Sentencia Contencioso-Administrativo 282/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 560/2022 de 19 de abril del 2024

PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de marzo de 2022, que desestimo las reclamaciones económico administrativas nº NUM000; NUM001, interpuestas contra el acuerdo de la AEAT que resuelve acumuladamente las solicitudes de rectificación de autoliquidación relativas al concepto de IRPF; la reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2018 y la n° NUM001 por el ejercicio 2019 (n° de referencia: NUM002 y NUM003).

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid; en la resolución recurrida después de recoger: " Considera el órgano gestor que a la pensión por jubilación satisfecha por la Seguridad Social no le resultará aplicable el régimen transitorio regulado en la citada disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, del IRPF , y, en consecuencia, se integrará en la base imponible el importe total percibido como rendimientos del trabajo conforme a lo dispuesto en el artículo 17.2.a).1.a de la citada LIRPF , de conformidad con lo expuesto en la Resolución del TEAC de 1 de julio de 2020 (RG NUM004)".

El TEAR analiza si a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social cuando anteriormente se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca le resulta aplicable la resolución del TEAC de 5 de julio de 2017 relativa a los antiguos empleados de Telefónica y, en consecuencia, lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF.

El Tribunal Económico, se remite a la resolución de 01 de julio de 2020, R.G: NUM005 y resume sus conclusiones: " EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA, acuerda ESTIMARLO EN PARTE y unificar criterio en el sentido siguiente: 1.-Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir de 1 de enero de 1967 no resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, toda vez que dichas aportaciones tuvieron la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social, debiéndose integrar, en consecuencia, en la base imponible del IRPF el 100 por 100 del importe percibido como rendimientos del trabajo.

2.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 , lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones".

Entiende el TEAR que estamos ante una cuestión probatoria, debiendo acreditar la parte reclamante, para tener derecho a la alegada reducción, que las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca se hayan efectuado con anterioridad a 1 de enero de 1967.

Recogiendo expresamente :" Del examen de las pruebas aportadas, no se acredita de manera fehaciente que las aportaciones se realizaran a la Caja de Previsión Laboral del Banco de Bilbao, por lo que considerando que las aportaciones se realizaron a la Mutualidad Laboral de Banca, siendo aplicable la Resolución del TEAC anteriormente citada, concluye este TEAR que se ha acreditado que la aquí parte reclamante ingresó en el citado banco con fecha 29/03/1967, por tanto, en fecha posterior a 1 de enero de 1967, por lo que se desestiman, en consecuencia, sus alegaciones".

Y en consecuencia desestima las reclamaciones económicas administrativas planteadas.

SEGUNDO. - Por su parte el recurrente fundamenta su pretensión, en síntesis, en que: El recurrente ingresó en el Banco de Bilbao S.A. el 29 de marzo de 1967; efectuando aportaciones a la entidad de previsión obligatoria vigente en dicha entidad, que no era otra que la CAJA DE PREVISION LABORAL DEL BANCO DE BILBAO, hasta la integración de dicha entidad en la MUTUALIDAD LABORAL DE BANCA el 1 de enero de 1971.

De acuerdo con la legislación vigente en la época se continuaron efectuando aportaciones obligatorias en dicha Mutualidad hasta su integración en el INSS con fecha 1 de enero de 1979.

Es decir, se acreditan dos períodos de aportaciones a entidades de previsión distintos:

-Del 29-3-1967 al 1-1-1971 a la Caja de Previsión Laboral del Banco de Bilbao.

-Del 1-1-1971 al 31-12-1978 a la Mutualidad Laboral de Banca.

Teniendo en común ambos que dichas aportaciones no eran susceptibles de reducción de la base imponible por no permitirlo la legislación de la época hasta el 1-1-1979.

Por lo que debe aplicarse la DT 2ª del RD 36/1978 de 16 de noviembre por el que se produce la integración de la Mutualidad Laboral de Instituciones Financieras y Seguros que a su vez asume e integra a la Mutualidad Laboral de Banca ( art.1-9 RD 36/1978 de 16/11) en el INSS.

Y termina solicitando: " día dicte sentencia por la que estimando el presente recurso, declare nulo y contrario a Derecho el fallo de la resolución del TEAR de Madrid de fecha 31/03/2022, por el que se acordó desestimar la reclamación efectuada y, en su consecuencia, revocar y anular el citado acuerdo por ser contrario a derecho; condenando a la Administración demandada a estar y pasar por este pronunciamiento, así como al pago de las costas procesales".

