñida inexorablemente por la conducta de terceros.

Es más, aún acreditándose dicho nexo, se situaría el ilícito en una responsabilidad compartida, no excluyente, entre el retenedor y el obligado y, dado el carácter autónomo de las obligaciones, sería apreciable, en todo caso, la existencia del elemento subjetivo.

En este punto cabe señalar que la infracción se consuma en el momento de la aplicación de la citada exención resultando pues que, en el ámbito administrativo, existe infracción a título de dolo, culpa o negligencia grave o culpa o negligencia leve o simple negligencia.

Dado que la norma no distingue, resulta obligado concluir que la finalidad del legislador es imponer el mismo reproche cualquiera que sea dicho elemento subjetivo en su conducta.

Así, en cuanto a la calificación de este elemento subjetivo, esta voluntad del obligado tributario de obtener una exención sin haber efectuado las debidas consideraciones sobre los requisitos para su deducción, pone de manifiesto, como mínimo, la existencia de una infracción tributaria por omisión de la diligencia que resulta exigible.

Dicho descuido o desinterés mostrado por los obligados en el cumplimiento de la obligación tributaria, la laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la norma tributaria que caracteriza el concepto de negligencia resultan acreditados en el expediente.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sin de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha infringido conscientemente la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2012, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causa de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, General Tributaria ."

La parte demandante en defensa de su pretensión alega, en síntesis, que la resolución sancionadora resulta nula con sustento en los siguientes motivos de impugnación:

1.- Concurrencia del supuesto de exención de responsabilidad, consistente en haber actuado en interpretación razonable de la norma, ex artículo 179.2.d) LGT, pues obró en la creencia razonable de la indemnización percibida por despido se encontraba totalmente exenta del IRPF, dada la complejidad de las circunstancias concurrentes en el caso que nos ocupa.

Pone de manifiesto la parte demandante determinados hechos que sustentarían la diligencia que alega en su actuar: a) haber presentado su declaración del IRPF conforme a la información que le suministró la entidad pagadora quien en su condición de retenedora que no practicó retención a cuenta del IRPF; b) haber solicitado un informe de un experto independiente sobre la tributación de la indemnización, conforme al cual practicó su declaración tributaria; c) tanto la Inspección actuaría como la Oficina Técnica han admitido que parte de la indemnización está exenta.

2.- Ausencia de culpabilidad en la conducta del demandante, que no ha sido acreditada por la AEAT.

3.- Carencia de la necesaria motivación y prueba de la culpabilidad del infractor en la resolución sancionadora, que se limita a expresar una motivación genérica y estereotipada, susceptible de ser utilizada, dada su generalidad e impersonalidad, en cualquier infracción tributaria, cualquiera que sea la norma infringida y cualquiera que sea el presunto infractor, sin incorporar razonamiento concreto alguno que explique el motivo por el que la conducta del contribuyente, en el concreto caso que nos ocupa, debe ser considerada culpable.

4.- De existir conducta infractora jamás podría ser imputada al contribuyente por el IRPF, pues la calificación de la renta a como totalmente exenta fue realizada por la empresa pagadora AON HEWITT, razón por la cual el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Social, estimó mediante sentencia de 30 de abril de 2021, el recurso de suplicación 214/2019, presentado por el demandante condenando a la empresa AON HEWITT a pagar el importe al que asciende la liquidación de la que deriva el acuerdo sancionador recurrido.

La Abogacía del Estado se opone a la pretensión de la parte actora, alegando que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, que ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor por la no declaración en forma completa y correcta del IRPF, de manera que sin la comprobación de la Administración y sin la regularización tributaria practicada no se habría exigido el impuesto o no lo habría sido correctamente, por la inaplicación de la exención invocada, o bien el cálculo de la liquidación hubiera hecho por un importe menor al que le corresponde a la recurrente, tal y como revela el contenido de la resolución sancionadora que parcialmente transcribe.

Añade que la extensa y detallada motivación de la resolución sancionadora acredita que la Administración probó la culpabilidad del recurrente, concurriendo elementos bastantes para considerar la existencia de infracción, justificando los extremos en que se justifica la culpabilidad, con motivación específica de la culpa y las pruebas de que se infiere.

Además, rechaza la posibilidad de amparar la conducta del recurrente en una interpretación razonable de la norma, pues el recurrente aplicó exención, sin tributar la totalidad de indemnización percibida, ostentando un conocimiento pleno del carácter mercantil que le vinculaba a la empresa pagadora.

Por último, señala que no cabe justificar su conducta en la actuación del pagador, pues ello supondría entender que se encuentra fuera del ámbito del obligado tributario el cumplimiento de las obligaciones impuestas, trasladando la exigida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a terceros, lo que no resulta admisible.

SEGUNDO. - Sobre la interpretación razonable de la norma como exención de responsabilidad sancionadora.

Como decíamos, en su primer motivo de impugnación, la parte demandante alega la concurrencia del supuesto de exención de responsabilidad, consistente en haber actuado en interpretación razonable de la norma, ex artículo 179.2.d) LGT, en atención a que obró en la creencia razonable de la indemnización percibida por despido se encontraba totalmente exenta del IRPF, dada la complejidad de las circunstancias concurrentes en el caso que nos ocupa.

La interpretación razonable como causa de exoneración de la responsabilidad del art. 179.2.d) de la LGT, no puede ser apreciada.

La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991, señala que " aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad".

La jurisprudencia viene señalando que no es suficiente con dar una explicación de las razones de la conducta realizada y que esta explicación sea por sí misma razonable, pues en este caso bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Por el contrario, es preciso que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, respaldada por un fundamento objetivo, no bastando para alcanzar la exoneración de responsabilidad un simple error padecido por la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles.