TERCERO. - Por su parte la Administración demandada se opone a la pretensión de la parte actora con fundamento, en síntesis, que debe ser desestimado el recurso con sustento en los razonamientos de la resolución del TEARM recurrida, pues las cantidades aportadas a la Mutualidad Laboral desde el 1 de enero de 1967 han tenido la naturaleza propia de las cotizaciones a la Seguridad Social, con repercusión correlativa en las prestaciones, siendo los razonamientos de la resolución del TEAC de 1 de junio de 2020, congruentes con la literalidad y finalidad de la Disposición Transitoria.

CUARTO. - La interpretación de la D.T.2ª LIRPF en la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF dice: " 1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".

La STS de 24 de junio de 2021, Rec. 152/2020, ha determinado la forma en que debe ser interpretada la D.T.2ª.

Dice esta sentencia: "... la DT 2ª de la LIRPF solo resulta aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las aportaciones que no fueron objeto de minoración de la base imponible, sin que ello suponga, como se aduce, someter dichas cantidades a una doble tributación, ya que así se desprende del tenor de la DT 2ª y de la finalidad de la norma, que es evitar que cotizaciones que en su día no fueron objeto de minoración en la base imponible del impuesto porque no pudieron serlo, dado que la legislación vigente no lo permitía, y que, por tanto, tributaron, vuelvan a tributar cuando se percibe la prestación por jubilación.

En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas.

(...)

A tenor de lo expuesto, y en la línea de la sentencia impugnada, lo que deriva de la interrelación de los dos primeros apartados de la DT 2ª es que si toda la prestación por jubilación proviene de aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del impuesto, la prestación se integra en su totalidad en la base imponible como rendimientos del trabajo; mientras que si la prestación por jubilación trae causa tanto de aportaciones que fueron reducidas o minoradas como de otras que no lo fueron, la integración se efectúa en la medida en que la prestación exceda de las aportaciones no minoradas, es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron; por el contrario, si toda la prestación secorresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron; por el contrario, si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procede la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo.

Asimismo, tal y como recoge la sentencia impugnada, al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria".

Y concluye que " la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas".

Esta doctrina ha sido confirmada en otras posteriores, como la 19 de julio de 2023, recurso 8401/2021, donde se casa la sentencia de instancia por aplicar indebidamente el apartado 3 de la D.T.2ª, " al reconocer el derecho a la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación de las aportaciones a la Mutualidad de Previsión correspondientes a un periodo en el que sí pudieron ser objeto de minoración o reducción respecto a la base imponible del impuesto" (...) Pero la condición para que se produzca la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2 LIRPF es que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, y en cuanto a las realizadas entre el 1 de enero de 1979 y 31 de diciembre de 1979, sí pudieran ser objeto de reducción, conforme se ha razonado anteriormente, por lo que no se produce doble imposición, y no corresponde la aplicación de la DT 2 en su apartado 3º.

Así ha resuelto esta Sala en supuestos similares, referidos a trabajadores de Telefónica, desde la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, siendo ejemplo las sentencias de la Sección 5ª de 22 de noviembre de 2022, recurso 643/2020, 24 de enero de 2023, recurso 1519/2020, y 18 de septiembre de 2023, recurso 827/2021.

Centrándonos en el supuesto de hecho que nos ocupa, ha de considerarse la doctrina contenida en la STS de 8 de febrero de 2024, Rec. 8059/2022, pues aborda un caso análogo al que ahora nos ocupa, referido también a la Mutualidad Laboral de Banca.

Esta sentencia reitera lo declarado en la STS de 28 de febrero de 2023, Rec. 5335/2021, y lo hace en los siguientes términos:" "[...] 3. En relación con la cuestión de interés casacional relativa a si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca realizadas a partir del 1 de enero de 1967 tienen naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social o aportaciones a contrato de seguro concertados con mutualidades de previsión social, procede hacer las siguientes consideraciones.

No se discute que la Mutualidad Laboral de Banca tuvo su origen en el Montepío Laboral de Empleados de Banca, Ahorro y Previsión, constituido por Orden de 3 de febrero de 1949. Posteriormente, mediante Orden de 21 de mayo de 1951, se dispuso una separación de sectores y el Sector Laboral de Banca Privada formó una Institución de Previsión Laboral denominada "Mutualidad Laboral de Banca".

Tal y como se recogía en sus Estatutos, aprobados por Orden de 24 de julio de 1952, la Mutualidad Laboral de Banca era una entidad con personalidad jurídica, sometida a la jurisdicción del Ministerio de Trabajo, que tenía por objeto el ejercicio de la previsión social, sin poder ejercer más actividades que las de previsión social autorizadas por el Ministerio de Trabajo. La afiliación a la misma era obligatoria para las empresas y los empleados de estas; las aportaciones o cuotas se realizaban por ambos, ya que tenían la obligación de cotizar a la Mutualidad.

El texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, aprobado por el Decreto 907/1966, de 21 de abril, establecía en su artículo 61 que:" estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores por cuenta ajena ". Asimismo, en el artículo 194, al determinar las Entidades Gestoras del Régimen General de la Seguridad Social, calificaba como tales a " las Mutualidades Laborales y sus organizaciones federativas y de compensación económica".

Finalmente, el Real Decreto-ley 36/1978, de 16 de noviembre, sobre gestión institucional de la Seguridad Social, la salud y el empleo, simplificó al máximo el número de Entidades Gestoras y racionalizó sus funciones. En el artículo primero establecía, entre las Entidades Gestoras de la Seguridad Social, al " Instituto Nacional de la Seguridad Social, para la gestión y administración de las prestaciones económicas del sistema de la Seguridad Social". A continuación, disponía que " En el Instituto Nacional de la Seguridad Social se integrarán las Mutualidades y demás Entidades Gestoras de estructura mutualista, que dejan de tener la condición de Entidades Gestoras de la Seguridad Social y pierden su personalidad jurídica, encuadrándose sus sujetos protegidos en las Mutualidades de Trabajadores por Cuenta Ajena..."

En la disposición final primera se recogían los organismos extinguidos, entre los que se encontraban " El Servicio del Mutualismo Laboral, Mutualidades Laborales y demás Entidades Gestoras de estructura mutualista ".

Así, pues, el 1 de enero de 1967 la Mutualidad Laboral de Banca se convirtió en una Entidad Gestora de la Seguridad Social. Posteriormente, las mutualidades laborales se integraron en el Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS) y desaparecieron como tales. La Mutualidad de la Banca se disolvió el 31 de diciembre de 1978, si bien el seguro que los empleados concertaron en su día con la Mutualidad continúa proyectando sus efectos.

Como ya se ha expuesto, el TEAC afirma que desde su conversión (1 de enero de 1967) en Entidad Gestora de la Seguridad Social, las aportaciones satisfechas a la Mutualidad Laboral de la Banca tienen la " naturaleza propia" de cotizaciones a la Seguridad Social.

Pues bien, considera la Sala que con independencia del cambio producido a partir del 1 de enero de 1967 por su conversión en una Entidad Gestora de la Seguridad Social hasta su extinción, las contribuciones de los trabajadores se siguieron produciendo a la Mutualidad de la Banca, sin que ninguna de las normas aducidas como infringidas por el Abogado del Estado, en particular el artículo 194 del Decreto 907/1966, de 28 de noviembre, que aprueba el texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, contemple una alteración en la naturaleza de las aportaciones que los mutualistas siguieron realizando a las Mutualidades, en este caso, a la Mutualidad Laboral de Banca.

En efecto, el hecho de que la Mutualidad Laboral de la Banca se convirtiera en Entidad Gestora de la Seguridad Social, a partir del 1 de enero de 1967, no implica que no continuara subsistente y que se siguieran haciendo las aportaciones/cotizaciones a la Mutualidad, funcionando de forma efectiva hasta su extinción. Por tanto, no perdieron su autonomía por el hecho de convertirse en entidades gestoras del Régimen General de la Seguridad Social, pues los trabajadores por cuenta ajena seguían efectuando las aportaciones correspondientes a las Mutualidades Laborales, a pesar de su inclusión en el nuevo sistema de la Seguridad Social, en las mismas condiciones de obligatoriedad que con anterioridad al 1 de enero de 1967, continuando así hasta el 31 de diciembre de 1978, fecha en que, como se ha expuesto, se produjo la extinción del Mutualismo Laboral.