No es esto lo que ocurre en el caso de autos, donde la regularización de la Administración se basa en la indebida aplicación por el contribuyente de una exención tributaria, al declarar como indemnización por despido en una relación laboral, lo que en realidad era una indemnización por cese de una relación de naturaleza mercantil.

La calificación de la relación jurídica mercantil que vinculó a la sociedad mencionada con el contribuyente se justifica por la resolución sancionadora en la existencia de numerosos indicios que relaciona y valora de forma detallada y minuciosa, evidenciando el conocimiento que el contribuyente tenía de esa naturaleza mercantil.

Resumiendo, cabe deducir de tales indios que el contribuyente era consciente de su condición de asociado en la organización de Hewitt en España mediante la suscripción de un contrato de accionista, de que la suscripción de las acciones ofrecidas conllevaba la realización de prestaciones accesorias reguladas por la normativa mercantil, de la importancia para la adopción de decisiones del Equipo de Socios, tanto en Junta General como en el Consejo de Administración, y de su pertenencia al Consejo de Administración.

En definitiva, era conocedor de la naturaleza de su "relación de empleo" no sujeta al estatuto de los trabajadores, lo que impedía la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.e) LIRPF, cuya claridad no permite dudar de tal conclusión, claridad normativa que tampoco es cuestionada por la parte demandante.

Por otro lado, el hecho de que el contribuyente presentara su declaración del IRPF conforme a la información que le suministró la entidad pagadora quien en su condición de retenedora que no practicó retención a cuenta del IRPF por considerar exenta la indemnización abonada, no permite per se considerar que se haya incurrido en una interpretación razonable de la norma por parte de aquel y eximirle de responsabilidad, pues ello no le exime del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, autónomas de las del pagador.

Tampoco el hecho de haber aportado una nota-informe de un abogado sobre la tributación de la indemnización, conforme al cual practicó su declaración tributaria permite concluir en el sentido pretendido por el demandante, máxime cuando ese documento no contemplaba ni consideraba las circunstancias y los hechos que conducían a calificar de forma inexorable su relación con la sociedad empleadora como mercantil, expuestos minuciosamente en la resolución sancionadora, perfectamente conocidos por el propio contribuyente, como ya hemos indicado.

Por último, el hecho de que la Inspección actuaria haya admitido que parte de la indemnización está exenta, tiene su explicación en que un periodo de tiempo considerado para el cálculo de la indemnización (2011-2012), lo fue de relación laboral con la sociedad empleadora, procediendo, por ello, aplicar la exención tributaria en relación con el mismo, como se ha expuesto anteriormente. Circunstancia que no justifica en modo alguno que el contribuyente obrara en interpretación razonable de la norma cuando aplicó la exención al periodo de relación mercantil con la sociedad (2004-2011)

Por todo ello, este motivo de impugnación debe ser rechazado.

TERCERO. - La concurrencia de culpabilidad y su motivación en la resolución sancionadora.

Sostiene también la parte demandante la ausencia de culpabilidad en su conducta y la carencia de motivación y prueba de la misma en la resolución sancionadora, afirmando que esta se limita a expresar una motivación genérica y estereotipada, susceptible de ser utilizada, dada su generalidad e impersonalidad, en cualquier infracción tributaria, cualquiera que sea la norma infringida y cualquiera que sea el presunto infractor, sin incorporar razonamiento concreto alguno que explique el motivo por el que la conducta del contribuyente, en el concreto caso que nos ocupa, debe ser considerada culpable.

Antes de proceder al examen de estas cuestiones, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador, acordes con lo declarado en nuestra sentencia 24 de enero de 2023, Sección Quinta (Sección de apoyo) (Recurso nº 825/2020).

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

De su contenido resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada en este caso está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad, circunstancias que han sido reseñadas en el fundamento anterior y que giran en torno al conocimiento del contribuyente de la relación mercantil que le vinculada a la sociedad, lo que evidenciaba la inexistencia de relación laboral, sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

En efecto, siendo el contribuyente conocedor de la naturaleza mercantil de su relación de empleo y, por ende, de la improcedencia de la aplicación de la exención a la totalidad "indemnización por despido", resulta evidente que la presentación de una declaración tributaria en la que se aplicaba dicha exención, conlleva que la conducta del obligado tributario deba ser calificada de voluntaria y culpable, en tanto que le era exigible otra conducta distinta en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Por último, debemos señalar que la imputación de la conducta infractora al contribuyente demandante, en absoluto se ve desvirtuada por el hecho de que la empresa pagadora AON HEWITT calificara la indemnización abonada a aquel como exenta y no practicara la debida retención a los efectos del IRPF, pues se las obligaciones tributarias de aquel y de esta son autónomas, debiendo responder cada uno de ellos por su incumplimiento.

El hecho de el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Social, estimara mediante sentencia -aun no firme- de 30 de abril de 2021, el recurso de suplicación 214/2019, presentado por el demandante, condenando a la empresa AON HEWITT a pagar el importe al que asciende la liquidación de la que deriva el acuerdo sancionador recurrido, se sustenta en la interpretación que hace dicho tribunal de la jurisdicción laboral de lo pactado entre la sociedad y el recurrente sobre el carácter "neto" de la indemnización a percibir por este y los compromisos asumidos por la mercantil sobre el particular, completamente ajenos a las obligaciones tributarias de uno y otro frente a la AEAT. Al respecto, no está de más recordar que los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas, como dispone el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Por tanto, ninguna relevancia cabe atribuir a lo fallado en esta sentencia a los efectos de delimitar la responsabilidad sancionadora en que ha incurrido el demandante por el incumplimiento de sus obligaciones tributarias en los términos antes expuestos.

En consecuencia, procede la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

CUARTO. - Costas

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2000€), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.