En puridad, las cotizaciones a la Seguridad Social propiamente dichas solo se producen con su desaparición e integración en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, de forma que no es hasta dicho momento cuando los trabajadores por cuenta ajena empezaron a cotizar en sentido estricto a la Seguridad Social.

4. Expone la parte recurrida que la limitación patrocinada por la AEAT respecto de la Mutualidad Laboral de la banca se pretende acometer por vía interpretativa, estableciendo un paralelismo entre las aportaciones realizadas por los mutualistas y las cotizaciones a la Seguridad social, basado en exclusiva en la atribución legal de la naturaleza de ente gestor a la Mutua, sin ninguna regulación legal que disponga de modo específico que, a partir del año 1967, los ingresos aportados por dichos mutualistas para cubrir la contingencia de la jubilación, tendrían naturaleza de cotizaciones a la Seguridad social.

Considera la Sala que, cualquiera que sea la naturaleza de las aportaciones efectuadas en el periodo examinado, lo relevante a los fines de la aplicación de la Disposición Transitoria 2ª LIRPF, es si las aportaciones/cotizaciones a las mutualidades pudieron o no ser deducidas en la base imponible del IRPF, tal y como expone la sentencia impugnada.

Ya hemos visto que la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 parte de que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos de trabajo. Añade que la integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente. Su razón de ser es la de otorgar la posibilidad de reducción al 75% de las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, a todas aquellas prestaciones percibidas por mutualistas o beneficiarios cuyas cuotas no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

Pues bien, estas aportaciones no pudieron ser deducidas en la base imponible del I.R.P.F. durante el periodo 1969 -alta en la entidad bancaria- a 1979 según la legislación vigente en aquel momento, ni como cotizaciones a la Seguridad Social, por ser Entidad Gestora, ni como cotizaciones a las Mutualidades como entidades de previsión, tal y como expresa la sentencia impugnada, motivo por el cual se introdujo la referida Disposición Adicional Segunda en la Ley 35/2006 reguladora del I.R.P.F. que prevé que se integren las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente, lo que conlleva su aplicación para evitar una doble imposición, tal y como se concluye en la sentencia impugnada.

Comparte esta Sala la interpretación realizada por la Sala de instancia atinente a que cuando la DT 2ª menciona " a las prestaciones por jubilación o invalidez derivadas de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social ", se está refiriendo a las cotizaciones realizadas a las mutualidades, independientemente del carácter con que actuaran, pues "[o]tra conclusión lleva a la vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE , por doble imposición del mismo hecho imponible".

5. En definitiva, considera la Sala que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas"

Finalmente sienta la siguiente doctrina jurisprudencial:

" Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".

La doctrina expuesta había sido recogida también con relación a la Mutualidad Laboral de Banca en la STS de 8 de enero de 2024, Rec. 3869/2022, y resulta plenamente aplicable al supuesto que nos atañe, como después precisaremos, al pronunciarnos sobre la pretensión ejercitada por la parte actora.

En cuanto a la forma de cálculo de la reducción, es preciso mencionar la STS de 10 de enero de 2024, recurso 4771/2022, que examina la forma de cálculo del porcentaje al que se debe aplicar la reducción del 25%: I) sobre la totalidad de los años cotizados, o II) sobre los años necesarios para alcanzar el 100% de la pensión (esto es, las hechas en 35 años).

Dice así:

"En definitiva, en lo que ahora importa, ha de convenirse que los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria -previsión normativa ya contemplada en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998 , y después en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004 -, resultan aplicables a la parte de la pensión correspondiente a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, en tanto que las cuotas aportadas no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, evitando la doble imposición. En el caso que nos ocupa, por tanto, resulta aplicable a los 4517 días calculados, esto es, desde la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP, hasta la indicada fecha, por lo que procede integrar como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte correspondiente de la pensión. Hasta aquí no existe controversia, pero como no puede determinarse qué concretas aportaciones no pudieron minorarse o reducirse en dicho período se establece la ficción que se contempla en el apartado 3.

Desaparecida la ITP como entidad sustitutoria de la Seguridad Social, disuelta en 1 de enero de 1992, se integró en el Régimen General de la Seguridad Social en cuanto al cómputo de los periodos cotizados, de suerte que las prestaciones periódicas a percibir pasaban a regirse por las normas propias de la Seguridad Social. Las cotizaciones o aportaciones se realizaron a dicha mutualidad de previsión social, pero, una vez producida la integración y desaparecida la mutualidad, quien asume la responsabilidad de pago de la prestación, por imposición legal es el propio Régimen General de la Seguridad Social, siendo aplicable al pensionista el mismo régimen legal general, lo que se traduce en el sometimiento de la prestación percibida al régimen fiscal aplicable al resto de pensiones por jubilación a cargo de la Seguridad Social. Encontrándonos en el caso que nos ocupa con la excepción vista y el régimen especial de reducción parcial que se contempla respecto de aquellas cuotas aportadas a la mutualidad antes de enero de 1979."

Visto los términos del precepto, y los motivos del mismo, no parece cuestionable que se pretende fijar un porcentaje de reducción, no en abstracto y con referencia al total de las aportaciones realizadas, sino en relación con el elemento capital sobre el que se está legislando, los rendimientos sujetos a gravamen por IRPF, en referencia obligada a la pensión final resultante, una vez calculada la pensión por el INSS conforme a sus parámetros.

Desde luego, no habría problema alguno si el cálculo o determinación de la pensión a percibir se determinara en función del total del número de días cotizados, incluidas las cuotas en su día aportadas a la ITP, en este caso, bastaría el mero cálculo porcentual que pretende aplicable el Sr. Abogado del Estado. Pero el sistema de cálculo de la pensión responde a un sistema de reparto, también para los antiguos mutualistas, cuya referencia directa y exclusiva no es las cantidades aportadas durante la vida laboral, sino que, cambiante en el tiempo las normas que la regula, se hace depender de otros factores, entre otros, mínimo de años de cotización, bases de cotización en los últimos años antes de la jubilación, existencia de límites para las prestaciones.... La parte recurrida nos ilustra de la regulación aplicable al tiempo de su jubilación, que para la determinación de la pensión a la que tiene derecho sólo va a tener en cuenta 35 años completos cotizados, con los que se alcanzaba el 100% de la base reguladora de la pensión de jubilación, art. 163.1 de la LGSS :

"1. La cuantía de la pensión de jubilación, en su modalidad contributiva, se determinará aplicando a la base reguladora, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo precedente, los porcentajes siguientes:

1. º Por los primeros quince años cotizados: el 50 por 100.

2. º Por cada año adicional de cotización, comprendido entre el decimosexto y el vigésimo quinto, ambos incluidos: el 3 por 100.

3. º Por cada año adicional de cotización, a partir del vigésimo sexto: el 2 por 100, sin que el porcentaje aplicable a la base reguladora supere el 100 por 100, salvo en el supuesto a que se refiere el apartado siguiente".

Llegados a este punto, no parece cuestionable, que si de lo que se trata en la Disposición Transitoria Segunda, apartados 2 y 3, de la Ley del IRPF es de aplicar el porcentaje de reducción bajo el criterio de proporción de los días cotizados, la referencia obligada no debe ser otra que la pensión fijada aplicando la normativa de la seguridad social, a la que se tiene derecho, esto es, los días cotizados para alcanzar el derecho a la pensión realmente percibida, la cual ha sido calculada conforme a la legislación aplicable a cada caso, y en función de los parámetros legalmente establecidos y aplicados, por lo que no puede prescindirse de esos mismos parámetros para determinar proporcionalmente el porcentaje de reducción, entre los que se encuentra el tope de dichos 35 años cotizados para tener derecho al 100% de la pensión. De entenderse como propone el Sr. Abogado del Estado se desvirtúa absolutamente el elemento nuclear sobre el que debe girar la reducción cual es la pensión, que constituye los rendimientos sujetos a IRPF, ignorando el sistema establecido para su cálculo, dotando a la pensión por jubilación de un tratamiento y contenido propio y exclusivo del ámbito fiscal, lo que no se sostiene, en tanto que el rendimiento sujeto a IRPF es la pensión realmente percibida y determinada aplicando las normas de seguridad social.

En definitiva, la cuestión de interés casacional objetiva debe despejarse en el sentido de que cuando pueda aplicarse una reducción parcial de la integración en la base imponible del IRPF como rendimientos del trabajo de las prestaciones por jubilación en cumplimiento de lo dispuesto en la DT 2ª LIRPF por proceder de aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, para calcular el porcentaje al que resulta de aplicación la reducción ha de tomarse en consideración el período en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100 por 100 de la pensión".

En resumen, de las sentencias antes transcritas se desprende que la intención del legislador ha sido que las prestaciones por jubilación e invalidez a las que evitar que pueda producirse un supuesto de doble imposición, la norma distingue en función de si las aportaciones realizadas en su día pudieron o no ser reducidas en la base imponible: I) si pudieron reducirse, no tributaron, con lo que deben tributar al producirse el abono; y II) si no pudieron reducirse, tributaron, por lo que se permite la minoración para evitar que tributen de nuevo.

A partir de aquí, entran en juego las disposiciones de los apartados 2º y 3º de la D.T.2ª, que diferencian según la cuantía aportada sea o no conocida, pero en todo caso respetando el primer presupuesto y, por lo tanto, sólo respecto de aquellas aportaciones que no pudieron ser minoradas en la base imponible:

a) Si se conoce la cuantía de las cotizaciones que no fueron objeto de minoración, se restarán de lo percibido -el exceso de la cuantía- (apartado 2º);

b) si no se puede acreditar la cuantía de las aportaciones, se aplica la reducción del 25% (apartado 3º).

Por último, para aplicar la reducción del 25% del apartado 3º es correcto realizar un cálculo proporcional partiendo de los días correspondientes a los períodos de tiempo en que no fue posible realizar la minoración, si bien esta proporción no se hace respecto de la totalidad de los días cotizados sino sólo de los días necesarios para alcanzar el 100% de la pensión, que son 35 años (pues sólo así la reducción recae sobre la pensión final resultante en los mismos términos que la pensión calculada por el INSS de acuerdo con las normas de la Seguridad Social).

QUINTO. - Resolución de la pretensión deducida en el proceso.

De la documentación aportada por el recurrente consta que comenzó a prestar servicios en una entidad bancaria el 29 de marzo de 1967, concretamente en Banco de Bilbao S.A. efectuando aportaciones a la entidad de previsión obligatoria vigente en dicha entidad, la CAJA DE PREVISION LABORAL DEL BANCO DE BILBAO, hasta la integración de dicha entidad en la MUTUALIDAD LABORAL DE BANCA el 1 de enero de 1971. Se continuaron efectuando aportaciones obligatorias en dicha Mutualidad hasta su integración en el INSS con fecha 1 de enero de 1979.

Hay dos períodos de aportaciones a entidades de previsión distintos:

-Del 29-3-1967 al 1-1-1971 a la Caja de Previsión Laboral del Banco de Bilbao.

-Del 1-1-1971 al 31-12-1978 a la Mutualidad Laboral de Banca.

Teniendo en común ambos que dichas aportaciones no eran susceptibles de reducción de la base imponible por no permitirlo la legislación de la época hasta el 1-1-1979.

Tal y como se deduce de lo hasta ahora expuesto, en el caso de autos resulta aplicable la disposición transitoria 2ª LIRPF al período de cotizaciones/aportaciones realizadas por el recurrente a la Mutualidad Laboral de Banca, procediendo reconocer una reducción del 25% en la base imponible que deberá ser calculada en proporción a la vida laboral del contribuyente, con las precisiones recogidas en las sentencias citadas, referidas al periodo en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100% de la pensión.

Más concretamente, procede reconocer al demandante el derecho a la aplicación de una reducción del 25% al importe de la pensión que corresponde a las aportaciones realizadas entre el 29 de marzo de 1967 (fecha de ingreso del recurrente en el Banco de Bilbao) y, por tanto, en la Mutualidad Laboral de la Banca) y el 31 de diciembre de 1978 (fecha en la que se extinguió la Mutualidad Laboral de la Banca), con la consiguiente rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2018 y 2019.

Por todo lo expuesto, procede la estimación del presente recurso contencioso-administrativo.

SEXTO. - Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede imponer las costas causadas en este procedimiento, dada la complejidad que reviste la cuestión litigiosa, definitivamente esclarecida por reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, como muestran los fundamentos de derecho anteriores.